Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 428/19 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2018 r., nr 1401-IOV-2.4103.224.2018.APW w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 428/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. sp.

z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2013 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 27 września 2018 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie dokonał

w stosunku do M. sp. z o.o. rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2013 r. w sposób odmienny od przyjętego w złożonych deklaracjach podatkowych. Organ zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT mających dokumentować nabycie towarów handlowych (elektronika - głównie telefony komórkowe marek [...] i [...], tablety), wystawionych na rzecz skarżącej przez: C. sp. z o.o. z siedzibą w W., A. sp. z o.o. z siedzibą w B., T. z siedzibą w M., O. sp. z o.o. z siedzibą w W., P. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w J. Ponadto organ, stosownie do treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u., uznał, że skarżąca jest obowiązana do zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT związanych ze sprzedażą elektroniki, wystawionych przez nią na rzecz A.1 S.A. z siedzibą we W.1, A.2 S.A. z siedzibą w W. i V. S.A. z siedzibą w K. Zdaniem Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, okoliczności sprawy wskazują, że skarżąca uczestniczyła w transakcjach typu karuzela podatkowa.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wskazaną na początku decyzją z dnia

13 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza bowiem, że zakwestionowane faktury, zarówno wystawione przez skarżącą, jak i na jej rzecz, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sposób organizacji obrotu towarem pomiędzy stroną a ww. spółkami, a także pomiędzy pozostałymi podmiotami w ramach łańcucha obrotu elektroniką, wykazuje cechy charakterystyczne dla tzw. karuzeli podatkowej. Wskazując na oszukańczy charakter zawieranych transakcji, organ odwoławczy zwrócił uwagę m.in. na następujące okoliczności: - w każdym z łańcuchów dostaw towarów wystąpił tzw. znikający podatnik, tj. podmiot, który nie zadeklarował należnego podatku wynikającego z tych transakcji; - przeprowadzano transakcje dotyczące hurtowych ilości towarów pomiędzy wieloma podmiotami w bardzo krótkim czasie, tj. od jednego do maksymalnie kilku dni, co jest niespotykane w faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej; - podmioty, pomimo że zajmowały się hurtowym obrotem, nie posiadały żadnych zapasów towarów; - płatności, także pomiędzy podmiotami krajowymi, dokonywano w EUR, co nie jest zjawiskiem typowym w transakcjach na terytorium RP; - niespotykany w normalnej działalności gospodarczej był sposób przeprowadzania transakcji, podmioty nabywały towar dopiero gdy znalazły na niego nabywcę; - towar, pomimo przeprowadzania dużej ilości transakcji, cały czas znajdował się w centrach logistycznych i w większości przypadków był fizycznie odbierany i dostarczany do finalnych odbiorców dopiero przez podmioty bezpośrednio sprzedające go do tej spółki; - okres dokonywania płatności pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach był bardzo krótki, niespotykany

w normalnie prowadzonej działalności gospodarczej, nie stosowano żadnych odroczonych płatności; - ceny towarów stosowane na pewnych etapach łańcucha transakcji nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że z okoliczności sprawy,

a w szczególności z przebiegu zakwestionowanych transakcji, wynika, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym procederze. Organ podkreślił, że skarżącej nigdy nie interesowało źródło i legalność pochodzenia towaru, co wynika z zeznań L. W. - prezesa zarządu spółki oraz B. S. - osoby świadczącej na rzecz spółki usługi pośrednictwa handlowego. L. W. oraz B. S. zeznali, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie mieli wiedzy na temat pochodzenia towaru kupowanego od ww. podmiotów. Ponadto L. W. na pytanie, czy dostawca z małym kapitałem zakładowym, krótko działający na rynku, nieposiadający swojej bazy magazynowej, spełniał warunki, aby można go była uznać za wiarygodnego, zeznał, że w początkowym okresie współpracy nie stanowiło to głównej przesłanki do odmowy współpracy. Spółkę nie dziwił fakt, że towar dostarczały niewielkie firmy, kolejnymi odbiorcami był podmioty znaczące w obrocie elektroniką w Polsce, a transakcje jak i płatności odbywały się szybko, bez jakichkolwiek problemów. Zdaniem organu odwoławczego, skarżąca, jako profesjonalna firma, "handlowiec" w obrocie sprzętem elektronicznym, mająca wiedzę o metodach oszustwa w branży elektronicznej, szczególnie ostrożnie winna podchodzić do tego typu transakcji, co najmniej osobiście poznając swoich kontrahentów - wskazanych na fakturach jako sprzedawcy. Tymczasem weryfikacja kontrahentów prowadzona przez spółkę miała charakter czysto formalny, opierała się głównie na zbieraniu dokumentacji rejestracyjnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca nie kwestionowała ustaleń dotyczących poszczególnych podmiotów gospodarczych występujących w łańcuchach dostaw, wskazywała natomiast na wadliwą ich ocenę oraz na fakt, że nie mogła wiedzieć,

iż podmioty te uczestniczą w oszustwie podatkowym. Podkreśliła, że wobec bezpośrednich kontrahentów dopełniła aktów staranności (analiza powszechnie dostępnych rejestrów, żądanie od kontrahentów szeregu dokumentów, podpisanie umów) i nie można przypisać jej jakiegokolwiek zawinienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2019 r., uznał, że skarga nie była zasadna.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy zasadnie zakwestionowały prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy objęte skarżoną decyzją, stwierdzając, że wystawione na rzecz spółki faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ czynności w nich ujęte nie zostały dokonane. Wskazani w decyzji kontrahenci spółki nie dysponowali żadnym towarem jak właściciel, nie dokonali jego odsprzedaży na rzecz spółki. Celem ich działalności nie był obrót handlowy, lecz umożliwienie organizatorom procederu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w materiale zebranym w toku postępowania oraz włączonym do akt postępowania materiale dowodowym pochodzącym z innych postępowań, na który składają się decyzje wydane wobec poszczególnych podmiotów występujących w ciągach fakturowania ujawnionych przez organ (w większości ostateczne), protokoły z przesłuchań świadków, stron oraz osób zarządzających i współpracujących ze spółką, protokoły

z badania ksiąg podatkowych i z kontroli podatkowych oraz inne dokumenty.

W ocenie Sądu, trafnie też organy uznały, że skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Sąd stwierdził, że

w realiach niniejszej sprawy spółka winna mieć świadomość, że podejmuje współpracę w ramach handlu towarem wrażliwym, z podmiotami, które nie posiadały prawa do oficjalnej dystrybucji tego asortymentu. Pogląd zatem, że spółka nie musiała interesować się pochodzeniem towaru (a zatem i wcześniejszymi ogniwami dystrybucji) jest wadliwy. Nie sposób przy tym uznać, że spółka była pozbawiona realnych możliwości sprawdzenia kontrahentów. Każdy podmiot zainteresowany

w podjęciu współpracy jest z zasady gotowy do udzielania stosownych informacji

i zawarcia kontraktu w oczekiwanej formie. Świadome odstąpienie od zasad bezpiecznego obrotu obciąża biorącego w nim udział uczestnika.

M. sp. z o.o. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok ów w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 123 § 1 O.p., a także

w związku z wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18;

- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm., dalej – "p.u.s.a.") w związku z przeprowadzeniem kontroli zaskarżonego aktu według kryteriów innych niż zgodność z prawem;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, wydanej w wyniku dokonania oceny zachowania skarżącej na podstawie kryteriów, które nie wynikają z przepisów prawa;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, wydanej bez zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz zawierającą wadliwą (dowolną) ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że skarżąca świadomie brała udział w transakcjach stanowiących tzw. oszustwo karuzelowe, oparte na fikcyjnym obrocie towarem oraz stworzyła jedynie pozory zachowania należytej staranności, podczas gdy żaden dowód zgromadzony w sprawie nie potwierdzał takiej tezy.

Skarżąca, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wiążącą wykładnią przepisów prawa wspólnotowego dokonaną przez TSUE, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na tym, że nie może dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w sytuacji, gdy na poprzednim etapie lub etapach obrotu doszło do nieprawidłowości, o których, pomimo weryfikacji dostawcy, podatnik (nabywca) nie wiedział, co miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 29 ust. 1 zdanie drugie u.p.t.u., w związku z wiążącą wykładnią przepisów prawa wspólnotowego dokonaną przez Trybunał, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na tym, że nie stanowi obrotu kwota należna z tytułu sprzedaży (odsprzedaży) towarów, gdy na poprzednim etapie lub etapach obrotu doszło do nieprawidłowości, o których, pomimo weryfikacji dostawcy, podatnik (nabywca) nie wiedział, co miało wpływ na wynik sprawy;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168, art. 169 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (przed 1 stycznia 2007 r. odpowiednikami art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy) oraz wiążącą wykładnią przepisów prawa wspólnotowego dokonaną przez Trybunał, poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur VAT potwierdzających nabycie wymienionych w nich wyrobów elektronicznych, w sytuacji gdy wyroby te istniały i zostały dalej odsprzedane przez skarżącą, co miało wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po upływie terminu określonego w art. 179 p.p.s.a., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Z kolei spółka w piśmie procesowym z dnia 13 września 2023 r. odniosła się do argumentacji organu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Wstępnie trzeba odnotować, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, czego w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z kolei Sąd kasacyjny związany jest wnioskiem strony, poddającym kontroli instancyjnej całość, bądź część wyroku sądu pierwszej instancji.

Z powyższego wynika zatem, że w istocie to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Do jego obowiązków należy przeto sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 20/11, z dnia 15 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 674/14, z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 1014/14).

Pośród wskazanych w przepisie art. 176 p.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, doniosłe miejsce zajmuje wymóg uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie faktycznie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przypomnienie powyższych zasad było potrzebne, albowiem skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie została sporządzona w sposób, który usuwa spod kontroli Sądu kasacyjnego określone aspekty sprawy uznane przez Sąd pierwszej instancji za doniosłe dla wyniku sprawy, a co zostanie poniżej podkreślone.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego, a w takim przypadku – co do zasady – w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe.

Nie zasługiwał na uwzględnianie zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Zgodnie z treścią tych przepisów, sady administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (art. 1 § 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Przepisy art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. są przepisami ustrojowymi normującymi zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że unormowanie to może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie w drodze wyjątku, gdy sąd dokonał kontroli w sprawie w oparciu o inne kryterium niż kryterium legalności, czy też orzekał w sprawie, która nie podlega rozpoznaniu przez sądy administracyjne (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 22 marca 2022 r., sygn. akt III OSK 1222/21).

W uzasadnieniu zarzutu skarżąca podnosi, że Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji według kryterium innego niż zgodność z prawem. Powodem takiej oceny spółki ma być to, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał konkretnego przepisu prawa, który reguluje zasady lub powinności podatnika w zakresie weryfikacji kontrahenta, co pozwoliłoby ocenić, czy podatnik dochował należytej staranności. Wyrażone zatem przez Sąd stanowisko w odniesieniu do niedochowania przez stronę należytej staranności nie miało oparcia w przepisie prawa.

Sformułowany przez kasatora zarzut nie jest zasadny. Wbrew twierdzeniom strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za kryterium oceny zaskarżonego aktu przyjął kryterium legalności, a więc zgodność tego aktu z prawem, a między innymi pod względem prawidłowości wykładni i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jak również z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Według pierwszego z wymienionych przepisów, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Natomiast według drugiego z przepisów, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zakazy odliczenia podatku naliczonego niewątpliwie ingerują w zasadę neutralności, na której opiera się unijny wspólny system podatku od wartości dodanej. Zasada ta bazuje na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie nabytych towarów bądź usług, nie będzie jego ciężarem, a w konsekwencji podatnik winien mieć możliwość odzyskania tego podatku (zapłaconego w cenie), na przykład w postaci odliczenia. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania po stronie dostawcy (usługodawcy) obowiązku podatkowego, który wszakże wiązać można jedynie z faktycznym dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu. Czynności które stanowią element oszustwa podatkowego nie uznaje się za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Niemniej jednak, z uwagi na zasadę neutralności rzeczonego podatku, jak wynika z orzecznictwa TSUE, zakazu odliczenia podatku naliczonego (podważenia prawa do odliczenia) nie można odnosić do podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o udziale w oszukańczych transakcjach. Zatem na gruncie przepisów krajowych ocena tego, czy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o oszustwie jest wynikiem wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w kontekście zasady neutralności, która (wskazana zasada) ma normatywny wyraz zarówno w prawie krajowym (w szczególności art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), jak i w prawie unijnym (art. 167 i kolejne dyrektywy 2006/112/WE). Z art. 168 przywołanej dyrektywy wynika, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (...).

Zatem ocena przez Sąd pierwszej instancji tego, jak organy przeprowadziły badanie kwestii świadomości strony udziału w oszustwie, jakie w ramach tego uwzględniły okoliczności oraz czy wyprowadzone przez nie z owego badania wnioski znajdowały odzwierciedlenie w materiale dowodowym – nie polegała (ocena Sądu) na zastosowaniu innego kryterium kontroli decyzji, jak tylko w zakresie jej zgodności z prawem, to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z zasadą neutralności (art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.).

Podobnie należy ocenić kontrolę Sądu w kontekście prawidłowości wykładni i zastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

W orzecznictwie podkreśla się, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma charakter prewencyjny, zaś jego celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie wykazanego na fakturze podatku przez jej odbiorcę. Równocześnie jednak przedmiotowe uregulowanie pełni także funkcję restytucyjną, ograniczając straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzania nienależnego zwrotu podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1835/18).

Z kolei w wyroku z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt, I FSK 2131/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.

Uwzględniając powyższą wykładnię oraz badając prawidłowość zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uchybił obowiązkowi kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem. Nie sposób zaaprobować sugestii skargi kasacyjnej, że o ile sąd administracyjny w toku rozpatrywania wniesionej skargi uwzględnia funkcjonującą w judykaturze wykładnię prawa, z którą nie zgadza się strona, to kryterium kontroli zaskarżonego aktu (przez tenże sąd) przestaje być jego (aktu) zgodność z prawem.

Nie był zasadny kolejny zarzut, a mianowicie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP. Według spółki, w sprawie podatkowej, co niezasadnie miał zaaprobować Sąd pierwszej instancji, za podstawę oceny zostały przyjęte kryteria należytej staranności, które nie zostały określone w ustawie.

Faktem jest, że w przepisach u.p.t.u., ale także przepisach dyrektywy 2006/112/WE brak jest definicji "dobrej wiary" i "należytej staranności". Niemniej jednak dla celu stosowania zasad systemu zharmonizowanego podatku od wartości dodanej, pojęcia te dookreśla w swoim orzecznictwie TSUE. W literaturze wskazuje się, że wypracowana w orzecznictwie Trybunału zasada dobrej wiary stanowi swoisty "wentyl bezpieczeństwa". Daje on możliwość uwzględnienia zdania podatnika i nadania mu uprawnień w systemie VAT, m.in. w zakresie prawa do odliczenia czy zastosowania zwolnienia, w zakresie wystąpienia szczególnych okoliczności, które na to nie pozwalają (por. D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, część 3, Przegląd Podatkowy 2013, nr 9, s. 26). Podatnik działający w dobrej wierze, a zwłaszcza pod warunkiem, że nie brał udziału w nieprawidłowościach i podjął wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich (por. M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Warszawa 2013, s. 89).

Z powyższego wynika, że pojęcia "dobrej wiary" oraz "należytej staranności" w zakresie podatku od wartości dodanej, stanowią klauzule słusznościowe, dzięki którym możliwe jest zachowanie uprawnień przez podatników. Ich wyrugowanie z systemu (gdyby było możliwe), zgodnie z oczekiwaniem skarżącej, nie przywróciłoby jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca akcentuje, że brak jest normatywnego wzorca "dobrej wiary" i "należytej staranności". Jednakże sytuacja taka jest typowa w przypadku tego rodzaju klauzul, gdyż wymagają od organu stosującego prawo oceny uwzględniającej okoliczności danego przypadku. Przykładowo w wyroku z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 436/12, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że każda sprawa jest inna, wobec tego od organów podatkowych wymaga się "zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną)".

Nie był zasadny kolejny zarzut, to jest naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W tych ramach skarżąca twierdzi, że organy nie zebrały i nie rozpoznały w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a przy tym dokonały dowolnej jego oceny, co miało polegać na przyjęciu, że skarżąca świadomie brała udział w transakcjach stanowiących tzw. oszustwo karuzelowe, oparte na fikcyjnym obrocie towarem oraz stworzyła jednie pozory zachowania należytej staranności, podczas gdy według spółki, żaden dowód zgromadzony w sprawie nie potwierdzał takiej tezy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazuje, że organy nie wykazały, że miał miejsce obrót karuzelowy, albowiem nie ustalono, ażeby wywożony za granicę towar na powrót przemieszczany był do kraju. Strona wskazuje dalej, że towar faktycznie istniał, a zatem obrót w tym zakresie nie miał fikcyjnego charakteru. Podnosi, że płatności za towar skarżąca dokonywała na rachunki bankowe, zaś przetrzymywanie towaru w centrum logistycznym nie stanowi o fikcyjności transakcji. spółka nie uzyskała korzyści podatkowej albowiem odliczyła podatek od towarów i usług zapłacony przez jej bezpośrednich dostawców. Podnosi również, że nieskorzystanie z zaoferowanych dowodów w postaci wykazu z numerami seryjnymi nabytych telefonów stanowiło o naruszeniu art. 188 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do powyższego zauważa, że w wyroku tego Sądu z dnia 7 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1903/18 wskazano, że pod pojęciem karuzeli podatkowej rozumie się organizacyjnie zaawansowane schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej (VAT) w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami ww. podatku, poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów pomiędzy państwami Unii Europejskiej. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się, w szczególności (i) włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników"; (ii) kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "organizator"; (iii) wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu (brak odbiorcy końcowego); (iv) bardzo szybkie transakcje; (v) brak możliwości dysponowania towarem; (vi) odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", tj. od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski).

Zarysowany powyżej schemat ma charakter modelowy, jednakże z uwagi na rozbudowane struktury oszustwa obejmujące liczne łańcuchy podmiotów, nie zawsze możliwe jest stwierdzenie powtórzenia w danym łańcuchu występowania tego samego towaru, co jednak nie przekreśla kwalifikacji obrotu jako karuzelowego.

W niniejszej sprawie ustalono, że łańcuchy transakcji, w których uczestniczyła skarżąca miały tożsamy schemat: - towar był wprowadzany na terytorium kraju, z miejscem przeznaczenia w centrum logistycznym D., S., C.1, a podmioty, na które deklarowano dostawy nie rozliczyły podatku VAT od przeprowadzonych transakcji, a zatem pełniły rolę "znikających podatników"; - na etapach obrotu towaru w magazynie lub po wydaniu towaru ze składu logistycznego wystąpiły podmioty prowadzące działalność gospodarczą (tzw. "bufory"); - na ostatnim etapie obrotu podmioty prowadzące działalność gospodarczą (z nielicznymi wyjątkami) wykazywały wywóz towarów poza terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu z zastosowaniem stawki podatku 0%, odliczając podatek VAT z faktur zakupu, niezapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Zasadnie zatem uznano, że skarżąca biorąc udział w opisanych w decyzjach łańcuchach, scharakteryzowanych powyżej, była uczestnikiem oszustwa typu karuzela podatkowa. Spółka pełniła rolę tzw. "bufora", pośrednicząc między "znikającym podatnikiem" lub "wcześniejszym buforem", a następnym w łańcuchu "buforem" lub "brokerem".

Charakteryzując transakcje z udziałem skarżącej wskazywały organy, że spółka w działalności nie wykorzystywała istotnych aktywów (magazynów, środków trwałych), pomieszczenia biurowe były wynajmowane, a w spółce występowało minimalne zatrudnienie. Spółka wykorzystywała centra logistyczne, które dokonywały zwolnień towarów na rzecz kolejnych nabywców towarów, co umożliwiało zrealizowanie szeregu transakcji w łańcuchach obrotu bez potrzeby przemieszczania towaru. Transakcje zawierane były w formie elektronicznej, następowała szybka zmiana kolejnych nabywców (z reguły towar przechodził przez cały łańcuch dostaw krajowych w ciągu jednego, bądź dwóch dni). Towar przechodził drogę od małych podmiotów (niski potencjał gospodarczy, krótki czas działania, brak istotnego doświadczenia na rynku, brak zaplecza technicznego i osobowego), do dużych (na ostatnim etapie umiejscowione były największe firmy dystrybucyjne w kraju).

W kontekście powyższych ustaleń, bezzasadne były twierdzenia kasatora, że materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny. Zgodzić należy się ze skarżącą, że samo wykorzystanie centrów logistycznych nie świadczy o udziale w oszustwie podatkowym, jednakże jak to powyżej przytoczono, stanowisko organów uwzględniało szereg innych jeszcze okoliczności przywołanych powyżej, które razem wzięte prowadziły do wniosku o udziale spółki w karuzeli podatkowej.

Dalej trzeba odnotować, że z zaskarżonej decyzji wynika, iż istnienie towaru na etapie transakcji, w których strona brała udział, nie było negowane, co wszakże nie modyfikuje oceny działania strony w ramach obrotu karuzelowego. W tym kontekście trzeba zauważyć, że pojedyncze stwierdzenia o fikcyjnych fakturach zawarte w decyzjach organów obydwóch instancji, nie miały na celu zanegowania występowania towaru w transakcjach z udziałem skarżącej, Iecz akcentowały brak gospodarczego charakteru celowo ukształtowanego obrotu, zmierzającego do realizacji oszustwa podatkowego.

Bezpodstawne są twierdzenia spółki o naruszeniu prawa w zakresie przeprowadzenia dowodów na wniosek w postaci wykazów numerów seryjnych w celu wykazania braku ich powtarzalności w kolejnych transakcjach z udziałem skarżącej. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podnieść zatem trzeba, że z powyższego unormowania nie wynika bezwzględny obowiązek przeprowadzenia każdego dowodu zgłoszonego przez stronę. Obowiązek ten jest uzależniony po pierwsze od tego, aby określona okoliczność, która ma być wykazana poprzez przeprowadzenie dowodu była istotna dla sprawy, a po wtóre, aby nie była już wykazana na podstawie dotychczas przeprowadzonych dowodów. Powyżej wywiedziono, że stwierdzenie tożsamości towaru w kolejnych transakcjach z udziałem tego samego podmiotu nie jest warunkiem sine qua non uznania obrotu karuzelowego, stąd wskazany przez stronę dowód nie służył do ustalenia okoliczności istotnej dla sprawy.

Skarżąca w skardze kasacyjnej nie przedstawiła argumentacji, która pokazywałaby naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie przyjęcia w decyzji (i zaaprobowania w wyroku), iż miała świadomość bądź powinna mieć świadomość udziału w oszustwie podatkowym.

Wbrew stanowisku kasatora nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w kontekście wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Z wypowiedzi strony w tym zakresie wynika, że zarzut ów łączy ona z wykorzystaniem w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych lub wytworzonych w toku odrębnych postępowań podatkowych, a zasadniczo decyzji wydanych wobec innych uczestników karuzeli podatkowej.

Odnosząc się do powyższego, należy przypomnieć, że przepis art. 181 § 1 O.p istotnie ogranicza zastosowanie w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości dowodów. Na jego podstawie organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa.

Organy podatkowe miały więc prawo uwzględnić w sprawie materiał dowodowy uzyskany w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, bez udziału spółki. W takiej sytuacji realizacja zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.), na którą kasator zwraca uwagę, polega na zaznajomieniu strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w tym zakresie, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Gdy idzie zaś o stanowisko TSUE wyrażone w wyroku w sprawie C-189/19, to należy mieć na uwadze, iż sformułowane zostało na gruncie węgierskich uregulowań prawnych, które w sposób znaczący odbiegały od przepisów polskiej ustawy (Ordynacji podatkowej). Jak wynikało z uzasadnienia rzeczonego wyroku, zgodnie z przepisami prawa węgierskiego organy podatkowe związane były ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi i zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Tymczasem na gruncie przepisów O.p. decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika, będąc dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 3 O.p., stanowią, podobnie jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych, czy podatkowych, wyłącznie jeden z dowodów w sprawie (zgodnie zresztą z dyspozycją art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p.), podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie art. 191 tej ustawy, a więc konfrontowane są z pozostałym znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym. Trzeba mieć przy tym na względzie, że szczególna moc dowodowa dokumentów urzędowych (art. 194 § 1 i § 2 O.p.) jest ograniczona, skoro możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko tym dokumentom (art. 193 § 3 O.p.).

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy przypomnieć sformułowane powyżej uwagi dotyczące wymogów skargi kasacyjnej oraz związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami tej skargi. Mianowicie spółka nie postawiła zarzutów naruszenia kluczowych przepisów, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w oparciu o który pozbawiona została prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak również art. 108 ust. 1 u.p.t.u z uwagi na który obciążona została kwotą do zapłaty podatku wykazanego na fakturze VAT.

Dla podważenia decyzji (i aprobującego ją wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego) nie mogło wystarczać postawienie zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 i at. 169 dyrektywy 2006/112/WE, które dotyczą generalnie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek fundamentalne na gruncie u.p.t.u. (i unijnego systemu podatku od wartości dodanej), nie ma bezwzględnego charakteru i podlega określonym ograniczeniom, w tym uwzględnionym w zaskarżonej decyzji, a które nie zostały zakwestionowane w drodze zarzutów kasacyjnych. W tym stanie rzeczy wskazany zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie i to niezależnie od braku podważenia ustaleń faktycznych, co powodowało związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustaleniami przyjętymi w zaskarżonym wyroku.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Z jego uzasadnienia wynika, że przesłanką wskazania naruszenia prawa było założenie, że spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o nieprawidłowościach na poprzednich etapach obrotu, co nie jest zgodne z poczynionymi przez organy ustaleniami, które nie zostały skutecznie podważone.

Nie był również zasadny zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 zd. 2 u.p.t.u., albowiem i w tym przypadku strona upatruje jego naruszenia ze względu na niezastosowanie do stanu faktycznego, podczas gdy nie podważyła podniesionymi zarzutami okoliczności faktycznych uznanych przez Sąd za udowodnione.

Mając na względzie przedstawioną powyżej ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Marek Kołaczek

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA