Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 września 2020 r. sprawy ze skargi L.K. i W.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę w całości.

L.K. i W.K. wnieśli skargę na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2020 r., uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2019 r. o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 1.639,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę wynoszącymi 662,00 zł. i orzekającą: 1. o odmowie umorzenia zaległości w podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 1.639,00 zł., 2. Umorzeniu odsetek za zwłokę w wysokości 662,00 zł od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Decyzją z [...] sierpnia 2019 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie 1.639,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę wynoszącymi 662,00 zł.

Rozstrzygnięcie organu zapadło m.in. na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. Uzasadniając rozstrzygniecie organ przedstawił sytuację ekonomiczną i rodzinną skarżących i stwierdził, uwzględniając dodatkowo okoliczności powstania zaległości, że w sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. W ocenie organu przesłanka ta nie może być upatrywana w dolegliwości finansowej, jakiej obecnie doświadcza podatnik. Trudna sytuacja finansowa sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie ulgi, tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Organ podatkowy stwierdził, że nie neguje problemów zdrowotnych podatników, uznał je jednak za niewystarczające oby odstąpić od egzekwowania zaległości. Nadto w ocenie organu umorzenie zaległości spowoduje bezpodstawne, przedwczesne oddłużenie podatników bez podjęcia przez nich jakiejkolwiek próby uregulowania zaległości. Skarżyc nie wykazali związku pomiędzy stanem zdrowia, a okolicznościami powstania zaległości podatkowej, czy niemożności uregulowania jej w sposób terminowy. Umorzenie zaległości byłoby przerzuceniem odpowiedzialności za swoje wybory na płacących regularnie podatki, co byłoby niezgodne z konstytucyjna zasadą równości obywateli.

Udzielenie ulgi wskutek umorzenia nie może być traktowane jako sposób na rozwiązywanie problemów finansowych podatników, ponieważ skutkuje przerzuceniem ciężarów podatkowych na resztę społeczeństwa, co w ocenie organów, jest sprzeczne z interesem publicznym, w interesie którego jest zapewnienie wpływów budżetowych w określonej wysokości. Nadto, za odmową udzielenia ulgi, przemawia fakt uzyskiwania przez skarżących stałych dochodów oraz posiadania majątku. Okoliczność ta nie daje podstaw do twierdzenia, że w wyniku zapłaty zaległości podatnicy będą zmuszeni do korzystania z pomocy Państwa w stopniu większym niż obecnie. Tym samym umorzenie zaległości nie leży w interesie społecznym.

W wyniku rozpoznania wniesionego przez skarżących odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o: 1. Odmowie uchylenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 1.639,00 zł., 2. umorzeniu odsetek za zwłokę w wysokości 662,00 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził m.in., że podziela stanowisko organu pierwszej instancji, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" w udzieleniu ulgi w spłacie zaległości. Nie można bowiem wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika upatrywać w dolegliwości finansowej, jakiej doświadczają obecnie podatnicy w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na nich zobowiązań podatkowych. Trudna sytuacja finansowa sama w sobie także nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi. Tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. W przeciwnym razie prowadziłoby to do stanu, w którym każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji finansowej, spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Organ odwoławczy nie stwierdził, by sytuacja finansowa i rodzinna skarżących uległa znacznemu pogorszeniu. Nawet stały charakter niepełnosprawności skarżącej nie przekreśla możliwości uzyskiwania przez nią stałego dochodu z tytułu wykonywania zawodu nauczyciela. Wprawdzie stan zdrowia skarżącego zmienił się, bowiem orzeczeniem z dnia [...] marca 2018 r. Wojewódzki Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności uchylił zaskarżone orzeczenie Powiatowego Zespołu do Spraw Orzekania o niepełnosprawności z dnia [...] grudnia 2017r. w całości i orzekł o znacznym stopniu jego niepełnosprawności, to jednak orzeczenie wydane zostało z terminem do dnia [...] grudnia 2022 r. Zaliczając stan zdrowia skarżącego do znacznego stopnia niepełnosprawności określono także wskazanie odpowiedniego zatrudnienia w warunkach chronionych. Sytuacja zdrowotna skarżących, choć jest trudna, to nie może być uznana za przesłankę przemawiającą za odstąpieniem od egzekwowania zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Organ nie kwestionuje stanu zdrowia skarżącego oraz ponoszonych wydatków w kwocie 800,00 zł m. in. na zakup leków, wykonanie zleconych badań lekarskich, koszty dojazdów do ośrodków zdrowia położonych poza miejscem zamieszkania małżonków, to jednak nie może uznać ich za wystarczającą przesłankę warunkującą zastosowanie ulgi podatkowej, bowiem z problemami zdrowotnymi boryka się szeroki krąg podatników. W kontekście dokonanych ustaleń odmowa umorzenia zaległości podatkowej nie wywoła zagrożenia ochrony zdrowia członka rodziny.

Rozważając kwestię wystąpienia ważnego interesu podatnika organ wskazał, że w świetle orzeczeń sądowych zbadania wymaga nie tylko wystąpienie sytuacji nadzwyczajnych (do tych zaliczyć można również chorobę czy wypadek), ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Z materiału dowodowego wynika, że skarżący posiadają stałe źródło dochodu. Łączny dochód miesięczny w kwocie 5.365,77 zł pomniejszony o wydatki w kwocie 4.228,32 zł wskazuje, że do dyspozycji trzyosobowej rodziny pozostaje kwota ponad 1.100,00 zł. Nadto skarżąca jako nauczyciel posiada prawo do dodatkowego rocznego wynagrodzenia (tzw. "trzynastki") płatnego do 30 marca za poprzedni rok, które może być źródłem finansowania ponoszonych wydatków, w tym regulowania zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, by w rozpatrywanej wystąpiły nadzwyczajne, losowe przypadki, skutkujące tym, że podatnik nie jest w stanie uregulować powstałych zaległości podatkowych.

Odnosząc się do przestanki "interesu publicznego" w umorzeniu zaległości, organ odwoławczy ustalił, że zaległość podatkowa powstała w wyniku korekty z urzędu dokonanej przez organ skarbowy w zakresie kwoty wydatków mieszkaniowych do kwoty wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określających podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. oraz za 2011r.

Z dokonanych ustaleń wynika, że skarżący w dniu 23 lutego 2012 r. złożyli wspólne zeznanie roczne PIT-37 za 2011 rok, w którym wykazali nadpłatę w wysokości 4.697,00 zł, którą organ w dniu 24 marca 2012 r. zwrócił na rachunek bankowy. Wobec złożenia w dniu 12 maja 2016 r. przez skarżących korekty ww. zeznania rocznego zawierającej kwotę wydatków mieszkaniowych przypadających do odliczenia od podatku w roku podatkowym 2011 niezgodną z decyzją organu z dnia [...] października 2016 r. oraz nieudokumentowania prawa do odliczeń ulgi rehabilitacyjnej w wysokości przez nich wykazanej, organ pierwszej instancji - postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. - wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok, a następnie decyzją z [...] lipca 2017 r. określił skarżącym wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 2.329,00 zł. Wynikająca z tej decyzji kwota stanowi różnicę pomiędzy zwróconą kwotą nadpłaty, a faktycznie przysługującą małżonkom kwotą nadpłaty (4.697,00 zł - 2.368,00 zł). Zaskarżona przez skarżących decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. Natomiast wykazaną przez skarżących w zeznaniu rocznym PIT-37 za rok 2012 nadpłatę w kwocie 4.880,00 zł zwrócono w dniu 25 marca 2013 r. W wyniku korekty z urzędu zeznania podatkowego za powyższy okres rozliczeniowy kwota nadpłaty należna skarżącym uległa zmniejszeniu do kwoty 3.241,00 zł. Tym samym, różnica w wysokości 1.639,00 zł jako nienależna wraz z należnymi odsetkami podlega zwrotowi. Wnosząc zatem o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami skarżący zwrócili się z żądaniem udzielenia ulgi w odniesieniu do kwot, które zostały im już wcześniej wypłacone, a które winni jedynie zwrócić bowiem w myśl art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że naczelną zasadą systemu prawa podatkowego w Polsce, znajdującą oparcie w przepisie art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest powszechność opodatkowania. Natomiast udzielenie przywilejów podatkowych w spłacie podatków jest wyjątkiem od przywołanej wyżej zasady. Terminowe i rzetelne uiszczanie należności do budżetu państwa leży bowiem w interesie całego społeczeństwa, które nie powinno ponosić negatywnych konsekwencji niezastosowania się podatnika do obowiązków nałożonych w prawie podatkowym. Każdy powinien być świadomy ponoszenia ciężarów fiskalnych na rzecz Państwa. Przerzucenie odpowiedzialności za swoje zaległości podatkowe na osoby płacące regularnie podatki byłoby niezgodne z konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec prawa i stawiałoby podatnika w uprzywilejowanej pozycji względem podatników wywiązujących się z obowiązków fiskalnych. Wprowadzenie do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

Organ podkreślił, że pod pojęciem interesu publicznego rozumie się nie tylko interes fiskalny, oznaczający konieczność zapewnienia stałych wpływów do budżetu państwa, ale również ograniczanie wydatków przeznaczanych na świadczenia wypłacane przez pomoc społeczną. Nie służy bowiem interesom państwa podejmowanie prób przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego, które generować będą jedynie koszty, bez efektów w postaci odzyskania należności. Ulga ta stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego - odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania skorzystania z tego uprawnienia.

W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ podatkowy w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego, tj. dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi. Bywają sytuacje, w których sam, rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej, bowiem np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie. Dokonując ważenia obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak zasada zaufania obywatela do państwa (art. 2 Konstytucji RP), zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 § 1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP). Nie można tym samym rozumienia przesłanki interesu publicznego zawężać wyłącznie do zasady terminowego płacenia, podatków. Odnoszenie rozumienia ww. przesłanki wyłącznie do terminowego płacenia podatków, a także okoliczności powstania zaległości podatkowej stanowi nieuprawnione zawężenie tego pojęcia. Przesłanka ta nie może być bowiem rozpatrywana wyłącznie w kategorii interesu fiskalnego rozumianego jako konieczność zapewnienia stałych wpływów do budżetu państwa. Rozważając zatem interes publiczny nie można go oceniać wyłącznie przez pryzmat zasady powszechności opodatkowania oraz okoliczności powstania zaległości podatkowej. O istnieniu lub też braku występowania interesu publicznego decyduje bowiem całokształt okoliczności faktycznych sprawy. Skoro jednak ustawodawca zdecydował o możliwości udzielenia ulg w spłacie każdych zaległości podatkowych, bez względu na sposób ich powstania, także poprzez definitywną rezygnację z ich dochodzenia, to czynnik fiskalny nie może stanowić zasadniczej przesłanki oceny wniosku. Wobec tego, że udzielenie ulgi nie zostało uzależnione od sposobu powstania zaległości zatem sposób powstania zadłużenia powinien być, co najwyżej, brany pod uwagę przy ocenie przesłanki "interesu publicznego", a nie jako element uzasadnienia uznaniowej decyzji. Uzasadnienie powinno bowiem odnosić się do aktualnej sytuacji podatnika i ewentualnych prognoz.

Przy ocenie przesłanki interesu publicznego należy respektować ogólne wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej oraz sprawności działania aparatu państwowego. Rozpatrując przedmiotową sprawę pod kątem respektowania ogólnych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa organ odwoławczy stwierdził, że w analizowanym stanie faktycznym interes publiczny uzasadnia umorzenie odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Zauważył, że skarżący w stanie faktycznym sprawy podnieśli, iż "korzystając z ulg zaspokoiliśmy własne potrzeby mieszkaniowe oraz chroniliśmy zdrowie członków naszej rodziny". Zwracają również uwagę na rozszerzenie zakresu stosowania ulgi rehabilitacyjnej.

Organ zauważył, że odsetki za zwłokę, jako świadczenie uboczne wobec należności głównej, pełnią funkcję kompensacyjną, Zasadniczym następstwem powstania zaległości podatkowej (zwrotu nienależnej nadpłaty) są odsetki za zwłokę. Służą one rekompensowaniu Skarbowi Państwa ubytku dochodów, które nie trafiły do budżetu w ustawowym terminie. Pełnią również funkcję gwarancyjną i represyjną, na co wskazuje przyjęta w ustawie stawka odsetek za zwłokę.

W ocenie organu w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości to, że skarżący otrzymali nienależny zwrot nadpłaty. Mając jednak na uwadze zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, brak jest przesłanek do twierdzenia, że tak samo należy traktować podatników, którzy świadomie nie wywiązują się z obowiązków podatkowych, narażając Skarb Państwa na ubytek dochodów, z podatnikami, którzy ze względu na stan zdrowia skorzystali z nienależnej ulgi podatkowej. Według organu w stanie faktycznym sprawy brak jest argumentów do przyjęcia, że Skarb Państwa powinien czerpać korzyści z tytułu obciążenia skarżących odsetkami za zwłokę w związku z nienależnym zwrotem nadpłaty podatku.

U podstaw pozytywnego rozpoznania wniosku w części umorzenia odsetek za zwlokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. było uznanie, iż w tym zakresie wypełniona została przesłanka interesu publicznego, w aspekcie zaufania obywateli do organów podatkowych, bowiem jak ustalono, brak zapłaty należnego podatku w ustawowym terminie spowodował wzrost należności wobec budżetu państwa o wysokość należnych odsetek za zwłokę. Wprawdzie podatnik powinien dołożyć należytej staranności w celu właściwego opodatkowania uzyskanych przychodów lub dochodów, to jednak w sytuacji uwzględnienia. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, umożliwia zminimalizowanie skutków poprzez zastosowania instytucji umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Przy ocenie zasadności umorzenia odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. uwzględniono również: fakt rozszerzenia od 1 stycznia 2018 r. (do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2017 r.) zakresu stosowania - w ramach ulgi rehabilitacyjnej - odliczenia z tytułu wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej. Ustawodawca uznał za uzasadnione likwidację ograniczenia dotyczącego zabiegów rehabilitacyjnych oraz rozszerzenia prawa do odliczenia do wszystkich osób niepełnosprawnych bez względu na posiadaną grupę inwalidzką. W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) wskazano, że "zmiana ta przyczyni się do ułatwienia codziennego życia, bowiem oprócz zabiegów rehabilitacyjnych osoby te wykorzystują samochód na przejazdy do lekarza, pracy czy na zakupy" oraz znaczenie pobieranego przez skarżących dodatku pielęgnacyjnego, jako formy finansowego wspierania przez Państwo niektórych kategorii osób niepełnosprawnych.

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji w części odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 1639 zł oraz w części dotyczącej wysokości odsetek wyliczonych na dzień [...] listopada 2017 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono oczywiste, nieprawidłowe zastosowanie zasad ogólnych postępowania podatkowego i administracyjnego oraz Konstytucji RP w szczególności jej art. 7, 18, 32, 71 i art. 75.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący szczegółowo opisali dotychczasowy przebieg postępowań, w szczególności związanych ze sprawami dotyczącymi ich wniosków o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym oraz wydatkami poniesionymi na cele rehabilitacji.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach kontroli stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawo w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia.

Jako podstawę rozstrzygnięcia organy podatkowe obu instancji wskazały art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Treść przytoczonej regulacji wskazuje, że zostały w niej przewidziane dwie przesłanki, ziszczenie się, których umożliwia organowi podatkowemu przyznanie w drodze decyzji ulgi podatkowej. Są nimi "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny".

Podkreślić w tym miejscu należy, że decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Tym samym w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że w sprawie występuje jedna lub obie przesłanki wskazane art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy (czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zaległości podatkowych, czy też nie.

W judykaturze przyjmuje się, że treść omawianego przepisu wyznacza dwie fazy postępowania organów podatkowych ( zob. wyroki NSA z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1341/1 i przywołane w nim orzeczenia; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny.

Również w tej fazie postępowania organ podatkowy musi wskazać, jak w kontekście ustalonego stanu faktycznego rozumie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W zakresie tym granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz właściwa wykładnia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie ustali i oceni, że zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (zob. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13).

Jeżeli organ podatkowy uzna natomiast, że spełniona została jedna lub obie ze wskazanych przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w drugą fazę, w której dokonuje wyboru opcji decyzyjnej - zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia.

Wskazać należy, że art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie określa kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyty w nim zwrot "może" oznacza jedynie, że to organ podatkowy, samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania. Nie oznacza to jednak, że organ dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (zob. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05). Tym samym brak ziszczenia się wskazanych przesłanek oznacza konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (zob. wyroki NSA : z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07). Dostrzeżono jednak, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego.

W ocenie Sądu wykładnia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek). Nie może również oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (zob. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 oraz komentarz do tego wyroku: S. Bogucki, Granice uznania administracyjnego, w Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. nauk. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Warszawa 2017, s. 43-58).

Tym samym stwierdzić należy, że są granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie tych granic może mieć miejsce miedzy innymi wtedy, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe).

Podkreślić należy, że wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw. Z zasady zaufania do organów wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że wybór taki musi być racjonalny, obiektywny, oparty na okolicznościach konkretnej sprawy.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy obu instancji w sposób wyczerpujący i prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy. Na podstawie zgromadzonych dowodów w tym oświadczeń skarżących ustaliły bowiem sytuację materialną i zdrowotną skarżących. W tym zakresie nie można postać organom podatkowym zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Organ pierwszej instancji odmawiając umorzenia zaległości stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organ pierwszej instancji niewłaściwie jednak zinterpretował obie przesłanki, ponieważ dokonał ich przeciwstawienia. Stwierdził bowiem, że umorzenie zaległości nie leży w interesie społecznym, co z uwagi na wcześniej poczynione przez Sąd zastrzeżenia uznać należy za niewłaściwe.

Jednak w ocenie Sądu uchybienie to zostało w prawidłowy sposób skorygowane przez organ drugiej instancji. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego w sposób szczegółowy przedstawiono sposób rozumienia obu przesłanek. Organ wskazał w szczególności, że nie neguje stanu zdrowia skarżących, ponoszonych przez nich wydatków i ogólnej trudnej sytuacji, w której się znajdują. Jednak w ocenie organu wszystkie te okoliczności nie uzasadniają wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, ponieważ skarżący uzyskują stałe dochody, których wysokość przekracza sumę wydatków. Zapłata zaległego podatku nie zagraża tym samym egzystencji podatników, nie jest nadmiernym obciążenie.

Na aprobatę Sądu zasługują rozważania organu drugiej instancji w zakresie wystąpienia przesłanki "interesu publicznego". Prawidłowo przyjął organ, że w danym przypadku należy ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego, tj. dochodzenie należności, czy też zastosowanie ulgi. Bywają sytuacje, w których sam, rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej, bowiem np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie. Dokonując ważenia obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak zasada zaufania obywatela do państwa (art. 2 Konstytucji RP), zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (art. 71 § 1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (art. 67 ust. 2 Konstytucji RP). Zaaprobować również należy stwierdzenie organu, iż nie można rozumienia przesłanki interesu publicznego zawężać wyłącznie do zasady terminowego płacenia, podatków. Odnoszenie rozumienia ww. przesłanki wyłącznie do terminowego płacenia podatków, a także okoliczności powstania zaległości podatkowej stanowi nieuprawnione zawężenie tego pojęcia. Przesłanka ta nie może być bowiem rozpatrywana wyłącznie w kategorii interesu fiskalnego rozumianego jako konieczność zapewnienia stałych wpływów do budżetu państwa. Rozważając zatem interes publiczny nie można go oceniać wyłącznie przez pryzmat zasady powszechności opodatkowania oraz okoliczności powstania zaległości podatkowej. O istnieniu lub też braku występowania interesu publicznego decyduje bowiem całokształt okoliczności faktycznych sprawy. Skoro jednak ustawodawca zdecydował o możliwości udzielenia ulg w spłacie każdych zaległości podatkowych, bez względu na sposób ich powstania, także poprzez definitywną rezygnację z ich dochodzenia, to czynnik fiskalny nie może stanowić zasadniczej przesłanki oceny wniosku. Wobec tego, że udzielenie ulgi nie zostało uzależnione od sposobu powstania zaległości zatem sposób powstania zadłużenia powinien być, co najwyżej, brany pod uwagę przy ocenie przesłanki "interesu publicznego", a nie jako element uzasadnienia uznaniowej decyzji. Uzasadnienie powinno bowiem odnosić się do aktualnej sytuacji podatnika i ewentualnych prognoz.

Na szczególne uznanie Sądu zasługuje odniesienie się przez organ odwoławczy do zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), jako możliwości uzasadniającej przesłankę "interesu publicznego". Organ szczegółowo omówił sposób powstania zaległości i uznał, że właśnie umorzenie odsetek, od tak powstałych zaległości, na gruncie tej konkretnej sprawy, leży w interesie publicznym z powodu zasady wskazanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Takie, szerokie poszukiwanie definicji interesu publicznego, jest wskazane w tego typu sprawach.

Podkreślić na koniec należy, że skarżący zarówno w skardze, jak i w toku postępowania, koncentrowali swoją argumentację na opisie przyczyn, które doprowadziły do powstania zaległości. Jednak podnoszone przez nich okoliczności mogły być przedmiotem oceny organu jedynie w postepowaniu wymiarowym. Na obecnym etapie postępowania (wniosek o umorzenie zaległości) argumenty te siłą rzeczy nie mogły zostać uwzględnione przez organ, a tym samym stanowić podstawy pozytywnego dla skarżących rozstrzygnięcia.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.