Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącego M. S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 20 czerwca 2012 r. M. S. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w B. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 15 maja 2012 r. sporządzono akt notarialny, na mocy którego ustanowiono na czas nieoznaczony, na rzecz Spółki E. oraz jej następców prawnych, służebność przesyłu na prawie własności działki numer [...] należącej do M. S.. Prawo służebności przesyłu zostało ograniczone do pasa gruntu przebiegającego wzdłuż linii elektroenergetycznej[...] . Wykonawca prac, w zamian za korzystanie z nieruchomości, wypłacił M. S. jednorazowe odszkodowanie w kwocie [..] zł (w dwóch ratach I rata w wysokości [...] zł w dniu 10 kwietnia 2012 r. i II rata w wysokości [...] zł w dniu 15 czerwca 2012 r.).

W związku z tym zadano następujące pytanie:

"Czy wypłacona na podstawie aktu notarialnego kwota odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?"

Zdaniem wnioskodawcy, dla rozstrzygnięcia tej kwestii istotne są przepisy art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt. 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz art. 305¹ - 3054 Kodeksu cywilnego. Podał, że pierwszy z tych przepisów stanowi, że podatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają, co do zasady wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem jednak wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: ustanowienia służebności gruntowej na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przemysłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Wnioskodawca wskazał, że przepis ten został dodany z dniem 1 stycznia 2005 r. do ustawy na mocy art. 1 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmiany zaś w Kodeksie cywilnym, zostały wprowadzone przez ustawodawcę w dniu 3 sierpnia 2008 r. i dotyczyły służebności przesyłu dla tzw. inwestycji "liniowych" z uwagi na zmianę linii orzecznictwa Sądu Najwyższego (wyrok SN z 11 maja 2005 r., III CK 556/04, postanowienie SN z 10 lipca 2008 r., II CSK 73/08 oraz uchwała SN z 7 października 2008 r., III CZP79/02), podyktowaną zmianami ekonomicznymi i gospodarczymi.

Wnioskodawca uznał, że poprzez wprowadzenie do Kodeksu cywilnego instytucji służebności przesyłu spowodowało, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podatkowej, stał się przepisem martwym, gdyż przewiduje służebność gruntową. Niemniej jednak, w jego ocenie, zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu, ustanawianą w związku z budową lub użytkowaniem urządzeń (sieci), nie zmieniło ich celu ani treści tych służebności. Stąd, na mocy art. 21 ust. 1 pkt. 120 ustawy podatkowej, należy zastosować zwolnienie z opodatkowania przychodu otrzymanego z tytułu odszkodowań otrzymanych w związku z ustanowieniem służebności przesyłu. Zdaniem wnioskodawcy, stanowisko takie nie prowadzi do rozszerzenia zakresu pojęcia interpretowanego przepisu, bowiem pomimo zmiany nazwy ustanowionej służebności, przepisem tym objęte są nadal te same desygnaty, nie naruszając tym samym zasady ścisłej interpretacji przepisów prawa.

Wnioskodawca uważa, że należałoby się odnieść do racjonalności prawodawcy, który uznał świadczenie pieniężne (wynagrodzenie, odszkodowanie, rekompensatę) otrzymane przez osobę fizyczną będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego za ustanowienie ograniczonego prawa do swojej nieruchomości, w szczególności za utracone korzyści, za zwolnione od podatku. Ustanowienie służebności przesyłu spełnia powyższe uwarunkowania i dlatego odszkodowanie z tytułu służebności przesyłu podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wydanej, 12 września 2012 r., interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadniając taką ocenę, organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 9

ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.

Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) dalej w skrócie: "u.p.d.o.f." opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaniechano poboru podatku. Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Następnie organ interpretacyjny przywołał treść art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., wskazując, że wolne od podatku są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów i szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione, na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.), a zgodnie z którym, przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Odnosząc się do definicji służebności przesyłu podanej w art. 305 i art. 305² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) organ interpretacyjny podał, że jest to prawo przedsiębiorcy do korzystania w oznaczonym zakresie z cudzej nieruchomości, tzn. do wybudowania własnych urządzeń lub korzystania z już znajdujących się na danej nieruchomości, w zamian za odpowiednie wynagrodzenie dla właściciela tej nieruchomości (obciążonej tym prawem). Organ wskazał, że fakt wprowadzenia w Kodeksie cywilnym podziału na trzy rozdziały: Rozdział I - Służebności gruntowe, Rozdział II - Służebności osobiste; Rozdział III - Służebność przesyłu, świadczy o tym, że służebność przesyłu stanowi odrębny od służebności gruntowej i służebności osobistej, rodzaj służebności.

Zdaniem organu, otrzymanie świadczenia w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie stanowi tytułu uprawniającego do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podatkowej. Uzasadniając stanowisko w tej sprawie organ wyjaśnił, że przy stosowaniu wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze przepis art. 84 Konstytucji RP, dotyczący zasady powszechności opodatkowania. Z zasady tej wywieść można regułę, że wszelkie przepisy, dotyczące zwolnień i ulg podatkowych, stanowiące odstępstwo od tej zasady, wymagają ścisłej ich interpretacji. Dlatego też niedopuszczalne jest uzupełnianie przepisu prawa w drodze interpretacji o treść, której ten przepis nie zawiera. Dlatego też organ przyjął, że wypłacone odszkodowanie stanowi dla wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z definicją przychodów z innych źródeł, określoną w art. 20 ust. 1, stanowią je w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użyty we wskazanym przepisie zwrot "w szczególności" dowodzi, zdaniem organu, interpretacyjnego, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy.

O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Tym samym, organ interpretacyjny uznał, że kwota otrzymana z tytułu ustanowienia służebności przesyłu - jako przychód z innych źródeł - podlega opodatkowaniu i powinna zostać wykazana w zeznaniu podatkowym, które należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie do dnia 30 kwietnia następującego po roku podatkowym, w którym otrzymano świadczenie.

W konkluzji, ustosunkowując się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków, organ interpretacyjny przyjął, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach przywołane rozstrzygnięcia są wiążące. Nie stanowią one natomiast materialnego prawa podatkowego, a w konsekwencji orzeczenia te nie mogą stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Pismem z dnia 26 września 2012 r. M. S. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej nr [...] . Odpowiadając na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w B. w piśmie z dnia 13 listopada 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. M. S. zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie:

- art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędna wykładnię w zakresie klasyfikacji otrzymanego odszkodowania z tytułu służebności przesyły, jako przychód z innych źródeł,

- art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie objęcie zwolnieniem otrzymanego odszkodowania,i z tej przyczyny wniósł o jej uchylenie.

Podobnie jak we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, tak i w uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił argumenty przemawiające za uznaniem, że wypłacone mu odszkodowanie jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Dodał, że dokonując wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. organ uwzględnił jedynie wykładnię językową pomijając racjonalność prawodawcy. Zmiana przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy powstała bowiem na skutek wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych. W związku, z czym - w ocenie skarżącego - można wysnuć wnioski,

że zamierzeniem prawodawcy było zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odszkodowań z tytułu służebności gruntowej w zakresie inwestycji liniowych z momentem wprowadzenia zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wskazał, że wprowadzone zmiany do Kodeksu cywilnego, a mianowicie ustanowienie - służebności przesyłu dotyczącej inwestycji liniowych nadal w swojej istocie zawierają, jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej, ograniczone prawa właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję infrastruktury technicznej. Zastąpienie na gruncie sfery cywilnej pojęcia "gruntowej" na "przesyłu" nie zmienia ani celu ani treści tej służebności. Zdaniem skarżącego, należy zatem uwzględnić wykładnię funkcjonalną i systemową, a więc uznać, że po 2 sierpnia 2008 r. zwolnienie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się do służebności przesyłu. Skarżący podkreśla również, że w aktualnym orzecznictwie nie ma wątpliwości, że wypłacone odszkodowanie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący powołał się w tym zakresie na wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10, z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 259/11.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zaskarżona interpretacja dotyczy dopuszczalności zastosowania zwolnienia od opodatkowania z tytułu otrzymanego, jednorazowego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego, odszkodowanie z racji ustanowionej przez niego na rzecz spółki energetycznej służebności przesyłu podlega zwolnieniu z mocy powołanego przepisu. Poglądu tego nie podziela organ podatkowy.

Na wstępie trzeba zgodzić się z organem, że w orzecznictwie dość często prezentowane jest stanowisko o potrzebie dokonywania ściśle gramatycznej wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych. Wskazuje się między innymi, że ten rodzaj wykładni pozwala na czytanie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego - jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) - nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej (zob. np. wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97 opubl. w POP 1998, nr 4, poz. 124; uchwała NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99 opubl. w ONSA 2000/3/92; wyrok NSA z 5 sierpnia 2004 r. FSK 372/04 opubl. w ONSAiWSA 2005/1/17).

Nie oznacza to jednak, że wykładnia gramatyczna może być uznana za jedyną dopuszczalną wykładnię przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, zwłaszcza kiedy jej zastosowanie nie daje jednoznacznych rezultatów, bądź prowadzi do krzywdzących i niesprawiedliwych wniosków. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. w wyroku z 8 lutego 2010 r., sygn. I SA/Bk 518/09, opubl. na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, interpretator dokonujący wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych nie może - zasłaniając się zasadą powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) - poprzestać na wykładni gramatycznej określonego przepisu (przepisów) prawa, wybierając spośród kilku jego znaczeń wersję najmniej korzystną dla podatnika. Winien podjąć próbę odczytania normy prawnej przy zastosowaniu pozostałych rodzajów wykładni prawa, zwłaszcza wykładni celowościowej. Jak wskazuje doktryna, wykładnia celowościowa może w takim przypadku istotnie wzmocnić wagę jednego z dopuszczalnych wariantów rozumienia przepisu (zob. szerzej: B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODiDK, Gdańsk 2008, s. 93 oraz 141-147). Normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę

w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji, itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, LEX 85055).

W tym zakresie warto też przytoczyć pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92 (OSNC 1993/10/183), gdzie Sąd ten stwierdził, że wykładnia gramatyczno – słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących, rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, w tym wykładni celowościowej.

Przechodząc do istoty powstałego w tej sprawie sporu należy wskazać,

że przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., był już przedmiotem wykładni dokonanej przez sądy administracyjne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

1 czerwca 20011 r., sygn. akt. II FSK 88/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 5 października 2011 r., sygn. I SA/Bk 259/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 926/12 - opubl. na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a wyrażone tam stanowisko podtrzymuje Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 120 u.p.d.o.f. zwolnione od podatku

są: odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

a) ustanowienia służebności gruntowej;

b) rekultywacji gruntów;

c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Analizując treść art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w pierwszym rzędzie należy odwołać się do historycznego kontekstu wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Otóż przepis ten został dodany do u.p.d.o.f. ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2005 r. Wprowadzenie tego zwolnienia było następstwem zmiany orzecznictwa Sądu Najwyższego, dopuszczającego możliwość ustanowienia służebności gruntowej również w przypadku realizacji inwestycji związanej z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 Kodeksu cywilnego, tj. służebności przesyłu (zob. uchwała Sądu Najwyższego z 17 stycznia 2003 r., III CZP 79/02, opubl. w OSNC 2003/11/142). Konieczność wprowadzenia do przepisów Kodeksu cywilnego unormowań dotyczących służebności przesyłu wynikała w szczególności z potrzeby gospodarczej jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do, tzw. inwestycji "liniowych". W ten sposób ustawodawca wyszedł naprzeciw potrzebom gospodarczym i uregulował istniejącą już, zapoczątkowaną uchwałą SN z dnia 17 stycznia 2003 r., praktykę ustanawiania służebności gruntowych dla realizacji tych inwestycji.

Jak zauważono w orzecznictwie, z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej. Istotą tej służebności jest również (jak w przypadku wcześniej stosowanej służebności gruntowej) ograniczenie prawa własności właściciela nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza realizować inwestycję dotyczącą budowy urządzeń infrastruktury technicznej, lub który użytkuje takie urządzenia (stanowiące jego własność). Wobec tego, zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu (spowodowane ustawowym uregulowaniem tej problematyki) ustanawianych w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu ani treści tych służebności.

W cenie Sądu, nieprawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego,

że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie. Nie można bowiem zasadnie bronić poglądu, że od 3 sierpnia 2008 r. przepis ten odnosi się tylko do służebności gruntowych (których nie można już w tym zakresie ustanawiać), a nie dotyczy ustanawianych od tej daty służebności przesyłu. Taki pośredni, poprzez regulacje w Kodeksie cywilnym, sposób dokonywania zmian w ustawie podatkowej nie może być uznany za prawidłowy, obowiązujący ustawodawcę w państwie prawa, odpowiadający standardom przyzwoitej legislacji, czy (podkreślanej przez organ) zasadzie racjonalności ustawodawcy - zwłaszcza w przypadku pozbawiania (eliminowania) prawa do zwolnienia podatkowego. Zdaniem Sądu, pozostawienie po 2 sierpnia 2008 r. omawianego przepisu ustawy podatkowej w niezmienionym brzmieniu należy więc interpretować jako brak zamiaru ustawodawcy do wyeliminowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a zatem także i z tego powodu, stwierdzając, że wykładnia literalna tego przepisu prowadzi do niedających się zaakceptować w państwie prawa wniosków, przy uwzględnieniu wykładni historycznej i funkcjonalnej, uznać należy, że po tej dacie zwolnienie to odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu. Jak trafnie argumentuje w skardze skarżący, przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f., należało odwołać się do wykładni historycznej i celowościowej, biorąc pod uwagę desygnaty tego przepisu w powiązaniu z celem ustanowienia służebności w kodeksie cywilnym, które w istocie nie uległy zmianie.

Wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego, Sąd uznał zatem, że do służebności przesyłu znajduje zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 120 u.p.d.o.f., zaś wypłacane wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej.

Pojęcie odszkodowania odniesiono w art. 21 ust.1 pkt 120 u.p.d.o.f do trzech różnych sytuacji opisanych w punktach a, b i c tego przepisu. W punkcie a ustawodawca nazwał odszkodowaniem ekwiwalent pieniężny za "ustanowienie służebności gruntowej". Uwzględniając fakt, iż to świadczenie nazwane w ustawie podatkowej odszkodowaniem ma być wypłacone "na podstawie wyroków sądowych" i zawartych umów (ugód) uznać należy, że zarówno w wyroku, a zwłaszcza w umowie zawartej przez osobę fizyczną z przedsiębiorą realizującym inwestycję liniową, takie świadczenie może być nazwane w różny sposób, np. jako ekwiwalent, wynagrodzenie, odszkodowanie, zapłata, należność, itp. W ocenie Sądu, odszkodowanie (w tym przypadku nazwane "wynagrodzeniem") wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej rozumieć należy świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną, będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego omawianą inwestycję liniową. Niewątpliwie bowiem takie wynagrodzenie stanowi odszkodowanie (ustalane szacunkowo, "z góry") za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści (lucrum cessans). Należy tu przypomnieć, że omawiane zwolnienie podatkowe dotyczy właśnie tylko gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc ustawodawca miał na względzie fakt, że grunty takie stanowią dla ich posiadacza środki produkcji służące (przynajmniej potencjalnie) do produkcji rolnej, a więc uzyskiwania przychodu.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 14a – art. 14c, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego interpretację.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poczynionej w tej sprawie przez Sąd.

Mając na względzie powyższe Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., jak w pkt I sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o wykonalności interpretacji indywidualnej Sąd oparł na art. 152, zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.

W ponownie wydanej indywidualnej interpretacji Minister Finansów winien uwzględnić ocenę prawną przepisów prawa dokonaną przez Sąd.