I SA/Wr 857/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-04-08	
Data wpływu	2024-12-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Marta Semiczek /przewodniczący sprawozdawca/
Tadeusz Haberka
Tomasz Trybuszewski	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	*Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 111;  art. 138a, 138c par. 1, 138e, 145 par. 2, 169 par. 1, 240 par. 1 pkt 4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Tezy
Dokument ustanawiający pełnomocnika powinien być przedłożony do akt sprawy, w której następuje umocowanie danego pełnomocnika. Żaden natomiast przepis ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz 111) nie wymaga dla udzielenia pełnomocnictwa formy odrębnego dokumentu.  Wymagań takich nie stawiają przepisy Działu VI rozdziału II ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm. dalej K.c.). Nie ma więc przeszkód formalnych, aby udzielić pełnomocnictwa szczególnego w treści pisma procesowego, jeżeli zawiera ono wszystkie wymagane elementy pełnomocnictwa.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Haberka, asesor WSA Tomasz Trybuszewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 08 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi N. R. na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu z dnia 28 sierpnia 2024 r. nr SKO 4121/214/2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy Łagiewniki z dnia 27 czerwca 2024 r. nr FiK.3120.66.2024, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu na rzecz strony skarżącej kwotę 2 000 (słownie: dwa tysiące) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu (dalej SKO) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Łagiewniki ( dalej Wójt) z dnia 27 czerwca 2024 r. nr FiK.3120.66.2024, odmawiającą N. R. (dalej Skarżący, podatnik) stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r.

Pismem dnia 12 grudnia 2023 r. podatnik zwrócił się do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie 114.822 zł. Uzasadniając wniosek podatnik wyjaśnił, że nadpłata powstała w wyniku przyjętej przez organy podatkowe błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm. dalej u.p.o.l.). W pierwotnej deklaracji za 2018 rok wszystkie budynki, budowle i grunty figurowały, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co nie było zgodne ze stanem faktycznym. Z tego powodu złożył korektę deklaracji za 2018 rok, uwzględniającą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19.

Decyzją z dnia 27 czerwca 2024 r. nr FiK.3120.66.2024, Wójt odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. Uzasadniając decyzję wyjaśnił, że objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty grunty stanowią przedmiot współużytkowania wieczystego, natomiast budynki stanowią współwłasność Podatnika, inne osoby fizycznej oraz Spółki z o.o. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest działalność oznaczona PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, a ponadto PKD 68.10.Z — kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Przedmiot działalności Spółki obejmuje wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem grunty i budynki, jako składniki przedsiębiorstwa (stanowiące współużytkowanie wieczyste oraz współwłasność) mogą być przeznaczone jedynie do działalności gospodarczej. W ocenie organu I instancji, grunty i budynki objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zostały nabyte przez Podatnika w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a nie w celu prowadzenia działalności o innym charakterze. Dodatkowo organ nie widzi również obiektywnych przesłanek uniemożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o składniki majątkowe objęte wnioskiem. Organ podkreślił, że sporne grunty stanowią towar. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych nabycie nieruchomości, jako towaru oznacza wprost, że potencjalnie może być ona wykorzystana do działalności handlowej (przykładowo do ich dalszej sprzedaży), co z kolei świadczy o tym, że nieruchomość ta jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym organ podatkowy nie zgadza się ze stanowiskiem Podatnika i odmawia Podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie 114.822 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania z dnia 16 lipca 2024 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu — decyzją z dnia 28 sierpnia 2024 r. nr SKO 4121/214/2024 — utrzymało w mocy ww. decyzję Wójta podzielając jego stanowisko.

W ocenie SKO decyzja ta została skutecznie doręczona skarżącemu w dniu 10 października 2024 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił obrazę szeregu przepisów o postępowaniu oraz art. 2 Konstytucji RP, przez wydanie decyzji w oparciu o domniemany stan faktyczny. 6) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 9 i art. 20a ust. 1 u.p.o.l., przez błędną ich wykładnię i uznanie, że grunty i budynki znajdujące się na nieruchomości gruntowej, będącej przedmiotem wniosku o zwrot nadpłaty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek z innych względów niż w niej podniesione

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

W niniejszej sprawie badając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta sąd uznał, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów o postępowaniu dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Uchybienie to polegało na pominięciu przez organy obu instancji ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

Zgodnie z treścią art. 138a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 dalej O.p), strona (zgodnie z art. 133 powołanej ustawy w postępowaniu podatkowym jest nią m.in. podatnik, do którego czynności organu podatkowego się odnoszą lub którego interesu prawnego działanie organu dotyczy) może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania.

Ustawodawca w art. 138a § 2 O.p. wskazał, iż pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń.

Pełnomocnictwo szczególne, uregulowane w art. 138e § 1 O.p., upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Może być ono udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 138e § 2 O.p.). Przepis art. 138e § 3 O.p. nakazuje złożyć do akt sprawy pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 O.p., w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Jeśli strona chce ustanowić więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanowić pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, winna wskazać organowi jednego z nich, jako pełnomocnika do doręczeń (art. 138g O.p).

W piśmie procesowym z dnia 13 maja 2024 r Podatnik, wskazał w nagłówku, że jest "Reprezentowany przez radcę prawnego L. D., Kancelaria Radcy Prawnego [...]". W treści pisma natomiast wskazał, że "...informuje, iż wszelką dalszą korespondencję w sprawie należy kierować do ustanowionego przeze mnie pełnomocnika - radcy prawnego L. D. - na adres podany w oznaczeniu strony." Pismo to zostało przez Podatnika prawidłowo zweryfikowanym podpisem elektronicznym. W ocenie Sądu dokument ten stanowi pełnomocnictwo.

Dokument ustanawiający pełnomocnika powinien być przedłożony do akt sprawy, w której następuje umocowanie danego pełnomocnika. Żaden natomiast przepis Ordynacji podatkowej nie wymaga dla udzielenia pełnomocnictwa formy odrębnego dokumentu. Wymagań takich nie stawiają przepisy Działu VI rozdziału II ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm. dalej K.c.). Nie ma, więc przeszkód formalnych, aby udzielić pełnomocnictwa szczególnego w treści pisma procesowego, jeżeli zawiera ono wszystkie wymagane elementy pełnomocnictwa.

Zgodnie z art. 138c § 1 O.p. "Pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych"

Złożony przez skarżącego pismo procesowe warunki to spełnia. W nagłówku wskazano dane identyfikacyjne Skarżącego oraz adres pełnomocnika. Pismo zostało prawidłowo podpisane elektronicznie przez Skarżącego, co oznacza, że jest oryginałem dokumentu, a więc i oryginałem pełnomocnictwa. Jeżeli zakres pełnomocnictwa budził wątpliwości należało to uznać za brak formalny, podlegający usunięciu w trybie art. 169 § 1 O.p.. Natomiast utrwalony jest w orzecznictwie pogląd, że "Pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 o.p. W konsekwencji art. 169 § 1 o.p. nie może mieć zastosowania wyłącznie do pełnomocnictwa z brakami formalnymi w oderwaniu od podania. Przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do podań, których braki uniemożliwiają nadanie właściwego biegu tym podaniom, w tym również związane z wadliwością dokumentu zawierającego umocowanie do działania w imieniu strony postępowania. Należy zatem zająć stanowisko, że brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego, co stanowi naruszenie art. 138c § 1 o.p., nie podlega usunięciu na zasadach określonych w art. 169 § 1 o.p. i to niezależnie od tego, czy pełnomocnictwo złożono razem, czy też odrębnie z podaniem. W takim przypadku zastosowanie może znaleźć art. 155 § 1 o.p. Niewskazanie adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego w żadnej mierze nie stanowi przeszkody w doręczaniu takiej osobie pism przez organ podatkowy. W takim przypadku należy bowiem zastosować art. 144 § 3 o.p. Przepis ten posługuje się dosyć szerokim znaczeniowo pojęciem problemów technicznych, które to problemy, co należy podkreślić, uniemożliwiają organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Problemy techniczne uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pisma mogą dotyczyć zarówno organu podatkowego, jak i adresata. Wydaje się również, że w zakresie pojęcia problemów technicznych mieści się także nieprzystosowanie techniczne organu podatkowego lub adresata do doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w tym także nieposiadanie adresu elektronicznego. W konsekwencji mając na uwadze postanowienia art. 138c § 1 o.p. oraz art. 144 § 3 i 5 o.p. brak wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie sposób zaliczyć do braków, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu."( Wyrok NSA z 13.09.2017 r., I GSK 552/17, LEX nr 2379304.)

Od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu.

Tymczasem po doręczeniu pełnomocnictwa i bez wezwania do jego ewentualnego uzupełnienia Wójt w dalszym ciągu doręcza pisma bezpośrednio stronie. Do strony skierowana była także decyzja Organu pierwszej instancji.

Jak już wskazano strona skarżąca ustanowiła w postępowaniu pełnomocnika i to do jego rąk należało doręczać korespondencję, w tym w szczególności decyzje, ale także m.inn. wezwania do złożenia dalszych wyjaśnień. Wójt pominął jednak osobę pełnomocnika i doręczył decyzję z 27 czerwca 2024 do rąk samego Skarżącego.

Zdaniem Sądu, w powyższym stanie faktycznym należy stwierdzić, w zaistniałej sprawie nastąpiło naruszenie art. 145 § 2 O.p., dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego z przyczyn określonych w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Jedną z przesłanek wznowieniowych w przepisie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. jest taka, że: "strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu". Przez udział w postępowaniu rozumieć należy zarówno udział w czynnościach postępowania wyjaśniającego, jak też w czynnościach decydujących, który jest zrealizowany poprzez doręczenie stronie decyzji. Brak winy strony będzie miał miejsce w przypadku niedopuszczenia strony do uczestnictwa w postępowaniu. Niedoręczenie stronom decyzji, jak również korespondencji kierowanej do stron w toku prowadzonego postępowania, jest równoznaczne z pozbawieniem ich udziału w postępowaniu i tym samym oznaczać będzie wyczerpanie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.. Przypomnieć należy, że naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu jest przesłanką wznowienia postępowania, uzasadniającą uchylenie decyzji przez sąd administracyjny bez względu na to, czy miało ono, czy też nie miało wpływu na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że skutkiem doręczenia organowi pełnomocnictwa jest to, że pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, tak jak sama strona postępowania. Wznowienie postępowania jest bowiem możliwe w sytuacji, gdy strona bierze udział w postępowaniu, a organ pominął jej pełnomocnika. Jeżeli strona powinna o czynnościach organu dowiadywać się przez pełnomocnika (bo inna forma w przepisach O.p. nie jest przewidziana), to pominięcie tego pełnomocnika w postępowaniu musi być traktowane i jest równoznaczne z pominięciem strony (wyrok NSA z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 460/09; dostępny na http://cbois.nsa.gov.pl). Bez znaczenia prawnego jest fakt osobistego udziału strony w toczącym się postępowaniu, jeżeli nie korzysta ona z pomocy swego pełnomocnika (por. G. Krawiec, Wznowienie ogólnego postępowania administracyjnego, Sosnowiec 2007, s. 105 i przywołane tam orzecznictwo). Ustanawiając pełnomocnika strona ma prawo oczekiwać, że co do zasady, nie będzie musiała osobiście brać udziału w postępowaniu, a jej prawa i interesy będzie reprezentował ów pełnomocnik, szczególnie, jeśli jest to pełnomocnik profesjonalny, dający gwarancję należytej ochrony prawnej.

Zdaniem Sądu, poglądy prawne zawarte w powołanej uchwale zachowują aktualność na tle niniejszej sprawy jedynie w zakresie uwag ogólnych o doręczeniach. NSA wskazał bowiem, że zasadą jest doręczanie pism stronie lub jej przedstawicielowi (art. 145 § 1 O.p.). Wyjątek od powyższej zasady przewidziano w art. 145 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Przy czym ten przepis ma charakter lex specialis w stosunku do art. 145 § 1 O.p.. Oznacza to, że ustanowienie pełnomocnika wyłącza zasadę doręczania bezpośrednio stronie. Zatem w przypadku, gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, jedynie doręczenie tego pisma pełnomocnikowi jest prawnie skuteczne. Pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje skutków prawnych. Czynność doręczenia w takiej sytuacji jest wadliwa, a zatem bezskuteczna.

W niniejszej sprawie Wójt kierował do strony także wezwania do złożenia dalszych wyjaśnień oraz podejmował z pominięciem Pełnomocnika inne czynności.

Dodatkowo Sąd zauważa, że naruszenia art. 145 § 2 O.p. przez wadliwe doręczenie decyzji Wójta z pominięciem pełnomocnika strony nie może konwalidować okoliczność wniesienia odwołania przez samą stronę postępowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do tego, że ocena skuteczności doręczenia uzależniona byłaby od aktywności procesowej strony. Jeśli bowiem podmiot ten złożyłby w terminie środek zaskarżenia, pomimo naruszenia przez organ art. 145 § 2 O.p., to faktycznie dokonałby konwalidacji wadliwej czynności organu. W ocenie Sądu, nie można jednak różnicować sytuacji w zależności od tego, czy został wniesiony środek zaskarżenia, czy też tej czynności procesowej zaniechano. Sąd podzielił w tym zakresie również pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 7 marca 2022 r. (I FPS 4/21, ONSAiWSA 2022, nr 4, poz. 51), że w przypadku czynności doręczenia mamy do czynienia albo z sytuacją, gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Skoro zatem doręczenie pisma było wadliwe z racji nieprawidłowego działania organu podatkowego, to trudno uznać, że wadliwość ta może być sanowana poprzez jakiekolwiek działanie strony postępowania.

SKO nie dostrzegło wadliwości postępowania Wójta i rozpoznało odwołanie. Co więcej, SKO także pomijało postępowaniu pełnomocnika, kierując pisma do strony. Tymczasem z akt nie wynika, aby złożone pełnomocnictwo zostało w jakikolwiek sposób odwołane. Fakt wniesienia odwołania. Osobiście nie Powoduje automatycznego skutku w postaci wygaśnięcia pełnomocnictwa. Również w tym wypadku ewentualne wątpliwości, co do granic umocowania winny być wyjaśnione w trybie art. 169 § 1 O.p.

W realiach niniejszej sprawy oznaczało to zatem wyczerpanie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.. "Pominięcie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym równoznaczne jest z pominięciem strony w tym postępowaniu. Stanowi brak udziału strony w postępowaniu, dający podstawę do wznowienia postępowania." (Wyrok WSA w Kielcach z 27.03.2024 r., I SA/Ke 17/24, LEX nr 3701932.)

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję ją poprzedzającą na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane są do przeprowadzenia postępowania z udziałem reprezentującego stronę pełnomocnika, po ewentualnym wyjaśnieniu- w trybie art. 169 § 1 O.p.- zakresu udzielonego pełnomocnictwa.

Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów zgodnie z przepisem art. 119 pkt 2 p.p.s.a. w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.) - na wniosek organu, wobec którego strona nie wniosła sprzeciwu.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 1 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi (2000 zł),