Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po 619/16 w sprawie ze skargi T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po 619/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi T. W. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2016 roku oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 10 września 2015 r. w przedmiocie kary porządkowej.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku organ zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, skargę kasacyjną opierając na następujących podstawach kasacyjnych:

1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 133 § 1, art. 141 § 4 oraz 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żądną istotną wadą wskazaną przez WSA w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego przez organy podatkowe w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, błędnym przyjęciu, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy oraz braku oddalenia skargi przez Sąd,

2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie przez Sąd wyroku z pominięciem akt sprawy oraz wyprowadzeniem z ich treści wadliwych wniosków, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, a w szczególności przez naruszenie (błędną wykładnię) przez Sąd art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p."), a tym samym dokonanie przez Sąd błędnej oceny ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego jakoby organ kontrolny usiłował zastąpić przesłuchanie skarżącego pod pozorem złożenia wyjaśnień, które usankcjonowane było karą porządkową, podczas gdy składający skargę kasacyjną nie podziela powyższego poglądu Sądu pierwszej instancji oraz nie znajduje ustawowego uprawnienia strony do odmowy uczynienia zadość wezwaniu organu podatkowego do złożenia wyjaśnień, którego podstawę prawną stanowi art. 155 § 1 O.p.,

3. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 262 § 1, pkt. 2, art 121 § 1, art. 155 § 1, art. 199 oraz art. 187 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sprawie nałożenia kary porządkowej naruszając powyższe przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności błędne przyjęcie przez Sąd, iż organ podatkowy nie prowadził postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także, że organ niewłaściwie pouczył skarżącego o konsekwencjach niezastosowania się do wezwania, oraz że nie miał prawa zawezwać skarżącego do złożenia wyszczególnionych w wezwaniu okoliczności oraz że organ nienależycie odniósł się do kwestii zawinienia skarżącego w związku z otrzymanym przez niego wezwaniem, podczas gdy w oparciu o zgromadzony przez organy materiał dowodowy w sprawie wydano prawidłowe rozstrzygnięcie, bowiem organ miał prawo zawezwać skarżącego do przedstawienia okoliczności o których mowa w wezwaniu, natomiast bezczynność skarżącego w przedmiotowej sprawie wyczerpała dyspozycję art. 262 § 1 pkt 2 O.p.,

4. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia nie na podstawie akt sprawy oraz nieprawidłową ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów - co w rezultacie doprowadziło do przyjęcia błędnego stanu faktycznego w sprawie i błędną jego ocenę w tym ujęciu, że zarzut naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 O.p. w ocenie Sądu - był zasadny, podczas gdy ukaranie skarżącego przez organ było zasadne i miało umocowanie w przepisach prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W brzmieniu przepisów znajdującym zastosowanie w sprawie art. 262 O.p. zawierał § 4, który stanowił: "Kary porządkowej, o której mowa w § 1, nie stosuje się w przypadku przesłuchania strony w trybie art. 199". Treść tej regulacji jest kluczowa dla oceny rozstrzygnięcia podjętego przez WSA w Poznaniu, które ocenić należy jako zasługujące na aprobatę.

W niniejszej sprawie należy bowiem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organ kontroli skarbowej próbował zastąpić przesłuchanie strony żądaniem złożenia przez nią wyjaśnień. Jest to sytuacja niedopuszczalna, m.in. właśnie ze względu na to, iż ustawodawca zagwarantował stronie brak prawnej możliwości "przymuszenia" jej do przesłuchania poprzez sankcję kary porządkowej. Stronie przysługuje wszak prawo odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie, swoiste prawo zachowania milczenia w pewnych sprawach. Podobne instytucje należą wręcz do podstawowych zasad, jakimi rządzą się procesy sądowe, czy postępowania przed organami. Zarazem, jest niedopuszczalną taka interpretacja przepisów, by poprzez zastosowanie innego mechanizmu działania – w niniejszej sprawie było do żądanie złożenia wyjaśnień – de facto zmierzać do takich skutków, jakie łączyć trzeba z przesłuchaniem.

W skardze kasacyjnej nie wykazano skutecznie, iż w rzeczywistości chodziło organowi o złożenie wyjaśnień. Po pierwsze, zakres kwestii, co do których wypowiedzieć się miała strona, pokrywał się z tymi, które miały być przedmiotem przesłuchania (pisze o tym WSA na s. 11 uzasadnienia wyroku). Jawi się dzięki temu wyraźnie, że organ zmienił jedynie prawną kwalifikację oczekiwań, jakie przedstawiał względem strony, a to celem uzyskania od niej stosownych informacji. Jest oczywiście nie do zaakceptowania działanie, gdy celem uzyskania określonego, "lepszego" rezultatu, organ zmienia taką kwalifikację, a to ze względu na sposobność przyjęcia sankcyjnego charakteru przy dokonaniu takiej modyfikacji. Jest to zarazem naruszenie racji, które stoją za przyznaniem stronie prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie (por. art. 199 O.p.).

Także z wyjaśnień organu przedstawionych w skardze kasacyjnej wynika, że zakres kwestii, co do których wypowiedzieć miała się strona, był tak szeroki, iż wyczerpywał znamiona przesłuchania (por. s. 13-14 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Uwagi podniesione w tym zakresie w skardze kasacyjnej są lapidarne i nie odnoszą się wprost do różnicy między przesłuchaniem i wyjaśnieniami oraz tym, jaka jest "waga" i znaczenie procesowe (a także i funkcja) każdej z tych czynności.

Zasadnie też w przedmiotowym zakresie WSA uznał, iż doszło do naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Nie każde naruszenie przepisów postępowania jest jednocześnie naruszeniem tej zasady (przewidzianej art. 121 § 1 O.p.), jeżeli jednak organ podejmuje się działań takich, jak wyżej opisane, jednoznacznie nadwątla to przekonanie, iż działa on na podstawie przepisów prawa (por. art. 120 O.p.). Nie budzi zaufania do organów podatkowych zastępowanie zeznań strony jej wyjaśnieniami, gdy organowi wciąż chodzi o te same informacje.

Wyjaśnić również można, że organ nie kwestionuje tego, iż w treści przepisu art. 262 § 1 pkt 2 O.p. w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie nie przewidziano explicite możliwości zastosowania kary porządkowej w przypadku niezłożenia dokumentów. Co jest o tyle istotne, iż strona także tego żądania nie wykonała. Wobec związania NSA zarzutami skargi kasacyjnej nie ma obecnie potrzeby rozwijać tę kwestię. Stwierdzić jednak można, iż potwierdza ona, że tym bardziej nie było w sprawie podstawy do nałożenia kary porządkowej.

Końcowo zwrócić jeszcze można uwagę, że prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji nie może podważyć samo zachowanie skarżącego w toku niniejszego postępowania. Sama okoliczność unikania współpracy przez podatnika przy kontaktach z organem podatkowym nie może sanować takiego działania tego organu, by przesłuchanie zastępować wyjaśnieniami, nie zmieniając przy tym merytorycznej treści wezwania skierowanego do strony.

Mając na uwadze, że powyższe wyjaśnienia wyczerpują wszystkie merytoryczne kwestie, podniesione przez stronę w skardze kasacyjnej, ocenić trzeba, iż żaden z jej zarzutów nie okazał się zasadny. Podstawa wyznaczająca rozstrzygnięcie WSA, obligująca do uchylenia skarżonego postanowienia, została przez Sąd pierwszej instancji należycie zidentyfikowana.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. - skargę kasacyjną oddalił.

-----------------------

2