Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 9.840 zł (słownie: dziewięć tysięcy osiemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , po rozpatrzeniu odwołania "M. " sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółką" lub “Skarżącą"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2006 r.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, iż w postępowaniu kontrolnym ustalono, że faktury wystawione przez firmę I. o nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r., nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. oraz z [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. nie stanowiły, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54. poz. 535 z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT", obniżenia podatku należnego. Wystawione faktury miały dotyczyć analizy popytu oraz podaży powierzchni biurowej klasy A, B, C wraz z analizą rynku powierzchni biurowych ww. klas na terenie Aglomeracji K. , analizy popytu oraz podaży powierzchni hotelowych kategorii dwu-, trzy- oraz czterogwiazdkowej wraz z analizą rynku powierzchni hotelowych na terenie Aglomeracji K. oraz analizy popytu oraz podaży powierzchni mieszkaniowej i apartamentowej wraz z analizą rynku powierzchni mieszkaniowej i apartamentowej na terenie Aglomeracji K. . Faktury te zostały wystawione przez podmiot nie świadczący dla Spółki usług wskazanych w ich treści. Podatek wykazany przez M. K. w przedmiotowych fakturach nie jest podatkiem należnym, ponieważ nie świadczył on wykazanych w nich usług. Faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Powyższej oceny dokonano w wyniku analizy zebranego w sprawie następującego materiału dowodowego, m.in.: dowodów z zeznań strony i świadka (J. K. – osoba współpracująca z firmą I. , U. K. – prokurent Spółki), wyjaśnień i informacji udzielonych i przesłanych przez Stronę, materiałów z akt spraw nr [...] i nr [...] prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , informacji przesłanych przez Komendę Główną Straży Granicznej w W. , materiałów z akt sprawy nr [...] prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , informacji zawartych w protokole z [...] stycznia 2012 r., nr [...] z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w K. Sp. z o.o. w W. , informacji wynikających z pisma przesłanego przez O. Sp. z o.o., materiałów z akt sprawy nr [...] prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz dokumentów z postępowania karnego prowadzonego wobec M. K. przez Prokuraturę Rejonową W. , sygn. akt [...] .

Organ pierwszej instancji dokonał analizy umów zawartych pomiędzy Skarżącą a kontrahentem M. K. w dniach 3, 6 i 8 marca 2006 r., dotyczących opracowań badań marketingowych i konsultingowych odnośnie rynku mieszkaniowego, biurowego, hotelowego. Zgodnie z zapisami ww. umów przedmiotowe opracowania miały dostarczyć Skarżącej informacji niezbędnych do prowadzenia działalności, planowania inwestycji, kierunków ekspansji w kraju, pozycjonowania ofert, kanałów i metod sprzedaży oraz grupy docelowej klientów. Umowy te regulowały ponadto sposób i warunki realizacji, wynagrodzenie oraz warunki odbioru prac. Miały być przeprowadzone za pomocą indywidualnych kwestionariuszy wykonanych wśród klientów indywidualnych, jednak badania nie zostały potwierdzone przez przedstawicieli hoteli. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że w opracowaniach przedłożonych przez firmę I. znajdują się raporty firm: K. Sp. z o.o. oraz O. sp. z o.o. o charakterze ogólnodostępnym, które mogły być wykorzystywane przez osoby trzecie pod warunkiem podania - przez korzystającego - źródła pochodzenia powielonego fragmentu.

Organ pierwszej instancji uwzględnił, iż w postępowaniach kontrolnych prowadzonych wobec M. K. ustalony stan faktyczny świadczy o fikcyjności zdarzeń gospodarczych wskazanych w wystawionych przez niego fakturach VAT w latach 2005-2007. Ustalony zaś w niniejszej sprawie stan faktyczny jest tożsamy z ustaleniami w postępowaniu kontrolnym prowadzonym u M. K. za rok 2007. W zakończonym postępowaniu za rok 2007 czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez M. K. uznano za nieodzwierciedlające faktycznych dostaw (wydano decyzje w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług). Zgromadzone w toku postępowania za 2007 r. dowody świadczyły, iż podatnik dokonał jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do odpowiednich urzędów, uzyskał stosowne dokumenty uprawdopodobniające legalne prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ponosił natomiast podstawowych kosztów związanych z działalnością gospodarczą (np. wynagrodzeń z tytułu wykonania prac i pochodnych od tych wynagrodzeń, kosztów nabycia towarów i usług). Rola M. K. sprowadzała się jedynie do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur VAT dokumentujących dostawę towarów i usług z wykazanym w nich podatkiem. W protokole z badania ksiąg stwierdzono, że brak jest dowodów na to, że przy realizacji spornych usług M.K. korzystał z usług podwykonawców. Ponadto w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego za 2006 r. nie przedłożył żadnych ksiąg i ewidencji oraz dokumentów źródłowych stanowiących podstawę do ewidencji i ksiąg. Natomiast analiza transakcji przeprowadzonych na rachunku bankowym nie pozwala na ustalenie podwykonawców podatnika. Brak jest bowiem przelewów obciążających rachunek firmowy podatnika, mogących wskazywać na związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Stwierdził, iż działalność gospodarcza M. K. nosiła znamiona działalności pozornej, o czym świadczy sposób płatności na konto kontrahenta i brak przelewów, które wskazywałyby ponoszenie przez niego jakichkolwiek wydatków na poczet działalności, brak zatrudnionych pracowników, nieprzedłożenie rejestrów ani ewidencji, prowadzenie działalności w mieszkaniu prywatnym, bardzo szeroki wachlarz świadczonych usług i niezłożenie zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak nabycia towarów czy też usług jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W sytuacji, gdy podatnik nie nabył towaru lub nie doszło do nabycia usługi, to prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organ odwoławczy uznał, że Strona nie dochowała należytej staranności przy przeprowadzaniu spornych Nie wykazała, aby zachowała należytą staranność kupiecką przy tym obrocie, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Nie przedstawiła konkretnych dowodów potwierdzających, że w momencie zawierania umów podjęła czynności w celu sprawdzenia, wiarygodności kontrahenta, przykładowo: nie wystąpiła do kontrahenta o przedstawienie danych dotyczących wcześniej realizowanych projektów na rzecz innych podmiotów, nawiązała kontakt z innymi podmiotem korzystającym wcześniej z jego usług w zakresie analizy rynku nieruchomości. Takie zaniechanie, w ocenie organu odwoławczego stanowiło o braku zachowania należytej staranności kupieckiej przy tym obrocie, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że nie uczestniczy w nielegalnych transakcjach.

Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: O.p.) przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów m.in. przez uznanie w oparciu o - problematyczne w ocenie pod względem logiczności i rzetelności przeprowadzenia - wnioski Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w tzw. arkuszu odwoławczym, iż Strona świadomie uczestniczyła w działalności będącej w ocenie organu podatkowego oszustwem podatkowym, a ponadto poprzez zlekceważenie w tym zakresie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej:

- art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, i 3, art. 188 oraz art. 194 § 3 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 127 O.p. przez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy m.in. odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, który zgodnie ze wskazaniem Strony uczestniczył w kwestionowanych przez organy spotkaniach z jej kontrahentem – M. K. ;

- art. 200 § 1 w zw. z art. 123 O.p. przez brak umożliwienia wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, zwłaszcza w świetle przedstawionego, dopiero na etapie sporządzania arkusza odwoławczego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wnioskowania odnośnie rzekomego świadomego udziału Spółki w oszukańczych praktykach;

- art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. przez niewykazanie przez organy podatkowe, że prowadzone przez podatnika - za sporny okres - księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu faktycznego sprawy;

2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- naruszenie art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1. ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz w zw. z art. 6 ust. 4 (zaimplementowanym do polskiego systemu VAT dnia 1 kwietnia 2011 r.) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - dalej: VI Dyrektywa, poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z wystawionych przez zleceniobiorcę faktur dokumentujących prawidłowo wykonane usługi i w konsekwencji zaniżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres:

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędne zastosowanie dyspozycji tego przepisu do sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych.

Strona zarzuciła również decyzji naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 O.p., jako że na etapie postępowania odwoławczego nie z własnej winy, nie brała w nim udziału.

W uzasadnieniu Skarżąca utrzymywała, że dochowała należytej staranności, badając sytuację kontrahenta – M.K. . Zdaniem Skarżącej zebrany materiał dowodowy nie potwierdzał, iż w maju 2006 r. kontrahent nie wywiązał się ze zlecenia. Zarzuciła, iż organ pierwszej instancji dokonał subiektywnej i nielogicznej oceny zebranego materiału dowodowego, co powtórzył organ odwoławczy, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów. W ocenie Skarżącej, w przedmiotowej sprawie organy nie udowodniły świadomego udziału Spółki w oszustwie, co mogło skutkować odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Ponadto wszelkie wątpliwości w sprawie były rozstrzygane na jej niekorzyść.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 18 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 335/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącej na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 189/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 134 § 1 i 2 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: p.p.s.a.) poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy oraz brak ustosunkowania się do kwestii, czy Skarżąca na podstawie obiektywnych okoliczności mogła być świadoma, iż kontrahent dokonuje oszustwa i nie dokumentuje wykonania usług na jej rzecz zgodnie z zawartymi umowami oraz przepisami prawa, a także art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez m.in. nienależytą i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie świadomości Skarżącej co do uczestniczenia w działalności będącej w ocenie organu podatkowego oszustwem podatkowym, w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wydanych w sprawie decyzjach brak jest stosownych ustaleń organów podatkowych oraz ich oceny, czy Skarżąca spółka, czyli odbiorca usług z zakwestionowanych faktur, wiedziała lub mogła wiedzieć o tym, iż dane czynności wiążą się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, a to firmowania jedynie spornych usług przez wystawcę zakwestionowanych faktur. Organy podatkowe w tej sprawie skupiły się na ustaleniu fikcyjności działalności M. K. , jako wystawcy zakwestionowanych faktur, pomijając sferę świadomości Skarżącej co do charakteru tej działalności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawnione jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w sposób wyczerpujący do istotnego dla rozstrzygnięcia tej sprawy zagadnienia, czy w ocenianym przez niego postępowaniu w sposób dostateczny wykazano, że Skarżąca miała świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji M. K. udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach, których standardowe dochowanie pozwalałoby na stwierdzenie, że M.K. uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest trafny również w aspekcie zarzucanego ogólnikowego potraktowania w uzasadnieniu wyroku zarzutu naruszenia w art. 188 O.p. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd powinien bowiem odnieść się do zasadności odmowy przesłuchania w charakterze świadka C.K. , na okoliczność jej udziału w spotkaniach roboczych z M.K. .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W niniejszej sprawie u podstaw sporu legło stanowisko organów podatkowych, iż Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę I. , ponieważ nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach z tą firmą w celu uzyskania korzyści podatkowych.

Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 189/14, gdyż zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odstąpienie od wiążącej oceny prawnej dopuszczalne jest jedynie w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego, ale taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła.

W powołanym powyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny poddał dogłębnej analizie niniejszą sprawę i zajął wiążące stanowisko, które nadto Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, dlatego pozostaje powtórzyć in extenso, co następuje:

Dla rozstrzygnięcia tej spornej kwestii, istotnym było ustalenie dwóch okoliczności:

1) czy sporne faktury wystawione przez firmę I. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a jeżeli nie, czy okoliczności ich wystawienia stanowią oszukańcze zachowanie, a w konsekwencji,

2) w przypadku uznania, że sporne faktury zostały wystawione w związku z oszustwem - czy wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcje przywoływane w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związane były z tym oszustwem.

Na konieczność badania w takich sprawach jak niniejsza powyższych okoliczności wskazuje orzecznictwo TSUE. Przykładowo można w tym zakresie przytoczyć tezy jednego z ostatnich orzeczeń Trybunału - wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD (Bułgaria), w którym stwierdzono, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że Trybunał wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Ponadto z treści art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić korzystania z prawa do odliczenia. Prawa do odliczenia można podatnikowi odmówić jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (zob. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne powyższe przesłanki. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek. Okoliczność, że w postępowaniu głównym – w sprawie rozpatrywanej przez TSUE - usługa świadczona na rzecz Maks Pen nie została rzeczywiście wykonana przez dostawcę wymienionego na fakturach lub przez jego podwykonawców, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w księgowości, i że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, nie wystarcza sama w sobie do wyłączenia prawa do odliczenia, na które powołuje się Maks Pen.

Również w niniejszej sprawie, skupienie się przez organy podatkowe na wykazaniu, że M. K. w ramach działalności firmy I. nie był autorem analiz popytu oraz podaży powierzchni: biurowej klasy A, B, C wraz z analizą rynku powierzchni biurowych ww. klas na terenie Aglomeracji K. , analizy popytu oraz podaży powierzchni hotelowych kategorii dwu-, trzy- oraz czterogwiazdkowej wraz z analizą rynku powierzchni hotelowych na terenie Aglomeracji K. , oraz analizy popytu oraz podaży powierzchni mieszkaniowej i apartamentowej wraz z analizą rynku powierzchni mieszkaniowej i apartamentowej na terenie Aglomeracji K. , gdyż dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez ich wystawcę, a zatem wystawione przez niego sporne faktury nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych przez niego usług, w świetle orzecznictwa TSUE nie może samo w sobie decydować o pozbawieniu Skarżącej spółki prawa do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku.

Swoje ustalenia oraz oceny w zakresie pozorności działania M.K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawarł w wydanej w stosunku do niego decyzji z [...] sierpnia 2012 r. (Nr [...] ).

Ustalenie jednak, że M. K. nie wykonał na rzecz Spółki ww. usług udokumentowanych spornymi fakturami, nie stanowi per se podstawy do pozbawienia tej Spółki prawa do odliczenia podatku – bez wykazania - na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, iż transakcje przywoływane w tych fakturach, związane były z tym oszustwem.

W tym zakresie na stronie 15 decyzji organu odwoławczego stwierdzono:

"W ocenie organu poniższe fakty świadczą o tym, iż Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach z firmą I. , które miały na celu uzyskanie nienależnych korzyści finansowych, podatkowych:

* z wydruków stron internetowych (przekazanych przy piśmie z dnia 11 lipca 2012 r.) nie wynika, iż firma I. świadczy usługi w zakresie badania rynku nieruchomości,

* nieskorzystanie z przysługującego jej prawa wynikającego z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, wiedząc, że przepisy tej ustawy uzależniają prawo odliczenia podatku naliczonego od tego, czy kontrahent podatnika jest czynnym podatnikiem VAT,

* oparcie decyzji o wyborze kontrahenta na opinii innego podmiotu (nie wskazując jednak jakiego - strona 9 odwołania) i nieprzeprowadzeniu własnego rozpoznania wśród firm zajmujących się analizą rynku nieruchomości,

* brak rekomendacji w kontekście wartości transakcji,

* wykonanie w bardzo krótkim czasie obszernych opracowań w wersji papierowej i elektronicznej, wymagających przeprowadzenia badań wśród różnorakich respondentów, dokonania analizy wyników oraz przedstawienia ich w formie graficznej,

* podkreślenia wymaga fakt, że w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Pana M. K. (nr sprawy [...] ) ustalono, że w tym samym czasie Pan M.K. wystawił faktury VAT za wykonanie różnorodnych usług [...] szeroki zakres oraz znaczące rozmiary usług wynikających z wartości faktur VAT, wskazuje na brak możliwości wykonania takich prac przez jedną osobę.

Wbrew twierdzeniu organu odwoławczego powyżej wskazane okoliczności nie stanowią obiektywnych i jednoznacznych dowodów, że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje przywoływane w zakwestionowanych fakturach związane były z oszustwem, tym bardziej, że część tych okoliczności została ustalona przez organy w trakcie toczącego się wobec M. K. postępowania, o których jego kontrahent nie mógł wiedzieć. Zaznaczyć należy, iż skorzystanie przez Skarżącą z przysługującego jej prawa wynikającego z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, miałoby znaczenie gdyby M.K. nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a Spółka nie sprawdzając tej okoliczności dokonała odliczenia podatku. W sprawie jednak niespornym jest, że M. K. był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a więc uzyskanie tej wiedzy przez Spółkę nie decydowałoby o stanie jej świadomości co do jego nierzetelności podatkowej w spornych transakcjach.

W spornym zatem zakresie należy przede wszystkim uwzględnić, że nie jest kwestionowanym przez organy podatkowe sam fakt wykonania usług dokumentowanych spornymi fakturami, tzn. określonych w tych fakturach analiz. Spółka w tym przedmiocie dysponuje stosownymi opracowaniami. Oprócz zakwestionowanych faktur, w dyspozycji Spółki są również umowy zawarte z firmą I. oraz wyciągi bankowe dokumentujące zapłatę za wykonane usługi.

Nie można również zarzucić Spółce braku kontaktu z M. K. jako zleceniobiorcą, gdyż nie podważono zeznań J. K., z których wynika, że on i C. K. spotykali się omawiając zagadnienia realizacji zleconych projektów.

Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że z orzecznictwa TSUE wyrażonego np. w wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD, a także postanowienia z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło wynika stanowczo i jednoznacznie, że odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, co powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Organy podatkowe nie mogą przy tym w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (por. tezy 61 i 62 wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 - Mahagében i Dávid).

Dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem organów podatkowych.

W wydanych w tej sprawie decyzjach brak jednak stosownych ustaleń organów podatkowych oraz ich oceny, czy Skarżąca, czyli odbiorca usług z zakwestionowanych faktur, wiedziała lub mogła wiedzieć o tym, iż dane czynności wiążą się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, a to firmowania jedynie spornych usług przez wystawcę zakwestionowanych faktur. Organy podatkowe w tej sprawie skupiły się na ustaleniu fikcyjności działalności M. K. , jako wystawcy zakwestionowanych faktur, pomijając sferę świadomości Skarżącej co do charakteru tej działalności. Wskazuje na to chociażby fakt, że gromadzący w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji w wydanej decyzji w ogóle nie odniósł się do tego zagadnienia, zajmując w tym zakresie stanowisko dopiero w odniesieniu do złożonego przez Spółkę odwołania. Świadczy to o tym, że do kwestii tej, kompletując materiał dowodowy sprawy, nie odniósł się z należytą starannością, co powoduje, że argumenty organów w tym zakresie są niewystarczające do wykazania tej istotnej przesłanki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku.

Wobec tego stwierdzić należy, iż organy podatkowe nie wykazały w sposób dostateczny, że Skarżąca miała świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji M. K. udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach, których standardowe dochowanie pozwalałoby na stwierdzenie, że M. K. uczestniczy w oszustwie podatkowym.

W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zwyczajowe w określonych transakcjach zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością firmującego i podmiot firmowany, nie jest wystarczające poprzestanie na wykazaniu nierzetelności działania wystawcy faktury, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE, np. w wyrokach z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, czy z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, należy jednoznacznie wskazać – jakich to konkretnych czynności zaniedbał podatnik, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu jedynie firmującego obrót, a faktycznym dostawcą otrzymywanych towarów jest inny podmiot (firmowany). Jak już powiedziano, zawarta na str. 15 zaskarżonej decyzji analiza tego zagadnienia nie czyni zadość tym wymogom.

Organy podatkowe w swoich decyzjach, wskazując na znaczną wartość wykonanych usług, nie dokonały – w sytuacji ewentualnego nadużycia przez Spółkę należnego jej prawa do odliczenia - jakiejkolwiek pogłębionej analizy celowości ich wykonania na rzecz Spółki, w tym zawartości merytorycznej pozyskanych analiz, w kontekście wartości poniesionych wydatków oraz ich skutków podatkowych, również z uwzględnieniem innych zobowiązań podatkowych, jak również analizy przepływów finansowych kontrolowanych podmiotów, w tym rachunku bankowego M.K. w kontekście wynikających z niego rozliczeń, w tym kwot wypłat w zestawieniu z wpłatami z tytułu spornych faktur. Powyższe stwierdzenia – na tle sprawy dotyczącej nadużycia prawa - wskazują, że organy podatkowe w tego typu sprawach muszą częstokroć dokonać dogłębnych, a nie powierzchownych badań i analiz w celu udowodnienia, że określone zachowanie podatnika na tle podatku od towarów i usług jest sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 ustawy o VAT, gdyż mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zostało zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Oczywiście motywem nadużycia prawa na tle art. 86 § 1 ustawy o VAT nie musi być jedynie korzyść uzyskana w podatku od towarów i usług, lecz także w ramach innych zobowiązań podatkowych. Wymaga to częstokroć kompleksowego badania przez organy podatkowe kwestionowanych przez nie zdarzeń gospodarczych w kontekście kilku podatków (zasadniczo: VAT, PIT i CIT), gdyż zasadnicze motywy nadużycia prawa przez podatnika mogą tkwić, np. w podatkach dochodowych, czy też innych stosunkach majątkowych, a na gruncie podatku od towarów i usług uwidaczniają się wówczas jedynie skutki działań podjętych w celach uzyskania niezasadnych korzyści podatkowych w tychże podatkach lub stosunkach.

Jeżeli zatem na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe twierdzą, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach z firmą I. , które miały na celu uzyskanie nienależnych korzyści finansowych, podatkowych, to powinny wykazać jakie to korzyści i przez kogo zostały osiągnięte, co dowodziłoby także, np. że Skarżąca jako zainteresowana w uzyskaniu takiej korzyści miała pełną świadomość nielegalnego procederu z udziałem M. K. . Należy bowiem uwzględnić, że sporne transakcje opiewały w sumie na 1.200,000 zł netto i 264,000 zł VAT. Jeżeli organy podatkowe uznały, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a więc świadomie wyzbyła się powyższych kwot ze swojego majątku przelewając je na rachunek M. K. , powinny wykazać jaką korzyść podatkową (majątkową) Spółka z tego tytułu uzyskała (lub planowała uzyskać). Takich ustaleń brak jest w materiale dowodowym sprawy, nie ma też rozważań w tym przedmiocie w zaskarżonej decyzji.

Tym samym za uzasadnione należy uznać zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p., przez brak wyczerpującego ustosunkowania się do kwestii, czy Spółka na podstawie obiektywnych okoliczności mogła być świadoma, iż kontrahent dokonuje oszustwa i nie dokumentuje wykonania usług na jej rzecz zgodnie z zawartymi umowami oraz przepisami prawa.

Na uwzględnienie zasługuje też zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, i 3, art. 188 oraz art. 194 § 3 w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 127 O.p. przez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy w tym nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, który zgodnie ze wskazaniem Strony uczestniczył w kwestionowanych przez organy spotkaniach z jej kontrahentem – M. K. .

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż to na Stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż dołożyła należytej staranności przy wyborze kontrahenta, ale gdy Skarżąca zgłaszała wnioski dowodowe w celu wykazania rzeczywistej współpracy z M.K. organ nie uwzględnił ich. Trafnie podniosła Skarżąca, iż błędne jest stwierdzenie zawarte na str. 13 zaskarżonej decyzji, iż "Tylko Pan J.K. , potwierdza prowadzenie rozmów z Panem M. K. oraz odbiór opracowań". Na udział bowiem w spotkaniach roboczych z M. K. jeszcze co najmniej jednej osoby, tj. C. K. zwrócił uwagę przesłuchiwany w charakterze świadka J. K. i tę osobę wskazywała też w swych zeznaniach U.K. .

Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia z 18 listopada 2011 r., sygn.. akt I FSK 111/11, iż w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest bowiem podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Prof. A. Hanusz uważa wręcz, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, nr 10, s. 64). Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione.

Nie ulega wątpliwości, iż zgłoszone przez Skarżącą wnioski dowodowe nie dotyczyły tezy dowodowej już stwierdzonej przez organy podatkowe na jej korzyść, lecz wręcz przeciwnie – zmierzały do obalenia przyjętej przez organy tezy dla niej niekorzystnej. Wobec tego organ podatkowy powinien uwzględnić wniosek Skarżącej co najmniej dotyczący przesłuchania świadka C. K. , szczególnie w sytuacji, gdy na udział tej osoby w rozmowach z M. K. dotyczących opracowań, wskazywały inne osoby (o czym wyżej).

Zdaniem Sądu naruszenie powyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zasadny jest zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez brak umożliwienia Skarżącej wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Zgodnie ze stanowiskiem skargi, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odnośnie do świadomego udziału Spółki w oszukańczych praktykach odniósł się dopiero w arkuszu odwoławczym, więc Skarżąca pozbawiona została możliwości podjęcia polemiki ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w tym zakresie i zgłoszenia wniosków dowodowych odpowiednich do podnoszonych przez ten organ argumentów. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 189/14uznał tę kwestię za zasadniczą dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dodać trzeba, iż w wyroku tym Sąd odwoławczy za nietrafne uznał zarzuty naruszenia art. 141 § 2 p.p.s.a., art. 200 § 1 w zw. z art. 123 O.p. , art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. oraz art. 193 § 1, 2 i 4 O.p., ale tylko z tej przyczyny, że w motywach skargi kasacyjnej brak było uzasadnienia tych zarzutów i wpływu ewentualnego naruszenia tych przepisów na wynik sprawy. Zatem Sąd obecnie rozpoznający niniejszą sprawę nie był w tym zakresie związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w ww. wyroku.

Mając na uwadze, że w niniejszej sprawie nie został w sposób bezsporny ustalony stan faktyczny sprawy, przedwczesne jest odnoszenie się przez Sąd do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Przedwczesne jest też odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. przez niewykazanie przez organy podatkowe, że prowadzone przez podatnika - za sporny okres - księgi podatkowe nie odzwierciedlają stanu faktycznego sprawy. Jeśli organ podatkowy stwierdzi, iż w niniejszej sprawie Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez I. , wówczas nie będzie podstaw do kwestionowania zapisów w księdze podatkowej, ale jak już powiedziano, ta okoliczności wymaga poczynienia ustaleń.

Wyjaśnić pozostaje jeszcze, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisku Sądu w niej wyrażone.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., postanowiono jak sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.