Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 492/22 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.339.2022.1.JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.339.2022.1.JS; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S. kwotę 1257 (tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 492/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Z przedstawionego stanu sprawy wynika, że 5 kwietnia 2022 r. M. S. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz możliwości zaliczenia tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej.

Wnioskodawca podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przed 2022 r. przyjął do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonuje odpisów amortyzacyjnych od następujących lokali mieszkalnych: dom przy dom ul S. w P., dom przy ul. P. w P. i dom przy ul. S. w P. We wszystkich przypadkach, ze stawką amortyzacyjną wynoszącą 10%.

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od uzyskanych wyżej lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz odliczyć odpis amortyzacyjne od kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2021 r. Według wnioskodawcy odmienne stanowisko stałoby w sprzeczności z przedstawionymi zasadami konstytucyjnymi- zasadą ochrony interesów w toku oraz ochrony praw nabytych. Jego zdaniem art. 71 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej "ustawa nowelizująca") należy uznać za niezgodny z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych interesów w toku wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego w rozumieniu art. 2 Konstytucji RP. Ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać jej zasad. Sytuacja prawna podmiotów dotkniętych nową regulacją powinna być poddana takim przepisom przejściowym, by podmioty mogły dokończyć swoje przedsięwzięcia podjęte na podstawie wcześniejszych regulacji w uzasadnionym przeświadczeniu, że regulacje te są i pozostaną stabilne. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że takie stanowisko wyraziło też biuro legislacyjne Senatu RP. W swojej opinii do wyżej wskazanej ustawy nowelizującej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 7 czerwca 2022 r. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał na przepis art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22c pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej, podkreślając, że zgodnie z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej podatnicy jeszcze przez rok to jest 2022, będą mogli stosować przepisy dotychczasowe dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jakie obowiązywały na 31 grudnia 2021 r.

Wnioskodawca w skardze na tą interpretację zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej "O.p."), przez uznanie, że organ interpretacyjny nie może dokonać wykładni aktu normatywnego niższego rzędu zgodnej z aktami normatywnymi wyższego rzędu;

b) przepisów prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., przez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe ich zastosowanie do lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że organ prawidłowo oparł się na wykładni literalnej powyższych przepisów. Z treści uzasadnienia wynika, że chodziło o przepisy art. 22 c pkt 2 u.p.d.o.f. zmienionego przez art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej oraz art. 71 ust. 2 tejże ustawy nowelizującej. Sąd pierwszej instancji powołał się też na orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do literalnej wykładni przepisów prawa. Ponadto przywołał art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Wskazał również, że ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Następnie odniósł się obszernie do pojęcia i zasad interpretacji indywidualnej, stwierdzając w końcu, że organy interpretacyjny nie może orzekać o konstytucyjności danego przepisu. Dokonuje jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone i są obowiązujące. Stwierdzenie braku zgodności normy prawnej z Konstytucją należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. W tej sprawie zatem nie można toczyć się spór czy poddane interpretacji przepisy dają, czy też nie dają ochrony praw nabytych, co ewentualnie uzasadnia zarzut ich sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).

Wyrok ten zaskarżył kasacyjnie Skarżący za pośrednictwem pełnomocnika -doradcy podatkowego. Działając na podstawie art. 173, art. 174, art. 176 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a."), na zasadzie i w granicach pełnomocnictwa procesowego za Skarżącego zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 492/22. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

a) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. materialnoprawną wadliwość wyroku WSA w Poznaniu w związku z niezastosowaniem przez WSA w Poznaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, w sytuacji gdy doszło do naruszenia art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w ich brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. przez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji również ich niewłaściwe zastosowanie nie tylko do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wybudowanych przed 1 stycznia 2022 r., ale również do budynków i lokali mieszkalnych przyjętych do używania przed 1 stycznia 2022 r., natomiast podatnicy, którzy przyjęli nieruchomości mieszkalne do używania przed dniem wejście w życie nowych zasad amortyzacji, czyli przed 1 stycznia 2022 r., korzystają z konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych (tj. możliwości kontynuacji amortyzacji według starych zasad, aż do momentu całkowitego zamortyzowania) i w tym zakresie nie może do nich mieć zastosowania art. 71 ust 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., w konsekwencji przyjęcie przez WSA w Poznaniu wykładni organu prowadziłoby do oczywistego naruszenia zasady ochrony praw nabytych wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP, natomiast dokonując wykładni tych przepisów zgodnie z wykładnią literalną oraz uwzględniając wykładnię systemową i celowościową oraz w zgodzie z art. 2 Konstytucji i wywodzonej z niego zasady ochrony praw nabytych, której elementem jest możliwość dokończenia zainicjowanego procesu amortyzacji, który jeszcze się nie zakończył oraz funkcjonującymi w obiegu prawnym orzeczeniami, w szczególności wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 10 lutego 2015 r. sygn. akt. P 10/11 (dokonując ich wykładni prokonstytucyjnej), należało uznać, że nie można w roku 2023 r. i w latach następnych wykluczyć z obiektów podlegających amortyzacji tych składników majątku, których amortyzację rozpoczęto, ale przed zmianami nie zakończono, a w konsekwencji Skarżący powinien mieć możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r., aż do momentu pełnego ich zamortyzowania, tj. w 2023 r. i w latach następnych;

b) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przez WSA w Poznaniu art. 57a oraz art. 141 § 4 tej ustawy, ponieważ WSA w Poznaniu uznał, że Skarżący w ramach toczącego się postępowania zarzuca niezgodność przepisu prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej z art. 2 Konstytucji RP i oczekuje pominięcia treści art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej przy orzekaniu, natomiast Strona zarzucała, że organ interpretacyjny nie powinien ograniczać się wyłącznie do dokonanej przez siebie wykładni literalnej art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., ponieważ dokonaną przez niego wykładnię literalną nie da się pogodzić z art. 2 Konstytucji RP, a tym samym WSA w Poznaniu w ocenie Strony powinien dokonać ścisłej wykładni literalnej art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. uzupełnionej o pozostałe powszechnie akceptowane metody wykładni, tj. z uwzględnieniem wykładni systemowej (prokonstytucyjnej) oraz celowościowej oraz z uwzględnieniem w szczególności poglądów Trybunału Konstytucyjnego wyrażonych w uzasadnieniu wyroku z 10 lutego 2015 r. sygn. akt. P 10/11, tj. przepis nowelizujący powinien znaleźć zastosowanie tylko do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wybudowanych przed 1 stycznia 2022 r., ale nie powinien znaleźć zastosowania do budynków i lokali mieszkalnych przyjętych do używania przed 1 stycznia 2022 r., czego WSA w Poznaniu nie uczynił, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ WSA w Poznaniu błędnie interpretując zarzuty podniesione w skardze, nie rozważył jak prawidłowo (odmiennie niż Organ) należy interpretować art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. na tle pozostałych powszechnie akceptowanych metod wykładni, tym samym zaniechał poszukania takiego znaczenia normy, które realizować będzie w najpełniejszym możliwym stopniu zasady konstytucyjne, nie uwzględnił Konstytucji RP jako jednej z podstaw złożonego procesu wykładni, pominął zasadę pionowej spójności systemu, wreszcie nie dostrzegł zasady bezpośredniego stosowania i nadrzędności Konstytucji RP,

c) na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z naruszeniem przez WSA w Poznaniu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm) oraz art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., przez brak wykonania przez WSA w Poznaniu sądowej kontroli interpretacji indywidualnej z uwagi na nadanie przez WSA w Poznaniu prymatu dokonanej przez organ wykładni językowej przepisów art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkowało całkowitą negacją możliwości dokonania innej (prawidłowej) wykładni literalnej lub zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów, natomiast jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi, w efekcie WSA w Poznaniu w ogóle nie rozpatrzył zgłoszonego przez Skarżącego zarzutu dotyczącego konieczności systemowej (prokonstytucyjnej) i celowościowej wykładni przepisów art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy przywołane przez Skarżącego wyroki i interpretacje wskazywały na potrzebę rozważenia prokonstytucyjnej wykładni przepisów przez organy podatkowe i Sąd.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, rozpoznanie skargi kasacyjnej w szerszym składzie sędziów NSA z uwagi na wystąpienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł zasadniczo argument, że z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych nowe rozwiązania nie powinny znaleźć zastosowania do nieruchomości mieszkalnych przyjętych do użytkowania przed 1 stycznia 2022 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach. Wywodzi ponadto, że nowelizacja nie dotyczy osób, które przyjęły nieruchomość mieszkalne do użytkowania przed 1 stycznia 2022 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że pierwszorzędne znaczenie w tej sprawie ma wykładnia językowa. W wyniku której wydano prawidłową, zgodną z prawem interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem zasługuje na uwzględnienie.

W tej sprawie problem dotyczy skutków czasowych wejścia w życie przepisu art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej. Zgodnie z art. 89 tej ustawy wymieniony wyżej przepis wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Przepis art. 89 stanowi w pkt od 1 do 8 inne, różne daty wejścia w życie poszczególnych przepisów tej ustawy. W istocie ta ustawa nie zawiera przepisów interporalnych. Ustalenia zawarte w art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, że "podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych mogą nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne..." oznacza, że ten przepis w wchodzi w życie od wyżej wskazanego terminu.

Podatki ustanawiane są w RP na podstawie ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Określenie podmiotów przedmiotu opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przenoszenia ulg i uszeregowania oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 212 Konstytucji). Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Bezpodstawne jest zatem twierdzenie, że "ustawodawca... wprowadził zmiany w celu zlikwidowania nierówności w zakresie opodatkowania" (zob. m.in. wyroki NSA z 24 września 2025 r., sygn. akt II FSK 33/23, z 13 sierpnia 2025 r., sygn. akt II FSK 1495/22, z 25 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 6/25, z 13 sierpnia 2025 r., sygn. akt II FSK 460/25, z 13 lipca 2023 r. , sygn. akt II FSK 119/23, z 13 sierpnia 20205 r., sygn. akt II FSK 461/25 r.). Oznaczałoby to, że nie ustawodawca doprowadził do powstania owych "nierówności". Tymczasem tylko wola ustawodawcy decyduje o tym, kto w jakiej wysokości w jakich warunkach płaci podatki. Nierówności w tym zakresie nie są żadnym usprawiedliwieniem do wprowadzenia nowych, nieprecyzyjnych i niezgodnych z Konstytucją uregulowań ustawowych. Oczywiście ustawodawca ma pełne kompetencje do regulacji materii prawa podatkowego, ale to nie oznacza absolutnej i nieograniczonej swobody w nieprzestrzeganiu reguł zgodnego z Konstytucją i zasadami prawidłowej legislacji jego tworzenia. Jeżeli ustawodawca ustanowił prawo, z którego wynikają owe "nierówności" i chce swoje błędy w tym zakresie naprawić, to powinien dokonać tej naprawy tak, aby naprawa ta nie budziła żadnych wątpliwości. Brak przepisów przejściowych oraz zignorowanie prawa podatnika i pozbawienie go zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa w ustawie zmieniającej oznacza, że ustawodawca dokonał pobieżnej i niechlujnej "naprawy". Ustawodawca również odpowiada również za prawidłową realizację przepisu art. 84 Konstytucji. Obywatel, podatnik, wypełniając swoje konstytucyjne obowiązki, działa na podstawie ustawy, a nie własnego mniemania.

W uzasadnieniu projektu ustawy (druk Sejmu IX kadencji nr 1532) wskazano na efektywnie niskie opodatkowanie dochodów z najmu (niekiedy nawet brak wykazanego dochodu) z uwagi na możliwość uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. W Konstytucji RP nie ma przepisu, który taką wartość konstytucyjną by normował. Z zasady powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji) zasady takiej wyprowadzić nie można.

Konstytucja nie nakłada zatem na każdego obowiązku płacenia podatku w najwyższej możliwej wysokości, ale podatku wynikającego z ustaw podatkowych.

Sądy administracyjne, orzekając w konkretnych sprawach, nie mogą pozwalać na obciążenie podatnika skutkiem błędów ustawodawcy. Jeżeli nawet pojawiałoby się niebezpieczeństwo w kolizji "bezpieczeństwa prawnego jednostki" z innymi wartościami konstytucyjnymi to należy taką kolizję wyraźnie wskazać i uzasadnić owo niebezpieczeństwo. W tej sprawie taka kolizja nie wystąpiła. Podatnik jest zobowiązany do zastosowania zmienionego przepisu, ale zgodnie z Konstytucją. Niebezpieczne jest naruszenie przez ustawodawcę "zasady bezpieczeństwa prawnego jednostki" w sposób urągający wszelkim zasadom poprawnej legislacji i przepisom Konstytucji. W art. 2 Konstytucji wyróżnione są 3 zasady konstytucyjne, tj. zasada państwa demokratycznego, zasada państwa prawnego i zasada sprawiedliwości społecznej. Zasady te nie są ze sobą powiązany funkcjonalnie. Zasady te są źródłem innych zasad ustrojowych.

Zasada demokratycznego państwa prawnego wymaga takiego stanowienia i stosowania prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz przekonaniu iż jego działania podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem, będą także w przyszłości uznane przez porządek prawny (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 7 lutego 2001 r., sygn. akt K 27/00). Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowania działań własnych (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2000 r., sygn. akt P 3/00).

Zasada ochrony praw nabytych zapewnia ochronę praw podmiotowych zarówno publicznych, jak i prywatnych. Zasada ta nie ma charakteru absolutnego. Prawa nabyte mogą być ograniczone lub znoszone w razie kolizji wartości leżących u ich podstaw z innymi wartościami konstytucyjnymi, którym w danej sytuacji należałoby pierwszeństwo ochrony. Aby ocenić czy ograniczenie praw nabytych jest dopuszczalne, należy rozważyć:

- podstawą wprowadzonych ograniczeń są inne normy, zasady lub wartości konstytucyjne,

- czy nie istnieje możliwość realizacji danej normy, zasady lub wartości konstytucyjnej bez naruszenia praw nabytych,

- czy wartością konstytucyjnym, dla realizacji których prawodawca ogranicza prawa nabyte można w danej konkretnej sytuacji przyznać pierwszeństwu przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych,

- czy prawodawca podjął niezbędne działania mające na celu zapewnienie jednostce warunków przystosowanie się do nowej regulacji. (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 7 maja 2014 r., sygn. akt K43/12, z 22 sierpnia 1990 r., sygn. akt K 7/90).

Z zasady ochrony zaufania do państwa i prawa wywodzona jest również zasada ochrony interesów w toku. Swoje źródło w art. 2 Konstytucji RP ma zasada lex retro non agit. Zasada wstecznego działania prawa dotyczy wyłącznie przepisów pogarszających sytuację jednostki (zob. Tuleja Piotr (red.) Konstytucja Rzeczypospolitej wyd. II). Stwierdzić należy, że w istocie ograniczenia możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych wynikających z art. 71 pkt 2 ustawy nowelizującej stanowi naruszenie wszystkich wspomnianych wyżej zasad. Skarżący kasacyjnie prawidłowo wskazał, że próba ograniczenia możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych do dnia 31 grudnia 2022 r. stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP w odniesieniu do środków i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość spółdzielczymi, własnościowymi prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Jeżeli bowiem podatnik nabył prawo do amortyzacji przed tą datą, to ochrona jego praw nabytych skutkuje prawem do danego dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Istotą amortyzacji podatkowej jest rozłożenie w czasie kosztu nabycia danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Koszty nabycia nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodu w dacie nabycia środka trwałego (art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Podatnicy mogą natomiast, po wpisaniu środka trwałego do ewidencji środków trwałych zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.). (zob., [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2015, Uwagi do art. 22f). Należy zauważyć, że zgodnie z art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. dokonanie odpisu amortyzacyjnego jednorazowo jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy wartość początkowa składnika majątku jest równa lub niższa niż 10 000 zł. Jeśli wartość ta przekracza 10 000 zł, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m u.p.d.o.f. Ustawodawca wskazał również minimalne okresy rozliczania odpisów amortyzacyjnych w przypadku ustalenia przez podatnika indywidualnych stawek amortyzacyjnych (art. 22j u.p.d.o.f.) oraz wobec dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych (art.22m u.p.d.o.f.). Minimalne okresy są różne w zależności od amortyzowanego składnika majątku, jednak co do zasady przekraczają one rok, a w określonych sytuacjach okres ten nie może być krótszy niż 10 lat. Przywołane przepisy wskazują na to, że amortyzacja to przedsięwzięcie rozciągnięte w czasie, a ustawodawca zakreśla (poprzez regulacje dotyczące metod amortyzacji, wysokości stawek amortyzacyjnych, sposobu ich naliczania) czas trwania tego przedsięwzięcia i w każdym przypadku okres ten przekracza 1 rok. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 10 lutego 2015 r., P 10/11 (OTK-A 2015, nr 2, poz. 13), dotyczącym również pozbawienia podatników prawa do amortyzacji (w tym przypadku wyłączono z amortyzacji prawo wieczystego użytkowania nieruchomości) stwierdzono, że: istotą amortyzacji podatkowej jest rozłożenie pierwotnego jednorazowego kosztu nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w czasie, co następuje w postaci dokonywania w tym okresie odpisów amortyzacyjnych. Do cech charakterystycznych tej instytucji prawa podatkowego, jak wskazał Trybunał, zalicza się powtarzalność i zazwyczaj wieloletniość oraz cel, którym jest zrównanie sumy dokonanych odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową podlegającego jej obiektu majątkowego. W systemie prawa podatkowego amortyzacja spełnia istotne funkcje, wśród których za najważniejsze należy uznać możliwość stopniowego odzyskania funduszy zainwestowanych w zakup środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, oraz zapewnienie Skarbowi Państwa stałych i względnie przewidywalnych wpływów podatkowych, gdyż podatnik odpisuje wydatki podlegające amortyzacji w ustalonych i rozłożonych w czasie interwałach. Trybunał stwierdził także, że poza wymienionymi powyżej funkcjami amortyzacji w systemie prawa podatkowego, z amortyzacją wiąże się szczególny zespół uprawnień podatnika, które należy rozpatrywać w kontekście dobra wspólnego. Korzyści z tej instytucji prawa podatkowego dotyczą bowiem nie tylko podatnika, który na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale także innych podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym. W związku z tym ustawodawca, który - w ramach przysługującej mu swobody kształtowania przepisów prawa podatkowego - pozbawia podatnika możliwości kontynuowania amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, powinien uwzględnić nie tylko jego sytuację prawną i gospodarczą, ale także w sposób maksymalnie możliwy, innych podmiotów, pośrednio korzystających z uprawnień przysługujących temu podatnikowi. Dalej w wyroku w sprawie P 110/11 Trybunał stwierdził że nie kwestionuje konstytucyjnego upoważnienia ustawodawcy do stanowienia prawa, które odpowiada określonym założeniom i celom politycznym i gospodarczym oraz przyjmowania rozwiązań prawnych, które będą służyły realizacji tych celów (zob. np. w orzeczeniu TK z 18 października 1994 r., sygn. K 2/94, OTK w 1994 r., cz. II, poz. 36; oraz wyrokach z: 12 września 2000 r., sygn. K 1/00, OTK ZU nr 6/2000, poz. 185; 20 stycznia 2010 r., sygn. Kp 6/09, OTK ZU nr 1/A/2010, poz. 3). Z przepisów ustawy zasadniczej wynika bowiem szczególna swoboda ustawodawcy kształtowania systemu prawa podatkowego. Jednak zdaniem Trybunału w ramach tej swobody ustawodawca może określać katalog praw majątkowych podlegających odpisom amortyzacyjnym w podatku od dochodów osób prawnych oraz dokonywać w tym zakresie zmian. Niemniej jednak ustawodawca powinien kształtować treść prawa podatkowego z poszanowaniem konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego (zob. zdanie odrębne Sędziego NSA A. Wrzesińskiej- Nowackiej w sprawie II FSK 625/23).

Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku II FSK 412/23 z 16 grudnia 2025 r. Prawdą jest, że organ interpretacyjny, nie może dokonywać kontroli konstytucyjności przepisów prawa podatkowego.

W sprawie sądowoadministracyjnej dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie sąd administracyjny kontrolując legalność interpretacji może dokonać tzw. rozproszonej kontroli konstytucyjności. W toku kontroli sądowoadministracyjnej interpretacji dochodzi do wykładni prawa. Chociaż interpretacja nie jest aktem stosowania prawa, to jednak podatnikowi przysługuje (w ramach realizacji gwarancyjnej funkcji interpretacji) ochrona wynikająca z interpretacji w przypadku zastosowania się do niej (art. 14k i 14m ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2023 r. poz.2383). Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ) skargę na interpretację można oprzeć na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego. Sąd zobowiązany jest do tego zarzutu się odnieść, także w przypadku, gdy strona zarzuca niezgodność przepisu z Konstytucją RP. Jak wskazuje się w orzecznictwie, uznanie, że sądy powszechne nie są uprawnione do badania zgodności ustaw z Konstytucją, a w konsekwencji do zajmowania stanowiska w kwestii ich zgodności, jak też niezgodności z ustawą zasadniczą, jest wyraźnie sprzeczne z art. 8 ust. 2 Konstytucji (postanowienie SN z 9 czerwca 2022, III USK 462/21) Wywodzi się również (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., II FSK 2870/17, uchwały SN z 17 listopada 2022 r., III PZP 2/21 i z 4 lipca 2001 r., III ZP 12/01, oraz wyroki SN: z 7 kwietnia 1998 r., I PKN 90/98, z 20 sierpnia 2001 r., III RN 189/00, z 8 stycznia 2009 r., I CSK 482/08, z 8 października 2015 r., III KRS 34/12), że rozproszona kontrola konstytucyjności prawa następuje na tle konkretnego stanu faktycznego w konkretnej sprawie.

W tym zakresie wykorzystywanie koncepcji rozproszonej kontroli konstytucyjności prawa służy zapobieganiu wydawania orzeczeń na podstawie niezgodnych z Konstytucją przepisów ustawy, prowadzących do niesprawiedliwego rozstrzygnięcia, a więc ochronie praw podmiotów uczestniczących w prowadzonym przed sądem postępowaniu. Możliwość odmowy zastosowania przez sąd normy oczywiście niezgodnej z Konstytucją stanowi wyraz nie tylko realizacji idei konstytucjonalizacji prawa oraz adekwatnej ochrony praw i wolności jednostki, ale także poszanowanie zasady bezpośredniego stosowania Konstytucji. Powyższe oznacza, że dokonując wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją sądy powszechne nie decydują o uchyleniu obowiązywania konkretnych przepisów prawnych, nie zastępują również ustawodawcy w jego kompetencjach, natomiast oceniają one, czy przepisy aktów prawnych niższego rzędu nie naruszają uprawnień przyznanych podmiotom w Konstytucji w realiach konkretnej, rozpoznawanej przez sąd sprawy (zob. zdanie odrębne Sędziego NSA A. Wrzesińskiej- Nowackiej w sprawie II FSK 625/23).

Podniesiony zarzut art. 2 Konstytucji RP bez wątpienia dotyczy naruszenia wszelkich zasad konstytucyjnych - które wymieniono powyżej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy pod uwagę wyżej wymienione aspekty analizy wskazanych przepisów i wniosków z nich wynikających.

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na podstawie art. 188 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na zasadzie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.