I SA/Gl 81/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-07-23	
Data wpływu	2020-01-22	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Katarzyna Stuła-Marcela
Krzysztof Kandut /sprawozdawca/
Paweł Kornacki /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/GL 81/20	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 900;  art. 78 par. 3 pkt 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2020 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1.997 (tysiąc dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania J. S. (dalej zwany: strona, podatnik lub skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] w sprawie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...] zł, wynikającej z korekty zeznania PIT-38 złożonej 26 marca 2019 r. – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podaniem z [...] r. podatnik wystąpił do organu interpretacyjnego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dot. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialności. We wniosku w szczególności podał, że zbył wszystkie udziały, jakie posiadał w spółkach z o.o., w celu ich umorzenia. Strony umowy zbycia zgodnie ustaliły ceny sprzedaży oraz to, że nabywca zapłaci wynagrodzenie za nabyte udziały najpóźniej w terminie do 10 marca 2025 r., przy czym pierwsza rata zostanie zapłacona zbywcy w terminie 7 dni od dnia zawarcia umowy, a pozostałe kwoty z każdej z umów uregulowane zostaną w 120 równych, miesięcznych ratach płatnych z dołu do dnia 10 każdego miesiąca, począwszy od [...] r. W związku z przedstawionym w w/w wniosku stanem faktycznym podatnik zadał organowi interpretującemu pytanie: czy przychody, które ma otrzymać w kolejnych ratach z tytułu zapłaty za zbyte udziały w spółkach z o.o. są przychodami należnymi z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną dopiero z dniem wymagalności danych rat, w związku z czym obowiązek w podatku dochodowym w odniesieniu do tych rat powstanie odpowiednio w każdej kolejnej dacie płatności raty, a w konsekwencji podatek dochodowy powinien być rozliczony w deklaracjach za okresy, w których raty staną się wymagalne, lub też obowiązek podatkowy powstanie w dacie wymagalności należności w danym roku podatkowym, w którym nastąpią okoliczności faktyczne powodujące wymagalność całości roszczenia o zapłatę z tytułu zbycia udziałów ? Zdaniem strony, odpowiedź na w/w pytanie powinna być twierdząca. Jednakże według organu interpretacyjnego wnioskodawca za 2015 r. powinien zapłacić podatek od ogólnej, całej ceny sprzedaży udziałów spółek ustalonej w umowach zbycia udziałów. Podatek dochodowy powinien zostać obliczony według stawki 19 % od całości uzyskanego dochodu i zadeklarowany oraz zapłacony do [...] r. Swoje stanowisko organ interpretacyjny, tj. Minister Finansów, zawarł w interpretacji indywidualnej z [...] r.

Wskutek skargi na tę interpretację WSA w Gliwicach wyrokiem z 5 kwietnia 2016 r. sygn. I SA/Gl 1384/15 interpretację organu uchylił wskazując, że rację ma strona skarżąca. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Innymi słowy, kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami, a zatem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wymagalności poszczególnych rat. Zapatrywanie to, w następstwie skargi kasacyjnej organu, podzielił NSA w wyroku z 14 sierpnia 2018 r. sygn. II FSK 2167/16.

Podaniem z [...] r. (wpływ do organu [...] r.) skarżący wystąpił do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. wraz z oprocentowaniem argumentując, że zastosował się do w/w interpretacji indywidualnej i zapłacił podatek od dochodu ze sprzedaży udziałów w spółkach, przyjmując do opodatkowania całą kwotę objętą umową sprzedaży udziałów, w tym raty wymagalne dopiero w przyszłości. Skoro jednak nie miał obowiązku zapłaty całości podatku od transakcji z 2015 r., lecz podatek powinien być obliczany i wpłacany zgodnie z wymagalnością rat, to powstała nadpłata. Wobec w/w wyroków sądów administracyjnych nadpłata ta powinna zostać zwrócona wraz ze stosownym oprocentowaniem. Na poparcie swojego stanowiska strona przywołała wyroki NSA z 13.12.2017 r. sygn. I FSK 128/16 oraz WSA w Krakowie z 20.06.2018 r. sygn. I SA/Kr 383/18.

W toku postępowania, w dniu [...] r., skarżący złożył korektę deklaracji PIT-38, wykazując nadpłatę w kwocie [...] zł. Z uwagi na zadeklarowaną do przekazania na rzecz organizacji pożytku publicznego (1 %) kwotę [...] zł, do zwrotu pozostała kwota [...] zł. Zwrotu tejże nadpłaty organ dokonał w dniu [...] r. (bez wydawania decyzji). Natomiast decyzją z [...] r. organ I instancji odmówił oprocentowania w/w nadpłaty. Uzasadniając swoje stanowisko argumentował, że podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty [...] r., a zwrot nadpłaty nastąpił [...]r., a zatem przed upływem terminu dwóch miesięcy, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 O.p. W odniesieniu do tejże nadpłaty nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 78 O.p. uprawniających organ do naliczenia oprocentowania.

Organ podatkowy stanął na stanowisku, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach, a ich zamknięty katalog określony został w art. 78 § 3 O.p. Oprocentowanie nadpłaty nie stanowi więc reguły, lecz może nastąpić jedynie w sytuacjach wyraźnie wskazanych w ustawie. Co więcej, wykładnia przepisów dot. oprocentowania nadpłaty nie może być rozszerzająca. Wprawdzie oprocentowanie niewątpliwie ma charakter kompensacyjny, odszkodowawczy, jednakże tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie, zaś samo twierdzenie podatnika o narażeniu go na szkodę w związku z nadpłatą, nie jest równoznaczne z obowiązkiem jej oprocentowania.

Dalej organ wskazał, że w sprawie nie wystąpiła sytuacja wskazana w art.78 § 1 O.p., a interpretacja indywidualna z [...] r. zmieniająca interpretacją wcześniejszą w związku z uchylającym ją wyrokiem sądu administracyjnego, nie stanowi decyzji podatkowej, a zatem nie może znaleźć zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77§ 1 pkt 3 O.p. Na poparcie swojego stanowisko organ przytoczył przykłady orzeczeń sądów administracyjnych.

W odwołaniu podatnik, działając przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie:

- art. 14k § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że z zasady nieszkodzenia - wobec zastosowania się przez stronę do interpretacji indywidualnej później prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny - nie wynika autonomiczna względem art. 78 § 3 O.p. norma prawna, stanowiąca, iż w przypadku stwierdzenia nadpłaty podatku dokonanej w wyniku zastosowania się do niezgodnej z prawem interpretacji indywidualnej zwrot nadpłaty następuje wraz z oprocentowaniem od chwili powstania nadpłaty podatku do chwili zwrotu oprocentowania;

- art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez dokonanie przez organ podatkowy nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników, którzy - z przyczyn zależnych wyłącznie od organu podatkowego, a to wydania błędnej decyzji lub interpretacji podatkowej - ponoszą szkodę w postaci niemożności dysponowania własnym majątkiem w okresie obowiązywania tych aktów - do czasu ich uchylenia;

- art. 78 § 3 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie z uwagi na przyjęcie, jakoby stanowił on enumeratywny, zamknięty katalog przypadków oprocentowania nadpłat, a w konsekwencji nadpłata nie mogłaby być oprocentowana na podstawie samej zasady nieszkodzenia, zastosowania się przez wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny.

W uzasadnieniu podatnik, w siedmiu punktach, przedstawił swoją argumentację.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy odwołał się do treści przepisów art. 78 § 3 – § 5 O.p. zwracając uwagę, że regulacje te wyczerpująco wskazują przypadki oprocentowania nadpłat w zależności od przyczyn ich powstania i terminów dokonania zwrotu. Zawierają przy tym odniesienie do przepisów art. 77 § 1 O.p. Zarówno art. 78 § 3, jak i art. 77 § 1 O.p. nie odnoszą się w żadnej mierze do okoliczności związanych z zastosowaniem się podatnika do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej, która następnie została uchylona przez sąd administracyjny (jak w realiach tej sprawy). Zgodnie z treścią art. 78 § 3 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p., oprocentowanie przysługuje jedynie od dnia powstania nadpłaty w przypadku zaistniałym w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji, niezależnie od tego, czy w konsekwencji powstał czy nie obowiązek wydania nowej decyzji. Powyższe uregulowanie odnosi się zatem wyłącznie do sytuacji wydania niezgodnej z prawem, a następnie uchylonej, decyzji. Powyższe przepisy stanowią spójną całość i nie można interpretować ich rozszerzająco. Podsumowując organ zaakcentował, że oprocentowanie nadpłaty nie jest zasadą, lecz wyjątkiem, a przepisy w tej kwestii należy stosować ściśle. Stąd orzeczenie sądu administracyjnego, czy też zmieniona w związku z tym orzeczeniem interpretacja indywidualna z [...] r., nie mogą być brane pod uwagę jako podstawa do naliczania oprocentowania, gdyż sytuacja ta nie dotyczy decyzji podatkowej wymienionej w art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. Tym samym nie mógł znaleźć zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 tej ustawy. Brak przy tym jakichkolwiek podstaw, aby utożsamiać indywidualne interpretacje z decyzjami, o których mowa w art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p.

Odnośnie zakresu ochrony określonej w art. 14k O.p. organ wyjaśnił, że unormowany tam zakaz nieszkodzenia wskazuje, że zastosowanie się do interpretacji, która okaże się błędna, nie może spowodować dla podatnika ujemnych konsekwencji wymienionych szczegółowo w tym przepisie, tj. w postaci wszczęcia postępowania w sprawach karnych skarbowych oraz naliczania odsetek za zwłokę Z kolei w sytuacjach określonych w art. 14m § 2 tej ustawy przysługuje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Zasada nieszkodzenia nie przewiduje przy tym żadnych konsekwencji zastosowania się przez podatnika do nieprawidłowej interpretacji indywidualnej na gruncie instytucji stwierdzenia nadpłaty podatku. Również art. 14h O.p., stanowiący o odpowiednim stosowaniu do interpretacji indywidualnych wymienionych w nim przepisów tej ustawy, pomija uregulowania dotyczące nadpłaty, które zostały zamieszczone w rozdziale 9 działu III ustawy. Nie ma więc żadnych podstaw, aby unormowania dotyczące oprocentowania nadpłaty podatku rozciągać na sytuację, w której doszło do zmiany bądź uchylenia interpretacji indywidualnej. Ochronna funkcja interpretacji indywidualnej nie jest bowiem zrównana z funkcją decyzji, jako aktu o charakterze rozstrzygającym o prawach i obowiązkach podatnika, co do treści której musi się zastosować. Wydanie interpretacji nie pociąga za sobą konieczności zastosowania się do zajętego w niej stanowiska. Interpretacje indywidualne nie rodzą skutków materialnoprawnych, co oznacza że przestrzeganie ich nie jest wymagane. Nie sposób więc z zasady nieszkodzenia wyprowadzać wniosek o możliwości oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania w związku z zastosowaniem się podatnika do uznanej za wadliwą interpretacji indywidualnej.

W tej sprawie podatnik dobrowolnie zadeklarował i wpłacił nienależny, jak się później okazało, podatek. Organ podatkowy nie podjął władczych działań decyzyjnych wyrządzających mu szkodę podlegającą naprawieniu w postaci wypłaty oprocentowania. Nie można więc uznać, że stronie przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania. Organ dodał, że skarżący, jako wieloletni przedsiębiorca, w tym były członek zarządu jednej ze spółek, których udziały sprzedał w 2015 r., z pewnością miał wiedzę o braku związania uzyskaną interpretacją indywidualną, jak i o zakresie gwarancji ochronnych zastosowania się do niej, a zarazem o możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym, gdy nie zgadzał się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego.

Końcowo organ nadmienił, że kwestia określenia ewentualnej szkody poniesionej przez podatnika za bezprawne korzystanie z jego środków pieniężnych może być rozpatrywana w postępowaniu cywilnym przed sądem powszechnym (art. 260 O.p.), a nie w trybie art. 78 § 3 pkt 1 tej ustawy. Takie zapatrywanie wynika z uzasadnienia projektu ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1590) wprowadzającej do ustawy art. 14k O.p.

W skardze strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła – podobnie jak uprzednio w odwołaniu – naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 14k § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że z zasady nieszkodzenia - wobec zastosowania się przez wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej później prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny - nie wynika autonomiczna względem art. 78 § 3 O.p. norma prawna, stanowiąca, iż w przypadku stwierdzenia nadpłaty podatku dokonanej w wyniku zastosowania się do niezgodnej z prawem interpretacji indywidualnej, zwrot nadpłaty następuje wraz z oprocentowaniem od chwili powstania nadpłaty podatku do chwili zwrotu oprocentowania;

- art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.P. oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez dokonanie przez organ nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników, którzy - z przyczyn zależnych wyłącznie od organu podatkowego, a to wydania błędnej decyzji lub interpretacji podatkowej - ponoszą szkodę w postaci niemożności dysponowania własnym majątkiem w okresie obowiązywania tych aktów - do czasu ich uchylenia;

- art. 78 § 3 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na przyjęcie, jakoby stanowił on enumeratywny, zamknięty katalog przypadków oprocentowania nadpłat, a w konsekwencji nadpłata nie mogłaby być oprocentowana na podstawie samej zasady nieszkodzenia - zastosowania się przez wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny.

W uzasadnieniu skarżący m.in. argumentował, że celem oprocentowania nadpłaty jest zapewnienie rekompensaty podatnikowi, który wskutek wadliwych działań organów podatkowych został pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych. W tej sprawie podatnik przyjął i zastosował rezultaty wykładni przepisów podatkowych wyrażone w treści doręczonej mu interpretacji indywidualnej. W efekcie uiścił - zgodnie z otrzymaną oceną prawną ministra właściwego do spraw finansów publicznych - całość należności podatkowych. Dokonując wpłaty nienależnego podatku działał w zaufaniu do organu wydającego interpretację i poniósł ekonomiczny ciężar nieistniejących zobowiązań podatkowych. Został zatem, bez podstawy prawnej, pozbawiony już od dnia wpłaty, możliwości dysponowania swoimi środkami pieniężnymi. Dla zrekompensowania ubytku w majątku podatnika ustawodawca wprowadził zasadę oprocentowania nadpłaty, które podatnik uzyskuje bez względu na wysokość poniesionej szkody. Nie ma żadnych przesłanek aby przyjąć, iż zasada ta nie znajduje zastosowania do nadpłaty powstałej w efekcie czynności mających swoje źródło w zastosowaniu się do interpretacji, następnie jako wadliwej uchylonej, a nie tylko do decyzji obarczonej takim przymiotem. W obu bowiem sytuacjach doszło do dysponowania w sposób nieuprawniony środkami podatnika. Zdaniem skarżącego brak jest podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, w zależności od tego w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ akt dokonali nienależnej wpłaty podatku (interpretacja indywidualna czy decyzja). Brak zatem wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował, uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach.

W konsekwencji stawianych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie o zakres ochrony wynikającej z zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k O.p.

Przypomnieć trzeba, że Minister Finansów, jako organ interpretacyjny, wydał podatnikowi interpretację indywidualną z [...] r., w której stwierdził, że skarżący, w związku z umową odpłatnego zbycia udziałów w spółkach, gdy zapłata nastąpi w 120 równych miesięcznych ratach płatnych z dołu do dnia 10 każdego miesiąca, począwszy od [...] r. - powinien zadeklarować i zapłacić podatek od całej ceny sprzedaży udziałów ustalonej w umowach zbycia.

Stosując się do wykładni prawa podatkowego przedstawionej przez organ w w/w interpretacji podatnik [...] r. złożył deklarację PIT-38, wykazując pełną kwotę przychodu (tj. także tego należnego w przyszłych okresach), dochód oraz zapłacił zadeklarowany podatek.

Wskutek skargi na powyższą interpretację WSA w Gliwicach wyrokiem z 5 kwietnia 2016 r. sygn. I SA/Gl 1384/15 interpretację organu uchylił wskazując, że do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne. Zatem obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu płatności poszczególnych rat. Zapatrywanie to, w następstwie skargi kasacyjnej organu, podzielił NSA w wyroku z 14 sierpnia 2018 r. sygn. II FSK 2167/16.

W ślad za w/w prawomocnym wyrokiem, uwzględniając wyrażony w nim pogląd prawny, organ wydał interpretację indywidualną z [...]r.

Następnie, [...] r., skarżący złożył korektę deklaracji PIT – 38 wykazując zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej niż w deklaracji pierwotnej, oraz nadpłatę. Nie kwestionując prawidłowości skorygowanej deklaracji organ [...] r. dokonał zwrotu nadpłaty bez wydawania decyzji. Zaskarżoną decyzją odmówił jednak oprocentowania tej nadpłaty.

Przedstawiona wyżej sekwencja zdarzeń ma zasadnicze znaczenie dla kwestii oprocentowania nadpłaty. Po pierwsze pokazuje, że organ interpretacyjny przyjął za wnioskodawcą, jako wyczerpujący, przedstawiony przez niego stan faktyczny. Po drugie, dokonując zwrotu nadpłaty organ uznał, choć w sposób dorozumiany, że zachodzi tożsamość stanu faktycznego wskazanego we wniosku o interpretację, ze stanem faktycznym zaistniałym w sprawie. Po trzecie, zachowanie podatnika, tj. zadeklarowanie i zapłata podatku w zawyżonej kwocie, było skutkiem błędnej wykładni prawa przez organ interpretacyjny, co podatnik skorygował w kolejnej deklaracji, odzyskując ostatecznie nadpłacony podatek.

W tej sytuacji pozostał do rozstrzygnięcia problem oprocentowania nadpłaty w przypadku zastosowania się przez podatnika do interpretacji indywidualnej, która następnie została uchylona prawomocnym wyrokiem sądu. A dokładniej, czy przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada nieszkodzenia wyrażona w art. 14k §1 O.p. egzemplifikuje się w prawie podatnika do uchylenia się od wszelkich negatywnych skutków związanych z zastosowaniem się do wydanej interpretacji, czy tylko niektórych z nich. Innymi słowy, czy owa ochrona jest pełna, czy częściowa.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach takich jak w rozpoznawanej sprawie, ochrona powinna być pełna.

Sąd stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy interpretacja podatkowa uznaje, że opisany we wniosku stan faktyczny daje podstawy do uznania go za podlegający opodatkowaniu, postępowanie podatnika jest jednoznacznie przesądzone. Zbywca udziałów powinien deklarować do opodatkowania dochód z tego tytułu na zasadach wskazanych w interpretacji. W przeciwnym wypadku naraża się na dodatkowe koszty, w tym – obok decyzyjnego wymierzenia zobowiązania do zapłaty – odsetek za zwłokę, sankcji karnej skarbowej, a nadto koszty, jakie musiałby ponieść w postępowaniu (koszty ewentualnego pełnomocnika, dojazdów, kopiowania dokumentów itp.).

Zgodnie z art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Natomiast stosownie do art. 14m § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Z kolei art. 14m § 3 O.p. stanowi, że na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty.

Z uwagi na okoliczności stanu faktycznego tej sprawy, art. 14m O.p. nie będzie miał do niej zastosowania.

W tej sytuacji dalsze rozważania czynić można jedynie odnośnie zakresu stosowalności art. 14k O.p.

W odniesieniu do indywidualnych interpretacji w doktrynie i orzecznictwie nie jest sporne, że nie są one rozstrzygnięciami władczymi ani aktami stosowania prawa, a pozostają jedynie poglądem organu podatkowego w kwestii sposobu stosowania prawa (por. B.Brzeziński, B.Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 2005/4, s.12; tak również: NSA w wyroku z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12). Indywidualnych interpretacji podatkowych nie można uznać za akt stosowania prawa także dlatego, że są one rezultatem procesu, który tylko w części odpowiada stosowaniu prawa – w szczególności brakuje elementu badania stanu faktycznego. W efekcie procesu interpretacji nie powstaje reguła indywidualna bezwzględnie obligująca adresata do określonego zachowania, która jest efektem stosowania prawa materialnego, lecz jedynie reguły mówiące o tym jak to prawo materialne stosować. W tym zakresie interpretacja indywidualna nie wywołuje takich bezpośrednich skutków jak akty typowe dla stosowania prawa, tj. decyzja, czy postanowienie. W tym przypadku reguły interpretacji odnoszą się do subsumcji, czyli fazy poprzedzającej stosowanie prawa (por. H.Dzwonkowski, Charakter prawny indywidualnych interpretacji podatkowych - wybrane zagadnienia, Księga Jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego pod redakcją naukową Wiesławy Miemiec, Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego, 2009, s.143) – publikacja przywołana w decyzji organu I instancji za wyrokiem WSA w Warszawie z 17.10.2018 r. sygn. VII SA/Wa 556/18.

Nie jest jednak tak, że interpretacja indywidualna nie wywołuje żadnych skutków, a jej rola ma walor wyłącznie informacyjny. Nie może bowiem ujść uwadze, że interpretacja jest aktem, w którym organ podatkowy (będący emanacją Państwa) poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień. Interpretacja i stanowisko organu w randze Ministra Finansów w niej wyrażone, stanowi w istocie przyczynę sprawczą podjęcia przez podatnika określonych działań wpływających na określenie zobowiązania podatkowego (wymiar należności podatkowej). Zastosowanie się do interpretacji nie jest obowiązkowe, jednak niezastosowanie się do niej niesie wymierne ryzyko. Właśnie z tych przyczyn interpretacja daje gwarancję, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska (zob. wyrok WSA w Warszawie z 15 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 894/16). Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują ochronę prawną przysługującą wnioskodawcy w przypadku zastosowania się do indywidualnej interpretacji. W szczególności poprzez przywołany wyżej art. 14k § 1 tej ustawy. Przewiduje on, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Nie budzi wątpliwości, że użyty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić" należy rozumieć w ten sposób, że w stosunku do podmiotu, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, w określonych w dalszych przepisach, sytuacjach następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej, naliczania odsetek (art. 14k § 3 O.p.), a nawet zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2050/13). Prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k (także art. 14m i art. 14l) O.p. powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem (zob. wyrok NSA z 27 maja 2015r., sygn. akt II FSK 884/13). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w analizowanej sprawie.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że ze względu na specyfikę prawa podatkowego, którą jest szczególnie mocno zarysowana władczość państwa w stosunku do podatnika, szczególnego znaczenia nabiera konieczność zagwarantowania bezpieczeństwa prawnego na jak najwyższym poziomie. Bezpieczeństwo prawne jest stanem osiąganym przy pomocy prawa pozytywnego, strzegącym dóbr życiowych i interesów człowieka w sposób możliwie całkowity i skuteczny (por. J.Potrzeszcz, Bezpieczeństwo prawne z perspektywy filozofii prawa, Lublin 2013, s. 384 i s. 405). W ocenie Sądu, istotnym aspektem interpretacji indywidualnych jest ochrona uzasadnionych oczekiwań podatnika, a przede wszystkim jego interesów. Jest ona niezbędna ze względu na zasadę pewności prawa oraz bezpieczeństwa prawnego. To po to podatnik ubiega się i wydanie interpretacji – ma ona zabezpieczać jego interes indywidualny. Z tej też przyczyny owa ochrona jest elementem zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji), a także zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

Ochrona prawna podatnika stosującego się do otrzymanej interpretacji jest w pełni uzasadniona nie tylko na gruncie zasad prawa podatkowego, lecz całego porządku prawnego funkcjonującego w Polsce. Skoro bowiem indywidualna interpretacja prawa stanowiła przyczynę sprawczą podjęcia przez podatnika określonych działań (faktycznych lub prawnych) wpływających na wysokość należności podatkowej, to ochrona podatnika wynikająca z tych działań powinna być pełna, a nie wybiórcza czy cząstkowa. Stosowanie instytucji prawnej (interpretacji) mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji prawnej i przysługującej mu ochrony (por. wyrok NSA z 29 września 2010 r. sygn. akt II FSK 668/09, wyrok WSA w Warszawie z 12.06.2018 r. sygn. III SA/Wa 3331/17 oraz postanowienie z 18.04.2018 r. sygn. III SA/Wa 2329/17).

Zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzona z art. 2 Konstytucji, była wielokrotnie analizowana przez Trybunał Konstytucyjny. Trybunał w licznych orzeczeniach zwracał uwagę, że państwo powinno być lojalne wobec adresatów norm, które stanowi (zob. wyrok z 15 lutego 2005 r. sygn. K 48/04). W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (wyroki: z 7 czerwca 2004 r. sygn. P 4/03; z 15 lutego 2005 r., sygn. K 48/04; 29 listopada 2006 r., sygn. SK 51/06). Z tych właśnie przyczyn NSA w wyroku z 13 grudnia 2017 r. sygn. I FSK 128/16 wypowiedział pogląd, który Sąd orzekający podziela i przyjmuje za własny, że brak wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia zasady nieszkodzenia wyrażonej w art. 14k § 1 O.p., lukę tę należy uznać za możliwą do usunięcia w drodze wykładni prawa. Przyjąć należy, że norma nakazująca oprocentowanie nadpłaty już od dnia jej powstania, a zrodzonej na skutek zastosowania się do naruszającej prawo podatkowe interpretacji indywidualnej (uchylonej w ramach kontroli sądowej z tego powodu), powinna być wywodzona z odpowiedniego stosowania art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Tylko wówczas zachowany zostanie konstytucyjny porządek wartości. Ujęty w art. 14k § 1 O.p. zwrot "nie szkodzić", należy rozumieć przez pryzmat wyrównania skarżącemu strat związanych z pozbawieniem możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi, przez zastosowanie instytucji oprocentowania nadpłat jako właściwej dla tego rodzaju sytuacji.

W aspekcie przywołanych wyżej argumentów nie można nie zauważyć, że w sytuacji, gdyby podatnik nie zastosował się do wydanej mu interpretacji i nie zapłacił podatku, a wskutek ingerencji organów podatkowych zostałaby mu doręczona decyzja wymiarowa nakazująca zapłatę podatku zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji – wówczas podatnik byłby beneficjentem oprocentowania. Natomiast w przypadku, gdy ten sam podatnik stosuje się do stanowiska organu interpretacyjnego – Ministra Finansów – pozostając w zaufaniu do profesjonalizmu władzy publicznej, lokowany jest w gorszym położeniu – ponosi wymierną szkodę.

To oznacza, że zastosowanie się podatnika do podatkowej interpretacji prawa dokonanej przez organ nie daje mu żadnej ochrony, a nawet naraża na szkodę, podczas gdy jego zachowanie przeciwne byłoby promowane. Powyższe niewątpliwie nie mieści się w katalogu wartości jakie, obowiązywać powinny w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji).

Co więcej, ustawodawca w Ordynacji podatkowej przyjął rozwiązanie, według którego w indywidualnej sprawie podatnika wydawany jest akt o nazwie interpretacja. Jednakże w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r. (w tym czasie podatnik uzyskał interpretację indywidualną na podstawie której zapłacił nienależny podatek) interpretacje podatkowe normowała także ustawa z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1808 ze zm.), która dla tych spraw przewidywała akt w postaci decyzji (art. 10 ust. 5).

Organ w swojej argumentacji wyrażonej w zaskarżonej decyzji prezentuje pogląd, że tylko decyzja, uchylona następnie prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego, może uprawniać podatnika do oprocentowania nadpłaty.

Prowadzi to do wniosku, że uzyskanie interpretacji w formie decyzji dot. daniny publicznej innej niż podatek, do której stosuje się art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (przepis ten obejmuje nie tylko daniny o charakterze pieniężnym, ale także wszelkie obowiązki niepieniężne, jeżeli ich ponoszenie wynika z ustawy i wiąże się z ograniczeniem swobody w korzystaniu z przysługujących podmiotowi praw ze względu na potrzebę ochrony interesu publicznego – zob. szerzej wyrok NSA z 29.09.2017 r. sygn. II GSK 3556/15), umożliwiałby ubieganie się o oprocentowanie – zob. np. opłaty, o których mowa w ustawie z 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i o przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2019r. poz. 2277), do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 132). Oznacza to, że wykładnia prawa dokonana przez organ dopuszcza możliwość różnicowania sytuacji podatników pomimo charakteryzowania się tą samą cechą wspólną, co nie może zyskać akceptacji Sądu.

Powyższe utwierdza w przekonaniu, że w okolicznościach takich jak w tej sprawie, pozbawienie skarżącego prawa do oprocentowania naruszałoby zasadę wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Zdaniem Sądu, celem oprocentowania nadpłaty jest zapewnienie rekompensaty podatnikowi, który wskutek wadliwych działań organów podatkowych został pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych. Podatnikowi powinno być należne oprocentowanie nadpłaty liczone od dnia jej powstania, a więc od momentu pozbawienia go możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi. Natomiast uzasadnieniem dla różnicowania sytuacji podatników nie może być argumentacja organu wskazująca na odmienności w charakterze prawnym aktów (interpretacja/ decyzja – zważywszy przy tym na zapisy wzmiankowanej wyżej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej).

Odnosząc się do argumentów organu, że interpretacja nie jest rozstrzygnięciem władczym (w odróżnieniu od decyzji) i podatnik może, ale nie musi się do niej stosować, raz jeszcze przypomnieć trzeba, że celem występowania przez podatnika o interpretację (z podaniem przez niego zgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego pod rygorem utraty ochrony), jest uzyskanie gwarancji ochrony jego interesu. Ubieganie się o interpretację jest niewątpliwie wyrazem intencji podatnika dążenia do prawidłowego stosowania prawa. Właśnie dlatego ustawodawca przewidział możliwość uzyskania interpretacji prawa od organu wysokiej rangi - Ministra Finansów (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie). Taki organ ma dawać z jednej strony gwarancję prawidłowej oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, a z drugiej ochrony podatnika działającego w zaufaniu do organu. Z tych wszystkich przyczyn zawężającej wykładni art. 14k § 1 O.p. Sąd nie podziela, uznając, że przedstawiona przez organ wykładnia przepisów prawa jest nie do pogodzenia z preferowanym przez Konstytucję RP systemem wartości. Zakłada on m.in. równość wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji) wszystkich podmiotów prawa charakteryzujący się daną cechą istotną (relewantną), co oznacza zarówno zakaz dyskryminowania, jak i faworyzowania takich osób ze względu na rodzaj uiszczanej daniny publicznej, czy nazwę aktu dającego ochronę. Nie ma podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, w zależności od tego w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ akt dokonali nienależnej wpłaty tejże daniny (interpretacja indywidualna czy decyzja).

Podsumowując, brak wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach, możliwą do usunięcia w drodze wykładni prawa. Kierując się zasadą racjonalności prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych z Konstytucją RP. Przeciwnie, zasada ta implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji (zob. L.Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172). Z założenia tego wynika "dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego" (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r. I FSK 128/16 i powołane tam orzecznictwo).

Mając powyższe na uwadze Sąd stoi na stanowisku, że zwrot "nie szkodzić", o którym mowa w art. 14k O.p., w realiach rozpoznanej sprawy należy rozumieć jako wyrównanie skarżącemu strat związanych z pozbawieniem możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi. Środkiem do tego jest zastosowanie instytucji oprocentowania nadpłat jako właściwej dla tego rodzaju sytuacji. Nie stoją temu na przeszkodzie powoływane przez organ zapisy uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, wprowadzające do porządku prawnego art. 14k O.p. (druk nr 731, Sejm V kadencji). Z uzasadnienia tego wynika, że ustawodawca dostrzega, iż przez interpretację organ oddziaływuje na zachowania podatnika (s.38), stąd nie ograniczył zasady nieszkodzenia wyłącznie do możliwości uniknięcia sankcji karnoskarbowych oraz obowiązku zapłaty odsetek i podatku. Właśnie dla chroniony przed negatywnymi skutkami ewentualnej zmiany interpretacji (art. 14k § 1 O.p.) przewidział możliwość wyrównania szkód w przypadku zastosowania się do niej. Dopiero gdy szkody nie zostaną wyrównane z zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej, będą zaspokajane w trybie odszkodowawczym na podstawie przepisów prawa cywilnego.

W okolicznościach tej sprawy Sąd uznał, że na obecnym jej etapie wyrównanie szkody utożsamianej przez skarżącego z pozbawieniem go dysponowania przez określony czas własnymi pieniędzmi, jest i powinno być możliwe z zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższych rozważań za zasadne uznał Sąd zarzuty skargi w powyższym zakresie i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien uwzględnić wykładnię prawa zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł Sąd o zwrocie kosztów postępowania w kwocie 1997 zł, na które złożyły się: wpis od skargi w wysokości 1.500 zł, koszty zastępstwa procesowego adwokata ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800) w wysokości 480 zł i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.