I SA/Wr 1196/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-09-04	
Data wpływu	2009-07-02	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Anetta Chołuj /sprawozdawca/
Jadwiga Danuta Mróz /przewodniczący/
Katarzyna Borońska	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 251/10	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	*Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176;  art.  20 ust. 3; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2009 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi W. S. – dalej: skarżący/strona/podatnik, jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] o nr [...] i ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w wysokości [...] zł.

W ramach postępowania kontrolnego z zakresu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. organ podatkowy I instancji ustalił, iż skarżący uzyskał w 2004 r. wpływy w wysokości [...] zł i poniósł wydatki w wysokości [...] zł. Na wielkość dochodów składała się kwota [...] zł z działalności gospodarczej pod nazwą A, [...] zł z należności z Agencji Restrukturyzacji Modernizacji Rolnictwa; [...] zł z tytułu odsetek od środków na rachunkach bankowych. Na wydatki składały się kwota [...] zł - koszty działalności gospodarczej A; [...] zł – wyżywienie; [...] zł - ubranie; [...] zł – zakup samochodu; [...] zł – koszty rejestracji samochodu; [...] zł – koszty eksploatacji trzech samochodów; [...] zł - podatek rolny, [...] zł – składki wpłacone do KRUS; [...] zł - spłata kredytu; [...] – wpłata do Wyższej Szkoły [...]; [...] zł – koszty i opłaty bankowe z rachunku bankowego; [...] zł – wpłaty do kasy Sądu Rejonowego w L.; [...] zł – ubezpieczenie budynków; [...] zł opłata za wycieczkę; [...] zł - wpłaty na rachunek B, [...] zł – wpłata do C; [...] zł – alimenty na [...].

Organ I instancji ustalił, że kwota [...] zł nie znajduje pokrycia we wskazanych przez podatnika źródłach przychodu oraz, że nie udokumentował on faktu zgromadzenia w latach poprzednich zasobów pieniężnych - na które się powoływał - a która umożliwiłaby pokrycie poniesionych w 2004 r. wydatków.

Odnośnie źródeł przychodów w latach 2002-2005 strona oświadczyła, że prowadziła budowę w B. z oszczędności z lat poprzednich. Wyjaśnił, że prowadził działalność gospodarczą w L. od [...] w zakresie krawiectwa i produkcji tworzyw sztucznych. Nie pamiętał, czy otrzymywał darowizny. Nie korzystał z pożyczek od osób fizycznych, lecz korzystał z kredytów bankowych. Wyjaśnił, że nie otrzymał żadnych spadków, nie korzystał z depozytów i nie miał lokat bankowych. Wskazał, że nie ma nikogo na utrzymaniu, jest rolnikiem, płaci podatek rolny i ma swoje warzywa. Początkowo mieszkał w samochodzie kempingowym wykonanym w [...], produkuje takie samochody.

Organ dokonując analizy wyjaśnień podatnika, wskazał, że skarżący pomimo wielokrotnych wezwań nie złożył oświadczenia majątkowego, natomiast w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów za 2005 nie wskazał żadnego źródła przychodu. Odnośnie działalności gospodarczej pod nazwą A prowadzone było postępowanie kontrolne za 2005, które wykazało, że skarżący poniósł koszty w kwocie [...] zł nie uzyskując jednocześnie przychodu. Ponadto organ dokonał oceny możliwości zgromadzenia przez stronę na dzień 1.01.2002 r. stanu oszczędności. Do ustalenia stanu oszczędności przyjęto dane z okresu 1992-2001 ponieważ zgromadzony materiał dowodowy za ten okres wskazuje wiarygodne dane dotyczące w szczególności uzyskanych dochodów i wydatków wynikających z zeznań rocznych za lata 1992-2001, PIT – 4 za lata 1996-2001, VAT-7 za lata 1995-2001 oraz innych danych ustalonych w wyniku postępowania (kredyty, wartości środków trwałych, zakupy towarów). Wydatki związane z utrzymaniem ustalono według danych statystycznych GUS dla 1-osobowego gospodarstwa domowego na kwotę 79.924,80 zł. W konsekwencji organ stwierdził, że poza kwotą [...] zł, zgromadzona na rachunku bankowym skarżący nie mógł mieć na początek 2002 r. innych oszczędności. Ustalona kwota wydatków za te lata nie była ponadto pełna, bo nie uwzględniała szeregu kosztów, jakie z pewnością skarżący ponosił (prowizje i odsetki bankowe, koszty rejestracji i ubezpieczenia samochodów, koszty działalności 1994 i 1995 r., płaconych wcześniej alimentów.

Z rozliczenia dokonanego przez organ wynika, że za tan okres nadwyżka poniesionych wydatków nad dochodami wyniosła [...] zł, tym samym organ uznał, że nie mógł podatnik na dzień 1.01.2002 r. posiadać środków pieniężnych poza rachunkiem bankowym w gotówce. Nie dał wiary organ twierdzeniom strony, o uzyskanych w latach dziewięćdziesiątych przychodach ze sprzedaży zakładu produkcyjnego w L. przy ul. [...], gdyż jak wykazał przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wykazało, że podatnik nigdy nie był właścicielem bądź użytkownikiem wskazanej nieruchomości.

Nie uznał organ za wiarygodnych wyjaśnień strony odnośnie uzyskanej w 2001 r. zaliczki w wysokości [...] od E. R., na wykonanie samochodu kempingowego z uwagi na informację o złej sytuacji materialnej zamawiającego uzyskaną z Urzędu Skarbowego w L. oraz z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Organ nie przyjął, że otrzymane w latach 1983-1989 i potwierdzone darowizny w [...] w wysokości [...] mogły stanowić oszczędności na dzień 1.01.2001 r. z uwagi długi upływ czasu (19 lat), nie przedłożenia żadnych dowodów posiadania walut w latach 2002 – 2005 oraz dokonywania w tych latach inwestycji.

Organ wskazał, że nie znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym twierdzenie strony, że nie uregulował w całości należności M. P., z powodu wadliwie wykonanych robót i z uwagi na niekompletne formy, które to wydatki zostały uwzględnione przez organ w rozliczeniu za 2000 r. w wysokości [...] zł i w 2001 r. w wysokości [...] zł. Organ wskazał, że z danych uzyskanych z Urzędu Skarbowego w L. w zakresie postępowania restrukturyzacyjnego wynika, że na dzień [...] Firma Handlowa B nie wykazała takich wierzytelności, ponadto formy zakupione wg faktury [...] były przedmiotem oględzin pracowników Urzędu Skarbowego i ujęte zostały w ewidencji środków trwałych firmy strony, co oznacza, że były kompletne i zdatne do użytkowania w 2001 r. Ponadto z zapisów dokonanych przez kierownika budowy nie wynika aby w tym okresie prace M. P. były wykonane nieprawidłowo i wadliwie.

Odnośnie sprzedanych w 2001 i 2002 r. dewiz w kantorze C, organ podkreślił że strona – pomimo wezwań organu - nie przedłożyła żadnego dowodu dotyczącego tego faktu.

Organ nie uwzględnił wyjaśnień strony dotyczących nie płacenia alimentów na dziecko, bowiem z zeznań T. R. (matki dziecka) złożonych w Sądzie Rejonowym w L. w dniu [...], zestawienia operacji z rachunku bankowego w D oraz dowodów opłaty alimentów przekazanych przez komornika Sądowego Rewiru [...] wynika, że podatnik ponosił alimenty na rzecz swojego dziecka.

Po przeanalizowaniu całego materiału dowodowego sprawy organ wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania skarżący nie przedłożył żadnego dowodu wskazującego źródła finansowania poniesionych wydatków w latach 2002-2005. Samo oświadczenie w piśmie z dnia [...] o sprzedaży [...] bez przedstawienia dowodów (nawet nieczytelnych) jest niewystarczające do uznania ich za wiarygodne, tym bardziej, że analiza sytuacji materialnej za lata wcześniejsze (1992-2002) wykazała, że wydatki ponoszone w tych latach przekraczały dochody. Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających osiągane znaczne dochody w latach osiemdziesiątych. Ponadto organ podkreślił istotną okoliczność dla nieuwzględnienia wyjaśnień skarżącego o posiadaniu dużych oszczędności na dzień 1.01.2002r. W postępowaniu prowadzonym w Sądzie Rejonowym w L. w odpowiedzi na pozew w sprawie alimentów z dnia [...] skarżący powołał się na złą sytuację materialną i brak środków, wyjaśniając że przed 2000r. jego sytuacja materialna była dobra, jednak dochody zaczęły spadać i w 2002 r. zaprzestał produkcji i jego przychód za cały 2002 r. wyniósł tylko [...] zł, w a trzech kwartałach 2003 r. tylko [...]zł. Wskazał, że mieszka razem z matką i do chwili uruchomienia produkcji jest na jej utrzymaniu.

Organ stwierdził, że w toku postępowania podjęto wszelkie działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, podczas gdy strona nie wykazała się aktywnością we współdziałaniu z organem kontroli skarbowej.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w wysokości [...] zł, uwzględniając zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego przez matkę skarżącego – A. S. alimenty na rzecz wnuka w wysokości [...], tym samym zmniejszając wysokość poniesionych w 2004 r. wydatków z kwoty [...] do kwoty [...] oraz wydatki, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu z kwoty [...] do kwoty [...]. Ponadto organ skorygował wyliczenie przychodu w latach 1992-2002r. z kwoty [...] do kwoty [...] uznając otrzymane z Urzędu Skarbowego w L. zwrotu podatku VAT na ogólną kwotę [...], kwotę [...] z tytułu sprzedaży w 1994 r, samochodu [...] i w 1996 r. magnetofonu szpulowego studyjnego, otrzymanej od komornika w 1998 r. łącznej kwoty [...] oraz uznaniu otrzymanych przez stronę w 1995 i 1996 r. darowizn w łącznej kwocie [...]. Skorygował także kwotę wydatków za ten okres z kwoty [...] do kwoty [...] z tytułu wpłaconego przez podatnika podatku VAT w kwocie łącznej [...].

W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ kontrolny, uznając że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Dokonane porównanie wielkości poniesionych przez stronę wydatków z dochodami w pełni uzasadniało przyjęcie w zaskarżonej decyzji stanowiska, że nie posiadał on opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów, umożliwiających poniesienie w 2005 r. wydatków w kwocie [...]. Organ podkreślił brak współdziałania podatnika z organem kontrolnym. Organ wskazał, że podatnik pomimo wielokrotnych wezwań nie złożył oświadczeń majątkowych za lat 2002-2005. Nie przedstawił dowodów potwierdzających sprzedaż walut w kantorze C, dowodów potwierdzających uzyskiwane znaczne dochody w latach osiemdziesiątych. Na pytania organów w zakresie posiadanie środków pieniężnych podatnik odpowiadał ogólnikowo, że prowadził działalność w formie ryczałtowej i nie miał obowiązku prowadzenia dokumentacji w tym zakresie, wpłacał i wypłacał pieniądze z rachunku bankowego ponieważ miał do tego prawo. Organ podkreślił, że ponieważ w toku postępowania strona powoływała się na posiadanie znacznych oszczędności należało dokonać analizy przychodów i wydatków z lat ubiegłych, która na etapie postępowania odwoławczego wykazała, że skarżący na początek 2002r. posiadał oszczędności w wysokości [...]. Organ nie uznał za wiarygodne twierdzeń podatnika, że oszczędności zgromadzone na dzień 1.01.2002 r. pochodziły z otrzymanych darowizn, sprzedaży dewiz w kantorze C, sprzedaży samochodu kempingowego [...].

Na powyższą decyzję W. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W skardze podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 188 o.p., przez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przejawiające się niewystąpieniem do wydziału komunikacji o potwierdzenie sprzedaży samochodu [...] kamping, a także poniechaniem przesłuchania w charakterze świadków B. P. i A. W.. Zarzucił także nieuwzględnienie przy badaniu stanu majątku podatnika w w latach poprzedzających badany okres wszystkich przychodów za lata 93 i darowizn z lat 80; powyższe przepisy naruszono, zdaniem strony, także poprzez ustalenie danych o kosztach utrzymania podatnika w latach 90-tych na podstawie rocznika statystycznego, na podstawie rubryk nieodpowiadających stanowi faktycznemu oraz przez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie i nieprzesłuchania świadka T. R.;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1 - poprzez nieuwzględnienie przychodów: za rok 1993 - kwoty [...] tytułem prac adaptacyjnych w lokalu przy ul. [...] w L., przyjęcie kwot darowizn otrzymanych w latach 1995-1996 w niepełnej kwocie, przyjęcie jako wydatku roku 1995 wartości formy, która została przez skarżącego wykonana, a nie zakupiona, błędy rachunkowe w rozliczeniach przychodów i wydatków podatnika;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów.

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał argumentację prezentowaną podczas toczącego się postępowania podatkowego oraz zawartą w odwołaniu z dnia [...]. Wskazał ponadto, że w wyniku zawartej ze swoją matką A. S. umowy o wspólnym przedsięwzięciu budowy domu otrzymał [...]. Kwoty tej organy podatkowe bezpodstawnie nie uznały za przychód skarżącego, uwzględniając w jego przychodach jedynie kwotę [...]. Ponownie podkreślił, że w niewłaściwej wysokości organ uwzględnił wydatki poniesione przez niego na rzecz M. P. z tytułu prac budowlanych na obiekcie w B.. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał bowiem błędnie odczytaną treść protokołu sporządzonego przez Urząd Skarbowy w L., co spowodowało, że błędnie przyjęto, iż skarżący w całości uregulował należności wobec M. P.. Skarżący podniósł, że wbrew twierdzeniom zaskarżonej decyzji nigdy nie sugerował, że firma B nie wykonała części robót, lecz że wykonała je wadliwie. Odnosząc się do argumentu organu, iż z dokumentacji postępowania restrukturyzacyjnego, prowadzonego wobec firmy B wynikało, że skarżący nie figurował na liście dłużników M. P., podatnik zauważył, że nie jest dłużnikiem firmy B, która właśnie z uwagi na wadliwe wykonanie prac, nie otrzymała zapłaty. Skarżący zarzucił również, że organ odwoławczy nie uwzględnił wnioskowanego przez skarżącego terminu przesłuchania w charakterze świadka B. P., przez co uniemożliwił skarżącemu udział w przesłuchaniu. Zdaniem skarżącego B. P. nie został też właściwie przesłuchany, jako że nie przybliżono mu "terminu robót ani nie okazano faktury, jaką wystawił", nie przesłuchano go również ponownie oraz odmówiono przesłuchania A. W..

W przekonaniu skarżącego organ błędnie ustalił również jego wydatki na życie w latach 90-tych na podstawie rocznika statystycznego, w sytuacji, gdy organ I instancji "nie prosił" skarżącego o ich określenie. Wskazał, że błędnie określono jego koszty utrzymania za lata 1992 - 2001 na kwotę [...] i wyjaśnił, że po sprzedaży w 1992 r. swojego mieszkania do 1995 r. mieszkał przy ul. [...] w wynajętym na prowadzenie produkcji lokalu o powierzchni [...] z kilkudziesięcioma pomieszczeniami. Na dowód powyższego skarżący przekazał fakturę opłaty za ww. lokal, ponadto Skarżący nadmienił, iż posiada "wszystkie faktury z tego okresu, ale przekazywanie kilkudziesięciu faktur wynajmu lokalu "wydawało mi się nie racjonalne". Wobec wątpliwości w tej kwestii bezprawnie nie uwzględniono również wniosku skarżącego o przesłuchanie w tej sprawie T.R.. Jako bezpodstawne określił również skarżący uznanie organów podatkowych, że na dzień 31.12.1991 r., po 13 latach "dochodowej działalności, sprzedaży całego wyposażenia zakładu produkcji konfekcji", na koncie miał 0 zł. W dalszej części skargi skarżący zarzucił, że ustalając jego wydatki w latach ubiegłych nie odliczono poniesionych przez niego w latach 90-tych wydatków na adaptację obiektu, które to wydatki w kwocie łącznej [...] Urząd Miasta zaliczył na poczet czynszu. W kwestii nieuznania za przychody skarżącego otrzymanych przez niego w latach w latach 90-tych darowizn, podatnik zauważył, że w latach 1995 i 1996 na podstawie art. 26 ust. l pkt l updf można było odliczyć "do 15 % przychodu (...) w postaci darowizn na cele ochrony zdrowia – co było powodem odliczenia przez A. R. i T. R. tylko części przekazanych skarżącemu kwot. Umowy darowizny nie zostały przez niego zgłoszone w urzędzie skarbowym, jako że były wolne od opodatkowania i nie było takiego wymogu. Podatnik, odnosząc się do argumentów organu, iż fakt, że umowy te są spisane na nowym papierze, tym samym charakterem pisma i jednakowym długopisem wskazuje na sporządzenie ich dla potrzeb postępowania, podniósł w skardze, że organ odwoławczy dysponuje tylko uwierzytelnionymi kserokopiami umów darowizn oraz zauważył że "w oryginale papier jest w podobnym stanie jak inne dokumenty z tego okresu (lekko pożółkły) a kolor długopisu nie jest jednakowy. Charakter pisma należy do mnie, gdyż są to moje umowy i zazwyczaj ja piszę swoje umowy. Z powyższego wynika, że uwzględnienie w moich dochodach tylko kwot odliczonych jest niezasadne, gdyż odliczyć można było tylko do 15 % przychodu".

Skarżący zarzucił ponadto organom podatkowym oparcie decyzji na błędnych ustaleniach co do poniesionych przez niego wydatków z tytułu alimentów płaconych na rzecz syna. Wskazał, że organ odwoławczy naruszył art. 122 i art. 187 § l o.p., gdyż nie wystąpił do A. S. (matki skarżącego) o potwierdzenie, że to ona, a nie skarżący, płaciła alimenty na rzecz małoletniego syna skarżącego.

Zarzucił, że organy podatkowe, mimo kilkukrotnych żądań Skarżącego nie wystąpiły do wydziału komunikacji w K. o potwierdzenie uzyskanego przez Skarżącego przychodu ze sprzedaży Panu B. samochodu kampingowego;

W kwestii nieuwzględnionych przez organ dowodów sprzedaży dewiz w 2001r. skarżący podkreślił, że kwoty wykazane na przedstawionych przez niego dowodach wymiany walut, mimo że nie były to dowody imienne, zgadzały się z podanymi wcześniej przez skarżącego, przez co tego rodzaju dowód "jeżeli nie udowadnia posiadania środków, to na pewno w ogromnym stopniu ten fakt uprawdopodobnia". Zdaniem skarżącego w obliczeniach organów podatkowych dotyczących wydatków i przychodów lat 2001 i 2002 występują również błędy rachunkowe, bowiem w odniesieniu do zapłaty za fakturę raz przyjmowane były kwoty brutto innym razem netto z uwzględnieniem podatku VAT. Ponadto skarżący zarzucił, że przeszkadzano mu w przeglądaniu dokumentów.

Wojewódzki sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa).

Oceniając zaskarżoną decyzję Sąd nie stwierdził naruszenia prawa.

Ocena zgodności z prawem działań organów z zakresie prowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz oceny zebranych dowodów wymaga uwzględnienia specyficznego charakteru postępowania w sprawie dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł. Na przebieg postępowania w tym przedmiocie rzutuje bowiem konstrukcja art. 20 ust. 3 updf., na podstawie którego organ ustala podstawę opodatkowania oraz wymierza zryczałtowany podatek. W myśl tego przepisu "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie wysokości wydatków, jakie w danym roku podatkowym poniósł podatnik oraz wartość mienia, jakie w tym roku zgromadził. Jak podkreśla się w orzecznictwie, ciężar wykazania tych faktów spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. W wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r. (sygn. akt III RN 234/01, OSNP 2004/4/54) Sąd Najwyższy dał temu wyraz stwierdzając: "Z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych". O ile jednak organ podatkowy dowiedzie, że podatnik poniósł wydatki lub zgromadził mienie o wartości przekraczającej znacznie zeznany dochód, wówczas do podatnika już należy wykazanie, że poniesione przez niego wydatki lub zgromadzone mienie znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów lub majątku zgromadzonym w roku podatkowym albo w latach poprzednich (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00, Prz. Podat. 2001/11/63). Stwierdzenie przez organ nadwyżki wydatków nad dochodami podatnika stwarza bowiem, w świetle brzmienia art. 20 ust. 3 updf, domniemanie, że podatnik w danym okresie dysponował dochodami ze źródeł nieujawnionych. Dopóki w trakcie postępowania podatkowego istnieje udowodniona podstawa prawna domniemania (brak pokrycia wydatków podatnika w wykazanych przychodach), dopóty organ podatkowy jest tym domniemaniem związany. Na podatniku spoczywa w takiej sytuacji ciężar przeprowadzenia dowodu przeciwieństwa wniosku domniemania, nie wystarczy jedynie poddanie go w wątpliwość (vide P.Pietrasz: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Oficyna Wolters Kluwer Polska, 2007 , s. 193 i nast.). W orzecznictwie i nauce prawa podatkowego prezentowano przy tym stanowisko, że obowiązek podatnika w tym względzie ogranicza się do uprawdopodobnienia, że jego wydatki znajdowały pokrycie w jego opodatkowanych dochodach danego roku podatkowego lub uzyskanych w latach poprzedzających rok podatkowy. Powołanie się bowiem przez podatnika na majątek zgromadzony w latach wcześniejszych, niż rok poniesienia wydatku (przewyższającego dochody tego roku), oznacza dla niego zarazem konieczność uprawdopodobnienia, że określone środki finansowe (majątek) rzeczywiście wówczas uzyskał oraz że, uwzględniając wydatki i dochody lat późniejszych, środki te mogły stanowić pokrycie wydatku w roku, którego dotyczy postępowanie. Obowiązkiem organu w takim wypadku jest natomiast zbilansowanie ustalonych w postępowaniu dochodów i wydatków podatnika z lat poprzedzających poniesienie wydatku, a następujących po uzyskaniu przez podatnika dochodów, na które się powołuje i których uzyskanie uprawdopodobnił. Następnie dopiero organ musi dokonać oceny, czy w świetle przyjętych reguł oceny dowodów, z uwzględnieniem specyfiki postępowania z zakresu dochodów ze źródeł nieujawnionych, można przyjąć, że dochody uzyskane przez podatnika w przeszłości lub zgromadzony wówczas przez niego majątek, stanowiły pokrycie wydatków dokonanych w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie.

Postępowanie z zakresu dochodów ze źródeł nieujawnionych powinno zatem polegać na poszukiwaniu faktów istotnych z punktu widzenia analizy realnych możliwości finansowych podatnika w roku poniesienia przez niego wydatku (zgromadzenia mienia) oraz w okresach wcześniejszych. Nie ma natomiast znaczenia z punktu widzenia tego podatku, kwalifikacja prawna, a nawet prawnopodatkowa, zdarzeń skutkujących osiągnięciem przez podatnika dochodów lub przysporzeniem majątkowym. Istotne jest jedynie, czy w ich wyniku mógł on faktycznie dysponować środkami finansowymi lub majątkiem oraz czy uzyskane przez niego w ten sposób środki finansowe lub majątek zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania.

Mając na względzie powyższe, Sąd uznał za nieuzasadnionione zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 o.p., podniesione w stosunku do działań i ustaleń organów podatkowych.

Jako prawidłowe Sąd ocenił ustalenia organów podatkowych w kwestii poniesionych przez skarżącego w poszczególnych latach wydatków z tytułu realizacji ciążącego na nim obowiązku alimentacyjnego wobec małoletniego syna. Biorąc pod uwagę wielokrotnie w toku postępowania zmieniane zeznania matki dziecka – T. R., organ zasadnie oparł również na materiałach pochodzących z Sądu Rejonowego w L. Wydział III Rodzinny i Nieletnich. Z przekazanych akt sądowych wynika, że wydanym przez Sąd Rejonowy w L. III Wydział Rodzinny i Nieletnich wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] skarżący miał zasądzony obowiązek alimentacyjny wobec małoletniego syna w kwocie [...] miesięcznie, płatne z góry do dnia 15-tego każdego miesiąca, z ustawowymi odsetkami w przypadku zwłoki w płatności którejkolwiek z rat, do rąk matki dziecka. Jak wynika z zapisów protokołu z posiedzenia jawnego Sądu Rejonowego w L. III Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia [...] w sprawie sygn. akt [...] T. R. zeznała, iż po narodzinach syna skarżący, tak jaj się zobowiązał, płacił alimenty w kwocie [...] miesięcznie, lecz w okresie 2001 - 2002 przestał je płacić w ogóle. Ponownie zaczął regulować alimenty na rzecz syna we wrześniu 2002 r. po [..] miesięcznie, a od grudnia 2003 r. do chwili obecnej (tj. dnia posiedzenia Sądu) płacił po [...] miesięcznie. Z kolei sam skarżący w złożonej przez siebie apelacji od wyroku Sądu Rejonowego w L. III Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia [...] sygn. akt [...] w piśmie z dnia [...] stwierdził: "Od 1999 roku uzgodniliśmy, że będę przekazywał powódce kwotę alimentów w kwocie [...] (...) Gdy sytuacja moja zaczęła się pogarszać ustaliliśmy kwotę alimentów na [...] i taką kwotę wpłacałem do grudnia 2003. Na mocy porozumienia l zawartego w Sądzie musiałem pokrywać koszty kuratora (...), więc kwotę musiałem obniżyć do [...] (...) Poza tym skończyły się moje oszczędności". Powyższe zeznania matki dziecka oraz wyjaśnienia skarżącego nie pozostają ze sobą w sprzeczności, przez co należy sie zgodzić z organami podatkowymi, że mają większą wartość dowodową, niż zeznania T. R. złożone w postępowaniu podatkowym, które wielokrotnie zmieniała. Ponadto organy podatkowe ustalenia w zakresie wypłaconych przez skarżącego alimentów oparły również na zestawieniach operacji na rachunku bankowym skarżącego w C za 2003 r. oraz na przesłanej przez Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w L. informacji z dnia [...] [..], z której wynikało, że w sierpniu 2004 r. za pośrednictwem przekazów pocztowych skarżący uregulował zaległości alimentacyjne: w dniu [...] przekazał kwotę [...], jako ratę alimentów za VII.2004 r., a w dniu [...] kwotę [...], z czego [...] stanowiło uregulowanie zaległości, a [...] to część alimentów za VII 2004 r. W efekcie organy przyjęły, że wypłaty alimentów skarżący dokonywał od września 2002 r. do grudnia 2002 r. po [...] miesięcznie. Należy się również zgodzić z organami podatkowymi co do tego, że skarżący nie wykazał, by alimenty płaciła za niego jego matka. Poza uwzględnionymi przez organ w odniesieniu do 2004 i 2005 r. pojedynczymi wpłatami po [...], dokonanymi przez jego matkę na konto T. R. i udokumentowanymi wyciągami bankowymi, brak innych dowodów, by matka skarżącego regularnie wykonywała ciążący na nim obowiązek alimentacyjny. Słusznie argumentował organ odwoławczy, że zapis na wyciągu bankowym "zlecenie stałe" nie dowodzi, że istotnie stale ponosiła ona takie opłaty, skoro zlecenie stałe można odwołać w każdej chwili, a nie zostały one potwierdzone innymi dokumentami. Jak juz natomiast podkreślono na wstępie, to na stronie ciążył obowiązek dostarczenia dowodów w tym zakresie, nie zaś na organach podatkowych.

W przekonaniu Sądu jako bezpodstawne należało ocenić także zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia darowizn otrzymanych w latach 90-tych. Przede wszystkim należy zauważyć, że na darowizny te skarżący powołał się oraz dostarczył stosowne umowy dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Z adnotacji sporządzonej przez pracownika organu, sporządzającego kopie tych dokumentów, wynika, że wygląd tych umów (stan papieru, kolor długopisu) wskazywały na sporządzenie ich w tym samym, niedawnym czasie, mimo, że umowy datowane były na lata 1995-1996. Z kolei czynności sprawdzające przeprowadzone przez organ odwoławczy wykazały, że poza A. i T. R. żadna z osób figurujących na umowach jako darczyńca nie dokonała odliczenia kwot darowizn w złożonych zeznaniach podatkowych, zaś kwoty wykazane w zeznaniach przez A. i T. R. były znacząco niższe od znajdujących się w dostarczonych przez skarżącego umowach. Jednocześnie skarżący nie zgłosił żadnej z otrzymanych darowizn w Urzędzie Skarbowym, nawet wówczas, gdy przekraczały one kwotę wolną od opodatkowania. Powyższe okoliczności uzasadniały, zdaniem Sądu, pogląd organu, iż powyższe umowy zostały sporządzone na potrzeby toczącego sie postępowania podatkowego i nie odzwierciedlały faktycznych czynności prawnych. Zaznaczyć należy, że kierując się zasadą wyjaśniania wątpliwości na rzecz strony, organy jednak przyjęły jako dochody skarżącego kwoty darowizn od A. i T. R., w kwotach, w jakich zostały one wykazane przez nie w zeznaniach podatkowych.

Brak było również podstaw do skorygowania wydatków podatnika w roku 2002 i latach poprzedzających w odniesieniu do kwot wypłaconych na rzecz M. P.. Skarżący w toku postępowania oraz w skardze podnosił, że nie uregulował w całości należności wynikających z faktur wystawionych przez M. P., prowadzącego firmę B. Powyższe tezy nie znajdują jednak potwierdzenia w dowodach zebranych w aktach sprawy. W odniesieniu do faktur nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] – dotyczących prac budowlanych w zakładzie produkcyjno-usługowym oraz faktury nr [...] z dnia [...] – dotyczącej zakupu form odlewniczych, skarżący przedstawił pismo z dnia [...], skierowane przez siebie do firmy B jako odpowiedź na ponaglenie, w którym wyjaśniał, że zaległości wynikające z tych faktur zostaną uiszczone po usunięciu wad (faktury nr [...] i [...]) lub wykończeniu zamówienia (faktura [...]). Skarżący nie przedstawił jednak samego ponaglenia o zapłatę tych należności, zaś z ustaleń organu podatkowego I instancji, poczynionych na podstawie akt postępowania restrukturyzacyjnego, dotyczącego firmy B wynikało, że M. P. nie wykazał podanych przez skarżacego kwot domniemanych zaległości jako wierzytelności przysługujących mu w stosunku do skarżącego. Jednocześnie zbadane przez organy podatkowe zapisy dziennika budowy przedmiotowego zakładu nie zawierały żadnych adnotacji o wadach bądź nieprawidłowo wykonanych pracach. W przekonaniu Sądu fakt, że skarżący wykazał w ewidencji zakupów wydatki wynikające z w/w faktur w pełnej kwocie oraz w pełnym rozmiarze odliczył wynikający z tych faktur podatek naliczony, przemawia – w świetle powyższych ustaleń – za zaakceptowaniem stanowiska organów podatkowych co do tego, że należności te rzeczywiście zostały poniesione przez skarżącego w pełnych kwotach.

Podobnie w przypadku faktury nr [...], dotyczącej zakupu form odlewniczych, brak było podstaw do uznania, że została ona wykonana wadliwie, skoro koszty jej zakupu oraz wynikający z faktury podatek VAT naliczony zostały w pełnych kwotach rozliczone przez skarżącego. Słusznie argumentował organ, że skoro skarżący przyjął te formy do ewidencji środków trwałych, to – zgodnie z warunkiem wynikającym z myśl art. 22a ust. 1 updf – istniały podstawy do przyjęcia, że w dniu wpisania ich do ewidencji tj. 25.11.2001 r. były one "kompletne i zdatne do użytku w dniu ich przyjęcia do używania". Fakt ujęcia przedmiotowych form w ewidencji środków trwałych przeczy zatem stanowisku podatnika, jakoby posiadały one wady i były niezdatne do użytku. Organ wskazał również w swojej decyzji, iż nie znajduje potwierdzenia zarzut skarżącego, iż nie miał możliwości sprawdzenia form przed przyjęciem ich do użytkowania, bowiem możliwość wykonania próbnego odbicia zapewniał znajdujący się w zakładzie w B. agregat prądotwórczy, zasilany benzyną. Należy zarazem podkreślić, że wydatek związany z zakupem powyższych form został przez organ przyjęty w kwocie faktycznie poniesionej tj. [...] i w dacie poniesienia, stanowiąc tym samym wydatek roku 2002.

Analogicznie, jako prawidłowe należy ocenić również uwzględnienie w wydatkach skarżącego w 1995 r. kosztów wytworzenia form odlewniczych na podstawie ewidencji środków trwałych.

W kwestii podniesionych w skardze zarzutów nieprzesłuchania w charakterze świadków, na okoliczności dotyczące wykonania na rzecz skarżącego przez firmę B prac udokumentowanych w/w fakturami, M. P. oraz I. W., oraz uniemożliwienia skarżącemu udziału w przesłuchaniu B. P., Sąd stwierdza, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, że organy obu instancji podejmowały wielokrotnie bezskuteczne próby przesłuchania M. P., podejmując wszelkie możliwe działania celem ustalenia miejsca jego pobytu oraz doprowadzenia do przesłuchania. Jak wynikało z informacji uzyskanych na skutej tych czynności. M. P. wyprowadził sie z poprzedniego miejsca zamieszkania (w L., przy ul. [...]), nie posiada obecnie zameldowania i nie ma możliwości ustalenia adresu jego pobytu. Z kolei jeśli chodzi o przesłuchanie jego syna - B. P., który wraz z ojcem wykonywał na rzecz skarżącego prace na budowie w B., z akt sprawy wynika, że o przesunięcie terminu wyznaczonego przesłuchania wystąpił B. P., wskazując, że nie będzie się mógł stawić w dacie określonej przez organ ([...]). Przesłuchanie wyznaczono wobec powyższego na dzień [...]. Pismem z dnia [...] skarżący poinformował, że nie będzie mógł sie stawić w tej dacie, z uwagi na planowany wyjazd i wniósł o przesunięcie terminu przesłuchania na dzień [...] organ nie uwzględnił tego wniosku i w dniu [...] przesłuchał B. P. w charakterze świadka. Świadek potwierdził, że prowadził w zakładzie w B., należącym do skarżącego , prace w zakresie wymiany dachu na budynku hali, zaś jego ojciec M. P. wykonywała ściany działowe na tym obiekcie. Świadek zeznał, że nie jest mu nic wiadomo na temat rozliczeń pomiędzy jego ojcem a skarżącym. Organ nie uwzględnił następnie kolejnych wniosków skarżącego o przesłuchanie ponownie B. P. oraz o przesłuchanie A. W. – na okoliczność braków w robotach wykonywanych przez M. P. i wskazał, że okoliczności tego zostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia oraz że zostały stwierdzone innymi dowodami.

Dla oceny zasadności odmowy przeprowadzenia dowodów na powyższe okoliczności konieczne jest przytoczenie treści art. 188 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ jest co do zasady zobligowany przeprowadzić dowód na żądanie strony, jednak tylko o ile dotyczy on okoliczności mającej znaczenie dla sprawy, która nie została dostatecznie stwierdzona innymi dowodami. W odniesieniu do faktur wystawionych przez M. P. kwestią sporną była kwota zapłacona na ich podstawie. Okoliczności dotyczące wykonania robót, ich poprawności oraz kompletności stanowiły jedynie dodatkowe przesłanki, pomocne dla oceny twierdzeń skarżącego. Jak jednak słusznie podniósł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, zarówno kwestie dotyczące zapłaty, jak i wykonania prac przez firmę B zostały potwierdzone innymi dowodami. Organ bowiem słusznie – zdaniem Sądu – odwołał się w tej kwestii przede wszystkim do ewidencji prowadzonych przez skarżącego dla potrzeb podatku VAT, ewidencji środków trwałych, informacji zebranych w postępowaniu restrukturyzacyjnym prowadzonym wobec firmy B i dotyczących stanu długów tej firmy, a także wskazał na brak dowodów niewłaściwego wykonania spornych prac. W świetle powyższych dowodów nie było w istocie, zdaniem Sądu, konieczności przeprowadzania dodatkowego dowodu z przesłuchania wymienionych świadków na okoliczność właściwego wykonania prac przez M. P., skoro nie miał ten dowód służyć dowodzeniu, jakie kwoty istotnie przekazano tytułem zapłaty faktur wystawionych przez M. P..

W opinii Sądu, jakkolwiek negatywnie można ocenić nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przesunięcie terminu przesłuchania B. P., to jednak w świetle tego, że prowadził on inne prace, niż M. P. i oświadczył w dniu [...], że nie wie nic na temat rozliczeń swojego ojca ze skarżącym, należy stwierdzić, że dowód ten nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy, wobec czego uchybienie organu w tym zakresie nie mogło – w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Nie można też uznać zasadności podnoszonego w odwołaniu i akcentowanego w skardze zarzutu, że źródło finansowania wydatków w 2005 r. mogły stanowić środki uzyskane ze sprzedaży dewiz w kantorze C w dniach [...] i [...]. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie potwierdziło twierdzeń skarżącego o sprzedaży we wskazanych przez niego dniach grudnia 2001 r. sprzedaży dewiz o wartości od [...] do [...]. Organ odwoławczy w dniach [...] i [...] zwrócił się do firmy C z prośbą o udzielenie informacji dotyczących transakcji kupna – sprzedaży dewiz zawartych w dniach [...] i [...] ze skarżącym i przesłanie kserokopii imiennych dowodów je potwierdzających. W odpowiedzi C poinformowała, że w owym czasie skarżący był stałym klientem spółki i że jest prawdopodobne, że we wskazanych dniach dokonał transakcji kupna – sprzedaży dewiz jednak, nie jest w posiadaniu dokumentów o charakterze imiennym, które potwierdziłyby przeprowadzenie transakcji właśnie z tą osobą. W ocenie Sądu uzyskane od spółki C informacje - w świetle zgromadzonego materiału dowodnego – nie potwierdzają ani też nie uprawdopodabniają, że skarżący istotnie w tych daniach dokonał sprzedaży tak znacznej ilości walut. Nie przedstawienie imiennych dowodów sprzedaży tak znacznej wartości walut, przy ogólnej informacji uzyskanej od Spółki C, że skarżący był ich klientem powoduje, że uprawniona w tym zakresie była argumentacja organów, że skarżący nie uprawdopodobnił faktu posiadania w grudniu 2001r. tak znaczącej ilości dewiz ([...] i [...]). Nawet gdyby przyjąć, że strona dokonała w dniach [...] i [...] sprzedaży dewiz, to nie wykazała, że pieniądze stanowiły dochód po opodatkowaniu lub wolny od opodatkowania. Tym bardziej, że pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów dochody z lat 1992-2001 nie dawały możliwości zgromadzenia tak znacznej ilości dewiz.

Wskazane przez skarżącego okoliczności gromadzenia i posiadania znacznych ilości dewiz nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami, które pozwoliłyby na stwierdzenie wiarygodności jego oświadczeń i zeznań. Dowodami mającymi potwierdzić posiadanie takiej ilości dewiz są bowiem wyłącznie składane przez stronę ogólnikowe wyjaśnienia i gołosłowne twierdzenia, jakoby źródłem pochodzenia tych środków była prowadzona od w latach osiemdziesiątych działalność gospodarcza. Twierdzenia te nie zostały poparte żadnymi dowodami. Uprawniona w tym zakresie była argumentacja organu odwoławczego odmawiająca wiarygodności twierdzeniom podatnika o przechowywaniu dewiz poza rachunkiem bankowym. Było to nieracjonalne wobec posiadania przez stronę kilku rachunków prowadzonych w złotych polskich. W 2001 r. skarżący posiadał dwa rachunki bankowe, co wskazuje, ze miał zaufanie do banków, trudno uznać za wiarygodne jego twierdzenia, że tak dużą kwotę ze sprzedaży walu na łączną ponad kwotę [...] przechowywał w domu, zamiast wpłacić na rachunek bankowy. Jako niewiarygodny należy także uznać argument strony o rzekomych utrudnieniach z wypłatą dewiz z osobistego rachunku bankowego. Jakkolwiek prawo nie przewiduje obowiązku przechowywania pieniędzy na rachunku bankowym, to jednakże twierdzenia strony o przechowywaniu pieniędzy poza rachunkiem bankowym przez wiele lat musiało być przez organy - poddane ocenie, tak jak każdy inny dowód przyjęty w postępowaniu podatkowym. Przyjęte przez organy w tym zakresie stanowisko, odmawiające wiarygodności ogólnikowym (nie wskazującym żadnych konkretnych dowodów) twierdzeniom podatnika: że przechowywał znaczne oszczędności przez wiele lat poza rachunkiem bankowym- było wynikiem takiej właśnie uprawnionej oceny organów (art. 191OP).

Bezpodstawny jest również zarzut nieuwzględnienia jako oszczędności zgromadzonych na dzień 1.01.2002 r. przez skarżącego darowizn otrzymanych w latach osiemdziesiątych. Nie można zarzucić organom dowolności w przyjęciu, że za niewiarygodne uznały iż do 2002 r. skarżący przechowywał otrzymane w latach 1983-1989 w formie darowizn [...] w łącznej kwocie [...]. Prawidłowo zaakcentowano, że z zeznań które podatnik złożył do sporządzonego przez pracownika Urzędu Skarbowego w L. protokołu, którego kserokopię skarżący dostarczył na etapie prowadzonego przed organem I instancji, wynika, że otrzymane pieniądze wpłacał na konto w Banku S.A. Zatem złożone w toczącym się postępowaniu wyjaśnienie o przechowywaniu darowizn uzyskanych w latach osiemdziesiątych przeczy oświadczeniu złożonemu w okresie w którym skarżący otrzymywał darowizny, że otrzymane dewizy przechowuje na rachunku bankowym.

Odnośnie natomiast ustalenia wydatków bytowych skarżącego w latach 1992-2001 zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd, uznał dokonane ustalenia, ich ocenę i wywiedzione wnioski w tym zakresie za prawidłowe, opierając się na przedstawieniu przez samego skarżącego, w toku postępowania informacji dotyczących prowadzenia przez skarżącego jednoosobowego gospodarstwa domowego. Dane dotyczące ponoszonych przez jednoosobowe gospodarstwo wydatków na utrzymanie przyjęte zostały na podstawie danych opracowanych i opublikowanych przez Główny Urząd Statystyczny. Z zebranego materiału wynika, że skarżący prowadził jednoosobowe gospodarstwo domowe. Świadczą o tym informacje uzyskane z Urzędu Gminy w K. o zameldowania na pobyt stały do dnia [...] w L. przy ul. [...], a następnie od [...] w B., oraz wyjaśnienia samego skarżącego, który wskazywał bardzo ogólnikowe stwierdzenia, że "byłem zameldowany najpierw u mojej mamy, potem u Pani R. i pod oboma adresami mogłem mieszkać". Powoływał się także na zamieszkiwanie w przyczepie kempingowej w B.. Sam skarżący, oprócz zakwestionowania wyliczenia dokonanego przez organ nie wskazuje w jakiej wysokości ponosił swoje wydatki bytowe, a zaznaczyć należy że na wydatki bytowe składają się nie tylko koszty mieszkania, lecz także wyżywienie, ubranie czy też koszty leczenia. W świetle powyższego za prawidłowe należy uznać wydanie przez organ odwoławczy postanowienia z dnia [...], którym odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T. R. na okoliczność ponoszonych przez skarżącego w latach dziewięćdziesiątych wydatków na życie.

Za nietrafny należy uznać zarzut skarżącego dotyczący przyjęcia przez organy w latach 1992-2001 wydatków bytowych w kwotach wyższych niż za lata 2002-2005. Należy w tym miejscu wskazać, że wydatki bytowe za lata 2002-2005 organ przyjął zgodnie z oświadczeniem skarżącego, że mieszkał u matki, uznając na korzyść skarżącego, że nie ponosił wydatków na utrzymanie i remont mieszkania.

Nie znajduje również potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym zarzut strony sformułowany w skardze, jakoby skarżący był od 1995 r. rolnikiem. Nabył wprawdzie w dniu [...] niezabudowaną działkę w B., jednak oprócz informacji o budowaniu zakładu produkcyjnego, nie przedstawił żadnych dowodów, który potwierdzałby, że ponosił wydatki związane z produkcją rolną.

Za chybiony należy uznać zarzut, niedostatecznego poszukiwania przez organ podatkowy dowodów na uprawdopodobnienie uzyskania przez skarżącego dochodu ze sprzedaży samochodu [...]. Należy podkreślić jeszcze raz, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu w wykazaniu źródeł i udokumentowaniu kwot przychodu, bowiem to podatnik chce dla siebie wywieść korzystne skutki prawne. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji uzyskał z Urzędu Miasta L. informacje, że strona była w posiadaniu tego samochodu w okresie od [...] do [...] Skarżący nie przedstawił jednak dowodu potwierdzającego zakup czy sprzedaż tego samochodu. Podzielić należy stanowisko zaprezentowane przez organ odwoławczy, że brak dowodów na zakup a następnie sprzedaż tego samochodu uniemożliwia ustalenie czy podatnik w wyniku jego sprzedaży uzyskał zysk czy stratę i jaka była ich wysokość. Wobec braku takich dowodów prawidłowo organ uznał, że wartość nabycia tego samochodu należałoby zrównać z wartością jego sprzedaży, co w rozpatrywanej sprawie pozostaje bez wpływu na ustalenie wysokości zgromadzonego przez podatnika w okresie 1992-2001 mienia.

Odnosząc się końcowo do argumentów skarżącego, iż przez wiele lat prowadził działalność gospodarczą, jednak organy podatkowe nie uwzględniły, że mógł prze rokiem 1992 zgromadzić jakieś oszczędności, Sąd zauważa, że opisana na wstępie reguła, zgodnie z którą w postępowaniu dotyczącym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ciężar wykazania faktu posiadania opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania środków, służących pokryciu ustalonych przez organ wydatków, obligowała skarżącego do dostarczenia dowodów na okoliczność uzyskiwania w tych latach wysokich dochodów, umożliwiających poczynienie oszczędności lub choćby uprawdopodobnienia tego faktu, podobnie jak tego, że takie ewentualne oszczędności były rzeczywiście w jakiejś formie przechowywane do roku 2002. Podatnik nie dostarczył ze swojej strony żadnych dowodów w tym zakresie. Organ samodzielnie podjął działania mające na celu ustalenie, choćby w przybliżeniu, możliwości finansowych skarżącego przed 1992 r., zwracając się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o dokumenty dotyczące ustalenia kapitału początkowego skarżącego, jednak z informacji otrzymanej z ZUS wynikało, że skarżący w ogóle nie figuruje w bazie danych tego urzędu. W tej sytuacji Sąd przychylił się do stanowiska organów, iż wobec braku jakichkolwiek wiarygodnych danych dotyczących dochodów podatnika przed 1992 r., gdy skarżący sam takich danych nie dostarczył, brak było podstaw do przyjęcia, że mógł w tym czasie zgromadzić znaczne oszczędności, które zachował aż do roku 2002 r. Przeciwko twierdzeniom skarżącego w tym zakresie przemawia ponadto znaczny upływ czasu od momentu ewentualnego uzyskania tych dochodów, brak dowodów gromadzenia oszczędności w latach poprzedzających 1992 , a także fakt, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, w jej ramach inwestycje wymagające nakładów finansowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 op należy powtórzyć za powołanym wyrokiem z dnia 25.10.2005 r., sygn. akt I SA/Wr 217/04, iż zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 o.p., w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się na przykład wówczas, jeżeli strona postępowania może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił również dowody, przemawiające za pozytywnym załatwieniem sprawy. W przedmiotowej sprawie nie miały miejsca wątpliwości co do treści i wykładni art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 updf, który należy uznać za jasny i jednoznaczny, a organy podatkowe nie uchybiły, ani przepisom procesowym, ani przepisom prawa materialnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ rozważył wszelkie dostępne dowody, powołane przez skarżącego oraz uzyskane przez organ, bez względu na ich treść i wpływ na ustalenia postępowania, strona mogła brać czynny udział w postępowaniu, natomiast jej twierdzenia i przedstawione przez dowody organ poddał ocenie. To, że ocena ta nie była zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie świadczy o naruszeniu przez organ zasady bezstronności, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych lub zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu wnioski organu zawarte w zaskarżonej decyzji były wynikiem skrupulatnej analizy materiały dowodowego oraz uwzględnienia zasad logiki i doświadczenia życiowego. W tym względnie odpowiadały więc kryteriom wynikającym z art. 191 o.p. Trzeba ponadto mieć na względzie, że zasada pogłębiania zaufania do organów państwa nie jest jedyną i najważniejszą z reguł postępowania, ale że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 o.p. W myśl tego przepisu organ prowadzący postępowanie jest obowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 – 188 o.p. Jak już jednak wyjaśniono na wstępie, w przypadku postępowań z nieujawnionych źródeł organ jest obowiązany wykazać kwotę poniesionego wydatku oraz wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, natomiast ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, został przeniesiony na podatnika.

W świetle powyższego Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Ustaliły w sposób bezsporny wartość poniesionych przez skarżącego w 2002 r. wydatków. Wyjaśniły i uzasadniły wskazując na zebrany materiał dowodowy, jakie kwoty mogły stanowić przychody skarżącego w badanym okresie rozliczeniowym jego oszczędności w latach poprzednich, powołując się na zebrane w toku postępowania informacje dotyczące możliwości finansowych skarżącego w latach poprzedzających badany okres oraz źródeł pochodzenia powołanych przez niego środków finansowych. Należy ponownie podkreślić, że ustaleń dotyczących stanu majątkowego skarżącego w latach 90-tych i wcześniej organy dokonały przy znikomym współudziale podatnika, który wielokrotnie zwlekał z dostarczeniem informacji na temat stanu oszczędności w poszczególnych latach, nie ujawniał od początku wszystkich podawanych później okoliczności oraz nie dostarczył w zasadzie żadnych dowodów na poparcie podnoszonych przez siebie tez. Wnioski organu znajdują oparcie w przekonującym i logicznym uzasadnieniu decyzji, co czyni zadość wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4o.p.

Podzielając stanowisko i argumentację organów podatkowych uznano, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w związku z czym oddalono wniesioną skargę na podstawie art. 151 tej ustawy.