I SA/Kr 708/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-04-20	
Data wpływu	2021-06-07	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Grzegorz Klimek /sprawozdawca/
Jarosław Wiśniewski
Waldemar Michaldo /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 642/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną decyzję	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Michaldo Sędziowie WSA Jarosław Wiśniewski WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok uchyla zaskarżoną decyzję.	
Uzasadnienie
1. Postanowieniem z dnia 4 lutego 2020r. (k.3443) wszczęte zostało wobec T. sp. z o.o. (dalej również jako: Podatnik, Spółka, Strona, Skarżąca) postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych 2017 rok.

Postępowanie to poprzedzone zostało kontrolą podatkową, której ustalenia zawarte zostały w protokole kontroli doręczonym Stronie w dniu 17 września 2019r. (k.372-1387, 1388, 3429, 1397).

W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości zarówno w odniesieniu do wykazanych przychodów jak również w zaliczeniu wielu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, co doprowadziło do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. decyzji z dnia 8 lipca 2020r. nr [...] , w której określono wysokość należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2017 na kwotę 1.404.385,00 zł.

Organ na podstawie:

I. art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst. jedn. Dz.U. z 2016r. poz. 1888 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.p.) skorygował wartość wykazanego przez Spółkę przychodu zwiększając tę wartość o kwotę 200,00 zł, bowiem w urządzeniach księgowych błędnie zaksięgowano fakturę VAT nr [...] na kwotę 21.000,00 zł zamiast 21.200,00 zł, co bezpośrednio wynika z dowodu źródłowego,

II. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1, art. 15 ust. 4, art. 15d u.p.d.o.p. zmniejszył wartość kosztów uzyskania przychodów Spółki łącznie o kwotę 7.287.709.64 zł. Stwierdzone nieprawidłowości poległy na nieuprawnionym ujęciu w rozliczeniu podatkowym:

– kwoty 87.413,71 zł dotyczącej utraconych, zniszczonych lub naprawianych szalunków oraz deskowań,

– kwoty 35.972,16 zł stanowiącej wydatki ponadnormatywnego zużycia materiałów (betonu, stali i desek),

– kwoty 10.000,00 zł, wydatki na usunięcie wad wykonanych robót,

– kwoty 2.250,00 zł stanowiącej obciążenie z tytułu nieprzestrzegania przepisów BHP,

– kwoty 9.296,24 zł stanowiącej część niezapłaconych faktur z odsetkami, kosztami procesu i kosztami egzekucji,

– kwoty 7.142.777,53 zł związanej z pracami wykonanymi na rzecz Spółki przez S. sp. z o.o., P. sp. z o.o., za które zapłacono gotówką wbrew uregulowaniom art. 15d u.p.d.o.p. w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst. jedn. Dz.U. z 2016r. poz. 1829 z późn. zm.; dalej jako u.s.d.g.).

Jednocześnie stwierdzono, że występuje różnica pomiędzy wartością kosztów uzyskania przychodów wykazaną w księgach Spółki w kwocie 13.545.284,72 zł, a wykazaną w zeznaniu podatkowym CIT-8 w kwocie 13.543.970,00 zł (zaniżenie o kwotę 1.314,72 zł). Strona wyjaśniła, że różnica ta wynika z błędnie przeniesionych do zeznania podatkowego sald kont wynikowych. Stąd kwota wyłączonych z podatkowych kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wykazanych w zeznaniu podatkowym wynosi 7.286.394,92 zł (7.287.709.64 - 1.314,72).

W uzasadnieniu prawnym i faktycznym decyzji dokonano indywidualizacji występujących w sprawie problemów, powołując konkretne dowody na poparcie swoich twierdzeń, przywołano przepisy materialno-prawne obowiązujące w rozstrzyganym zakresie, dokonano wykładni powołanych przepisów u.p.d.o.p. oraz przepisów Ordynacji podatkowej.

2. Pismem z dnia 5 sierpnia 2020r. uzupełnionym pismem z dnia 9 września 2020r. (k.1-15, 24-29) Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

– art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez pozbawienie Podatnika uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Podatnika wydatków w łącznej kwocie 87.413,71 zł dotyczących utraconych, zniszczonych i naprawianych szalunków i deskowań powierzonych przez B. S.A., poniesionego przez Podatnika wydatku na rzecz B. S.A. w kwocie 35.972,16 zł dotyczącego ponadnormatywnego zużycia materiałów (betonu, stali, desek), poniesionych przez Podatnika wydatków z tytułu wykonawstwa zastępczego na rzecz B. S.A. w kwocie 10.000,00 zł,

– art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 19 lit. b u.p.d.o.p. poprzez pozbawienie Podatnika uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków stanowiących obciążenie z tytułu nieprzestrzegania przepisów BHP na budowie [...] w K., poniesionych na rzecz E. S.A. w kwocie 2.250,00 zł,

– art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p. poprzez pozbawienie Podatnika uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności głównej w kwocie 5.757,00 zł, odsetek w kwocie 1.839,10 zł i kosztów procesu w kwocie 256,00 zł,

– art. 15d ust. 1u.p.d.o.p. w związku z art. 22 ust. 1 u.s.d.g. poprzez pozbawienie Podatnika uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Podatnika wydatków z tytułu zakupu usług budowlanych od podwykonawców, tj. S. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. w łącznej kwocie 7.142.777,53 zł wskutek nieprawidłowego uznania, iż w sprawie miała miejsce transakcja (transakcje) o wartości przekraczającej kwotę 15 tys. zł, a tym samym, że Podatnik powinien był dokonywać płatności na rzecz ww. podwykonawców w formie bezgotówkowej,

– art. 191 w związku z art. 122 i 187 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst. Jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez błędną (dowolną) ocenę przez organ zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie wydatków zaliczonych przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodów w 2017r.,

– art. 120 i art. 121 O.p., gdyż – zdaniem Strony – przy tej liczbie i charakterze naruszeń prawa nie można uznać, że Organ działał na podstawie przepisów prawa, a ponadto poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, tj. prowadzenie postępowania, a następnie jego rozstrzygnięcie według z góry założonego celu fiskalnego.

W konsekwencji Strona, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej również jako: Dyrektor, Organ) – decyzją z dnia 15 marca 2021r. nr [...] – uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok na kwotę 1.387.776,00 zł.

Dyrektor, po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzutów zawartych w odwołaniu, uwzględnił racje Strony w odniesieniu do jednej wyłączonej przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów pozycji, tj. kosztów utraconych, zniszczonych i naprawianych szalunków na kwotę 87.413,71 zł. Nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów Podatnika.

W decyzji tej przedstawiono podstawę prawną oraz motywy podjętego rozstrzygnięcia.

4.1. Pismem z dnia 28 kwietnia 2021r. Strona wniosła skargę na ww. decyzję, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

A. Przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2017r.) poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu, że:

a) poniesiony przez Spółkę wydatek na rzecz B. S.A. w kwocie 35.972,16 zł dotyczący ponadnormatywnego zużycia materiałów (betonu, stali i desek),

b) poniesiony przez Spółkę wydatek z tytułu wykonawstwa zastępczego na rzecz B. S.A. w kwocie 10.000.00 zł,

nie zostały poniesione przez Spółkę w celu uzyskania przychodów i konsekwencji, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki,

2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu, że wydatek stanowiący obciążenie z tytułu nieprzestrzegania przepisów BHP na budowie [...] w K. poniesiony na rzecz E. S.A. w kwocie 2.250.00 zł nie został poniesiony przez Spółkę w celu uzyskania przychodów i w konsekwencji, że nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Spółki,

3) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie sprawie polegające na przyjęciu, że kwota zobowiązań w postaci odsetek w kwocie 1.830,10 zł i kosztów procesu w kwocie 256,00 (zajęta w trybie postępowania egzekucyjnego) nie została poniesione przez Spółkę w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki i w konsekwencji, że nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Spółki,

4) art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4d oraz ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu, że kwota zobowiązania w postaci należności głównej w kwocie 5.757.00 zł (zajęta w trybie postępowania egzekucyjnego) powinna być zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w 2013r. i w konsekwencji, że nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2017r.,

5) art. 15d ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.s.d.g. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie miała miejsce transakcja (transakcje) o wartości przekraczającej kwotę 15 tys. zł i tym samym, że Spółka powinna była dokonywać płatności na rzecz podwykonawców (tj. S. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o.) za pośrednictwem rachunku płatniczego Spółki (tj. w formie bezgotówkowej), a w konsekwencji, że poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu zakupu usług budowlanych od ww. podwykonawców w łącznej kwocie 7.142.777,53 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki.

B. Przepisów postępowania, tj.:

1) art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną (dowolną) ocenę przez Organ zebranego w sprawne materiału dowodowego w zakresie zaliczonego przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów:

a) wydatku na rzecz B. S.A. w kwocie 35.972,16 zł, dotyczącego ponadnormatywnego zużycia materiałów (betonu, stali i desek),

b) wydatku stanowiącego obciążenie z tytułu nieprzestrzegania przepisów BHP na budowie L. w K., poniesionego na rzecz E. S.A., w kwocie 2.250,00 zł,

polegającą na przyjęciu, że ww. wydatki powstały na skutek zaniedbań zaistniałych po stronie Spółki (tj. że miały charakter zawiniony) i w konsekwencji, że nie zostały poniesione przez Spółkę w celu uzyskania przychodów.

2) art. 14n § 4 i 5 w zw. z art. 120 i art 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie przez Organ utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych istniejącej w okresie rozliczeniowym objętym niniejszym postępowaniem (tj. w 2017r.), dotyczącej wykładni pojęcia jednorazowej wartości transakcji (o którym mowa w art. 15d ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.s.d.g.) w przypadku, gdy współpraca pomiędzy kontrahentami była realizowana na podstawie umowy o charakterze ramowym, co spowodowało także rażące naruszenie zasady praworządności, zasady państwa prawnego, zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

4.2. Pismem z dnia 7 czerwca 2021r. Dyrektor wniósł odpowiedź na skargę, wnosząc o jej oddalenie.

W uzasadnieniu również podtrzymano dotychczasowe stanowisko Organu.

4.3. W tym miejscu należy zaznaczyć, że dla większej przejrzystości uzasadnienia wyroku, mając na uwadze ilość zakwestionowanych przez Organ wydatków, uznanych przez Stronę za koszty uzyskania przychodu kosztów oraz zarzuty skierowane przez Skarżącą do stanowiska Organu w każdej z tych kwestii, ograniczono część historyczną do minimum, przedstawiając szerzej ustalenia faktyczne dopiero w drugiej części wyroku (w punktach 5.7.1., 5.8.1., 5.9.1., 5.10.1., 5.11.1.), gdyż one – co do zasady – nie są sporne.

Sporna jest ocena tych stanów faktycznych, czyli możliwość (lub jej brak) zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Stanowiska Organu i Strony w tej kwestii zaprezentowano w punktach 5.7.2., 5.8.2., 5.9.2., 5.10.2., 5.11.2.).

A w podsumowaniu omówienia każdego ze spornych wydatków (w punktach 5.7.3., 5.8.3., 5.9.3., 5.10.3., 5.11.3. i 5.11.4.) przedstawiono stanowisko Sądu odnośnie każdego ze ww. wydatków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

5.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 z późn. zm.; dalej ustawa o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

5.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., zwanej dalej k.p.a.) lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części.

5.3. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, lecz jedynie w zakresie wydatków na usunięcie wad wykonanych robót w kwocie10.000,00 zł.

5.4. Jak już wspomniano wyżej, w części historycznej uzasadnienia wyroku, nie jest sporne w niniejszej sprawie zwiększenie przez organy wartości przychodów Spółki o kwotę 200,00 zł, bowiem to uchybienie wynika z błędu rachunkowego stwierdzonego na podstawie dowodu księgowego tj. faktury VAT z dnia 30 września 2017r. nr [...]wystawionej dla T.2 sp.z o.o.

Sporne nie jest również zaniżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym CIT-8 o 1.314,72 zł. Jak bowiem stwierdzono w toku postępowania wartość ww. kosztów wykazana w księgach Spółki wynosi 13.545.284,72 zł, a wykazana w zeznaniu podatkowym – 13.543.970,00 zł (13.545.284,72 – 13.543.970,00 = 1.314,72 zł). Strona wyjaśniła, że różnica ta wynika z błędnie przeniesionych do zeznania podatkowego sald kont wynikowych.

5.5. Na etapie postępowania odwoławczego Dyrektor uznał argumentację Spółki w zakresie wydatków dotyczących utraconych, zniszczonych lub naprawianych szalunków oraz deskowań w kwocie 87.413,71 zł, uznając, że Skarżąca miała prawo zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

5.6. Spór w niniejszej kwestii dotyczy zatem pozostałych wydatków zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, do czego – zdaniem organów – Skarżąca nie miała podstaw.

Strona zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W tym jednak konkretnym przypadku zasadnicze znaczenie mają zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 15 i nast. u.p.d.o.p.), natomiast zarzuty naruszenia przepisów postepowania mają wobec nich charakter wtórny.

Przechodząc zatem do rozpatrzenia niniejszej sprawy należy na wstępie wyjaśnić, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.

W orzecznictwie i literaturze przedmiotu przyjmuje się, że uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu może nastąpić pod następującymi warunkami: wydatek musi:

a) zostać poniesiony przez podatnika,

b) być definitywny (rzeczywisty),

c) pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

d) być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

e) zostać właściwie udokumentowany.

Zasadność poniesienia wydatku należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów – wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wypowiadano się na temat charakteru związku między wydatkami a przychodem, który musi zaistnieć, aby wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (por. np. wyroki NSA z dnia 2 sierpnia 1995r.,III SA 502/94 - ONSA 1996 Nr 2, poz. 95; z dnia 20 listopada 1998 r. sygn. SA/Rz 406/98; z dnia 18 lutego 1999r., I SA/Kr 1448/97).

Sięgając tylko do literalnego brzmienia powołanego art. 15 u.p.d.op., należy stwierdzić, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu (czy zabezpieczeniem jego źródła) musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Wydatek należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów - wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku pomiędzy kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

Jak również podnosi się w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 12 maja 2016r., II FSK 837/14) dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy też uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika, drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy winni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie to jest adekwatne wtedy, gdy podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149). Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21).

5.7. Przenosząc zatem powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy, za zasadne należy uznać zarzuty Skarżącej dotyczące wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu wykonawstwa zastępczego na rzecz B. S.A. w kwocie 10.000.00 zł.

5.7.1. W tym zakresie ustalono, że Skarżąca jako podwykonawca realizowała zadanie inwestycyjne na obiekcie inżynierskim [...] - umowa z B. S.A. z dnia 1 grudnia 2015r. nr [...] oraz Porozumienie z dnia 22 marca 2017r.

Podczas odbioru robót stwierdzono wady ich wykonania. W dniu 22 marca 2017r. Strony przywołanej umowy zawarły porozumienie odnoszące się do kwestii wad wykonanych robót, które opisane zostały w § 1 ust. 1 Porozumienia. Nadto, w § 1 ust. 2 Porozumienia zapisano, że Strony potwierdzają, że Wykonawca wezwał Podwykonawcę do usunięcia wad wyznaczając sposób ich usunięcia oraz uzasadniony technologicznie termin, a Podwykonawca w wyznaczonym terminie nie usunął tych wad. Z § 2 Porozumienia wynika, że B. S.A. w celu usunięcia wad robót zawarła umowę o roboty budowlane z firmą zastępczą tj. M. sp. z o.o. Koszt usunięcia przedmiotowych wad określono na kwotę 10.000,00 zł. Jednocześnie Spółka zobowiązała się do pokrycia kosztów usunięcia wad wykonanych robót po otrzymaniu od B. S.A. stosownej noty obciążeniowej.

Stalkor sp. z o.o. usunęła stwierdzone wady robót, a B. S.A. uregulowała zobowiązania wobec tego kontrahenta i jednocześnie obciążyła stosowną notą nr [...] Skarżącą kwotą 10.000,00 zł z tytułu wykonawstwa zastępczego. Po stronie Podatnika pozostało więc do zapłaty zobowiązanie w wysokości 10.000,00 zł. Kwota ta ujęta została przez Skarżącej w rozliczeniu podatkowym za 2017r.

Powyższy stan faktyczny – jak już wspomniano – podobnie jak stany faktyczne w przypadku innych zakwestionowanych wydatków, nie jest w zasadzie sporny. Wątpliwości budzi natomiast możliwość uznania ww. wydatku jako koszt uzyskania przychodów.

5.7.2. Zdaniem Organu wydatek ten nie służył osiągnięciu przychodów lecz nakierowany był na inny cel w postaci zmniejszenia kosztów prowadzonej działalności – uniknięcia zapłacenia kary umownej związanej z nieusunięciem stwierdzonych wad wykonanych usług w terminie wyznaczonym przez B. S.A. W § 33 ust. 1 pkt 2 umowy (SZWU) przewidziano bowiem, iż Podwykonawca zobowiązany jest do zapłaty kary umownej w przypadku nie usunięcia wad stwierdzonych przy odbiorze lub w okresie rękojmi lub gwarancji w wysokości 5.000,00 zł za każdy dzień zwłoki, licząc od upływu terminu wyznaczonego przez Wykonawcę na usunięcie wad. Jednostka nie wyjaśniła przyczyn nieusunięcia stwierdzonych wad wykonania robót w terminie wyznaczonym przez B. S.A., zawiera natomiast porozumienie w tej sprawie, decydując się pokryć koszty usunięcia wad przez zastępczego wykonawcę, co pozwala uniknąć Spółce konsekwencji przewidzianych w § 33 ust. 1 pkt 2 umowy a w rezultacie zapobiegać ponoszeniu jeszcze większych kosztów działalności. Omawiany wydatek nie przyczynił się zatem do zwiększenia, powstania, zabezpieczenia przychodów, realizował inny cel niż określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Natomiast zdaniem Strony z § 1 ust. 1 Porozumienia z dnia 22 marca 2017r. wynika, iż obowiązek usunięcia wad wykonanych robót, stanowi realizację umownej odpowiedzialności Podatnika z tyt. gwarancji i rękojmi a poniesiony wydatek 10.000,00 zł nie jest ani karą umowną ani odszkodowania zatem nie ma możliwości wyłączenia go z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. jak też na podstawie 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p., jako że wydatek ten nie mieści się w zakresie przedmiotowym tego przepisu (wydatki na spłatę innych zobowiązań).

5.7.3. Przechodząc do analizy związku przedmiotowego wydatku z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą należy na wstępie podkreślić, że powstawanie usterek lub niewłaściwe działanie zainstalowanych systemów jest nieuchronnym elementem działalności w zakresie prac budowlanych. Realizacja kompleksowych projektów budowlanych wymaga współpracy z wieloma podmiotami, korzystania z różnego rodzajów materiałów i technologii, co w praktyce wiąże się ze sporym ryzykiem wystąpienia wad i usterek. Brak udzielenia gwarancji (rękojmi) na udzielane prace budowlane, oznaczałby w praktyce brak możliwości zawarcie jakiejkolwiek umowy, gdyż żaden inwestor nie wyraziłby zgody na zawarcie takiej umowy. Oznacza to, że wydatki ponoszone w związku z naprawą tychże wad i usterek (w ramach udzielonej gwarancji/rękojmi) są związane z zasadniczym przedmiotem działalności i źródłem przychodów Wnioskodawcy.

Ponadto należy również wskazać, że koszty wykonania zastępczego nie mogą zostać zakwalifikowane do żadnej z kategorii wydatków wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p., niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, koszty wykonania zastępczego nie stanowią kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót lub usług, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

W przypadku, gdy roboty budowlane zostały wykonane wadliwie, na wykonawcy ciąży obowiązek naprawy lub wymiany. Jednakże naprawa gwarancyjna nie jest objęta dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z określonymi w nim rodzajami wadliwości. Nie dotyczy on natomiast wszystkich kar czy obciążeń związanych "generalnie" z wadami towarów lub usług, bądź zwłoką w usuwaniu tych wad.

Istotą wykonania zastępczego jest podjęcie przez wierzyciela czynności zmierzających do wykonania zobowiązania zgodnie z jego treścią, czyli zaspokojenie interesu wierzyciela w wypadku, gdy dłużnik we wskazanym terminie nie spełnia świadczenia, do którego jest zobowiązany (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2000r., III CKN 441/00). Z chwilą wykonania czynności zastępczych zobowiązanie dłużnika do spełnienia świadczenia przekształca się w obowiązek zwrotu kosztów poniesionych przez wierzyciela. Roszczenie to ogranicza się tylko do kosztów uzasadnionych, czyli koniecznych (W. Popiołek (w:) Kodeks..., s. 65; T. Wiśniewski (w:) Komentarz..., s. 536).

Wykonanie zastępcze nie stanowi bowiem z samej swej istoty ani kary umownej ani odszkodowania, lecz wyłącznie zobowiązanie do naprawienia wad przedmiotu umowy (zob. interpretacja indywidualna z dnia 17 grudnia 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak [...]).

Ponadto, koszty wykonawstwa zastępczego to wydatki, które Wnioskodawca i tak musiałby ponieść samodzielnie, aby dokonać odpowiednich prac naprawczych w ramach gwarancji (podkreślenie Sądu). Powyższe prowadzi do konkluzji, że koszty wykonawstwa zastępczego są związane z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami.

W konsekwencji należy uznać, że koszty wykonania zastępczego można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, pod warunkiem spełnienia pozostałych warunków określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (które w okolicznościach niniejszej sprawy są spełnione).

Końcowo stwierdzić należy, że stanowisko takie potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, w tym interpretacje wydawane na wniosek podmiotów z branży budowlanej (np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 4 marca 2019r., nr [...]; z dnia 24 lutego 2021r. nr [...] oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2014r., nr [...] ).

5.8. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie pozostałe zarzuty zawarte w skardze. W szczególności nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące zakwestionowania przez Organ wydatków z tytułu ponadnormatywnego zużycia materiałów (betonu, stali i desek) w kwocie 35.972,16 zł.

5.8.1. W tym zakresie ustalono, że notą nr [...] z dnia 24 marca 2017r. B. S.A. obciążyła Spółkę kwotą 35.972,16 zł z tyt. ponadnormatywnego zużycia materiałów betonu, stali, desek gzymsowych na obiekcie [...] - droga ekspresowa [...] .

Realizacja tego kontraktu związana była z umową dnia 17 listopada 2014r. nr [...] z aneksem z dnia 22 października 2015r.

Stosownie do uregulowań § 1 pkt 2 umowy Spółka – Wykonawca zobowiązuje się do wykonania przedmiotu umowy zgodnie z Umową, Specyfikacją techniczną, Dokumentacją Projektową, zasadami wiedzy technicznej, sztuki budowlanej i obowiązującymi przepisami. Jednocześnie zapisem § 3 umowy strony umowy zobowiązały się do współdziałania przy wykonaniu robót stanowiących przedmiot umowy w celu jej wykonania zgodnie z warunkami Kontraktu zawartego między Zamawiającym i Inwestorem. Obowiązki Wykonawcy zostały nadto skonkretyzowane w postanowieniach § 10 umowy. Jednocześnie w treści § 6 ust. 9 umowy w części "materiały i urządzenia" przewidziano, że wykonawca użyje do wykonania przedmiotu umowy wyroby dostarczone przez Zamawiającego. Wykaz wyrobów dostarczonych przez Zamawiającego zawiera Załącznik nr 1a. Wykonawca będzie odpowiedzialny za dokonanie prawidłowego odbioru zamówionych przez Zamawiającego wyrobów, składowanie, ochronę oraz ich wbudowanie. Po zakończeniu realizacji robót objętych Przedmiotem Umowy Wykonawca zobowiązany będzie do rozliczenia się z powierzonych przez Zamawiającego wyrobów, włącznie z koniecznością rozliczenia się z wyrobów nie wbudowanych. Akceptacja ww. rozliczenia przez Zamawiającego będzie warunkiem akceptacji protokołu Odbioru Końcowego Przedmiotu Umowy. Niezależnie od powyższego, wyroby powierzone Wykonawcy przez Zamawiającego stanowią własność Zamawiającego do czasu ich wbudowania, kiedy to zgodnie z postanowieniami kodeksu cywilnego stają się częścią składową nieruchomości, z wyłączeniem jakichkolwiek praw Wykonawcy. Jednocześnie w załączniku nr 1a do umowy "Materiały dostarczone Wykonawcy przez Zamawiającego" w punkcie 9 przewidziano, że w przypadku rozbieżności pomiędzy ilością materiałów przekazanych Wykonawcy a ilością wykorzystaną przez Wykonawcę do wykonania przedmiotu Umowy, wynikającą ze złej gospodarki materiałowej lub z innych przyczyn zależnych od Wykonawcy, Zamawiający uprawniony będzie do potrącenia z wynagrodzenia Wykonawcy kwot stanowiących równowartość materiałów budowlanych nierozliczonych właściwie przez Wykonawcę. Kolejno w punkcie 10 przewidziano również karę umowną z tyt. niedochowania obowiązków z prawidłowej gospodarki powierzonymi Wykonawcy materiałami.

5.8.2. Zdaniem Organu Spółka podjęła decyzję o uczestnictwie w realizacji znaczącej inwestycji (budowa drogi ekspresowej [...]) i zawarła umowy bardzo szczegółowo regulujące poszczególne kwestie w tym rozliczania się z powierzonych materiałów, rzetelnego i zgodnego ze sztuką budowlaną wykonania usług, umownie zaakceptowała również sankcje jakie zaistnieć mogą z tyt. Jej zaniedbań, niewłaściwego, czy niezgodnego z zapisami umów wykonania robót budowlanych.

Działając jako profesjonalny przedsiębiorca Spółka winna brać pod uwagę nie tylko korzyści, jakie są związane z realizacją przedsięwzięcia tj. przede wszystkim możliwość realizacji celu działalności gospodarczej, ale również winna liczyć się ze wszelkimi kosztami i ryzykiem związanymi z takim przedsięwzięciem i dążyć do realizacji przyjętych zadań w sposób prawidłowy, racjonalny i gospodarczo uzasadniony.

Stwierdzone niezgodności miały swoje źródło w działaniach bądź zaniedbaniach zaistniałych po stronie Spółki, która nie wyjaśniła również co stało się z nierozliczonymi materiałami, na jakich obiektach zostały zużyte, w jakich okolicznościach. Strona nie wykazała, że przyjęte obciążenie przedmiotowymi wydatkami mogło wynikać z przyczyn od Niej niezależnych, na które nie miała wpływu, czy uzasadnione było innymi czynnikami np. zabezpieczeniem, zachowaniem źródła przychodów, co w kontekście przepisów podatkowych mogłoby uzasadniać zaliczenie ich do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Tym samym Strona przyznaje, że odnoszą się one do nieprawidłowego wywiązania się z postanowień zawartej umowy.

Wykazanie związku wydatku z przychodem spoczywa na Podatniku. Tymczasem Strona nie podjęła nawet próby wyjaśnienia przyczyn wystąpienia zużycia materiałów ponad normę, nie wykazała, że poniesienie tego wydatku nakierowane było na ustawowy cel jakim jest osiągnięcie bądź zwiększenie przychodów, zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Natomiast zdaniem Strony w odniesieniu do tego wydatku spełnione zostały wszystkie warunki uznania go za koszt podatkowy, a jednocześnie wydatek ten nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 16 u.p.d.o.p., w szczególności nie stanowi kary umownej ani odszkodowania. Ponadto Skarżąca akcentuje, że zapłata ww. kwoty była – zgodnie z zawartą umową – warunkiem koniecznym akceptacji przez B. S.A. (inwestora) protokołu końcowego robót wykonanych przez Spółkę. Ponadto, zdaniem Skarżącej, poniesienie ww. wydatku było również konieczne dla utrzymania dobrych relacji z kontrahentem (B. S.A.) i zapewnienia sobie współpracy z tym kontrahentem w przyszłości. Brak uiszczenia ww. wydatku na rzecz B. S.A. z pewnością negatywnie rzutowałby na przyszłą współpracę Spółki z ww. kontrahentem, a nawet mógłby spowodować całkowite zakończenie tej współpracy (co w dalszej perspektywie spowodowałoby utratę źródła przychodów Spółki).

5.8.3. Odnosząc się do tego wydatku należy przytoczyć treść przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu (podkreślenie Sądu) osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Celowość wydatku jest więc podstawowym warunkiem uznania go za koszt uzyskania przychodów. Jak już wskazano wyżej, w literaturze oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się celowość i racjonalność określonego wydatku, nakierowanie działania podatnika dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być ukierunkowane na (chociażby potencjalne) uzyskanie przychodów, wydatek winien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Założeniem ustawodawcy jest, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. dąży do osiągnięcia zysku a nie strat.

Tymczasem w niniejszym przypadku brak takiego racjonalnego związku poniesionego wydatku z osiągnięciem przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Należy zgodzić się z Organem, że Podatnik – jako profesjonalista na rynku robót budowlanych – zgodził się na zawarcie umowy, która ściśle regulowała jego prawa i obowiązki. W umowie tej inwestor, powierzając swoje materiały wykonawcy (Spółce) jednocześnie zabezpieczył swoje interesy, nakazując temuż wykonawcy ścisłe rozliczenie się z powierzonych materiałów. Kontrahent Spółki miał prawo oczekiwać wywiązania się drugiej strony umowy z przyjętych postanowień umownych, w tym racjonalnego gospodarowania powierzonymi przez siebie materiałami tj. betonem, stalą, deskami. Jednak przy odbiorze wykonanych robót stwierdzono, iż realizując zadania inwestycyjne Spółka nie jest w stanie rozliczyć się z kontrahentem zgodnie z umową z powierzonych Jej materiałów, nie stanowiących Jej własności, lecz własność zamawiającego (podkreślenie Sądu), nie wbudowanych w realizowany obiekt, jak to określono w umowie. Zatem brak jest jakiegokolwiek dowodu, że te materiały zostały zużyte w celu wykonania powierzonych prac budowlanych. W konsekwencji brak jest również dowodu, że sporny wydatek został poniesiony w celu (podkreślenie Sądu) osiągnięcia przychodów.

Nie można również zgodzić się ze Skarżącą, że powyższy wydatek został poniesiony w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Z pewnością argumentem za tym stanowiskiem nie może być fakt, że zapłata ww. kwoty była warunkiem koniecznym akceptacji przez B. S.A. (inwestora) protokołu końcowego robót wykonanych przez Spółkę. Takie postanowienie umowne stanowi zabezpieczenie inwestora przez nierzetelnym lub niedbałym wykonawcą, który nie potrafi rozliczyć się z powierzonych mu materiałów, stanowiących własność zamawiającego. Strona świadomie zgodziła się na takie postanowienie umowne, zatem powinna liczyć się z jego skutkami. Należy podkreślić, że Spółka nie potrafi rozliczyć się z powierzonych jej materiałów, nie potrafiła wyjaśnić co się z nimi stało, nie może zatem skutków swojego niedbalstwa (działania niezgodnie ze sztuką budowlaną lub innej przyczyny, której Strona nie potrafi wskazać) przerzucać na Skarb Państwa (podatników), a do tego sprowadzałoby się ujęcie ww. wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

Te same uwagi odnoszą się również do argumentu, że poniesienie ww. wydatku było konieczne dla utrzymania dobrych relacji z kontrahentem i zapewnienia sobie współpracy z tym kontrahentem w przyszłości. Należy podkreślić, że nie tylko samo poniesienie wydatku (w celu osiągniecia przychodów, jak również w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów) musi mieć racjonalne podstawy. Należy bowiem zakładać racjonalne działanie Podatnika na każdym etapie działania (a nie tylko na etapie ponoszenia wydatku). Nie spełnia tego warunku – zdaniem Sądu – działanie Podatnika, który nie potrafi rozliczyć się z powierzonych mu materiałów stanowiących własność inwestora, wbrew umowie którą zawarł (podkreślenie Sądu), a następnie – w celu zapewnienia sobie dalszej współpracy z tymże inwestorem – ponosi wydatki na jego rzecz, jako potencjalnego przyszłego kontrahenta, czyniąc to de facto kosztem Skarbu Państwa (ujęcie tych wydatków w rachunku podatkowym).

5.9. Kolejny wydatek dotyczy obciążenia Podatnika kwotą – kwoty 2.250,00 zł z tytułu nieprzestrzegania przepisów BHP.

5.9.1. W tym zakresie ustalono, że Skarżąca w dniu 8 listopada 2016 r. zawarła umowę nr [...] z E. S.A. z siedzibą w Warszawie szczegółowo regulującą kwestie realizacji zadania pt. Wykonanie Stanu Surowego Obiektu Centrum Handlowego [...] w K. ul. [...] dz. [...] W § 3 ust 1 pkt 18 umowy określone zostały obowiązki Podwykonawcy (tj. Spółki) w zakresie BHP, szczegółowo rozwinięte w załączniku nr 4 do umowy oraz uprawnienia Wykonawcy (tj. E. S.A.) do dokonywania kontroli w tym zakresie. Jednocześnie w § 11 umowy zatytułowanym "Kary umowne" w punkcie 1 lit. f przewidziano, nałożenie na Podwykonawcę obciążeń finansowych z tyt. nieprzestrzegania warunków BHP przewidzianych umową.

W tym konkretnym przypadku kara finansowa została nałożona na Spółkę przez E. S.A. – Kierownika Budowy za:

– niestosowanie lub stosowanie nieważnego sprzętu zabezpieczającego przed upadkiem z wysokości lub nieprawidłowości w zakresie prawidłowego użytkowania,

– niestosowanie lub stosowanie nieważnych środków ochrony indywidualnej tam gdzie są wymagane,

– tolerowanie przez osoby nadzoru nieprzestrzegania przepisów BHP tj. dopuszczania do pracy pracowników w warunkach występowania ich bezpośredniego zagrożenia życia i zdrowia.

Uzasadniając nałożenie kary ze względu na stwierdzone nieprawidłowości E. S.A. zażądała nadto usunięcia z budowy osoby sprawującej nadzór w zakresie BHP ze strony Skarżącej z uwagi na brak kompetencji.

5.9.2. Zdaniem Organu nie wymaga szczególnego uzasadniania jak ważne i istotne z punktu widzenia zdrowia i życia pracowników jest przestrzeganie przepisów BHP na realizowanych obiektach budowlanych tj. pracy w warunkach niebezpiecznych. Każdy odpowiedzialny Wykonawca podejmuje czynności w celu minimalizowania takiego zagrożenia, stąd też skonstruowanie w umowie szczegółowych uregulowań w zakresie przestrzegania przepisów BHP i dokonywanie bieżących kontroli na budowie przez E. S.A. Podpisując umowę, osoby zarządzające Spółką miały pełną świadomość do jakich zachowań w zakresie BHP Spółka jest zobowiązania, jednakże zlekceważono ten problem.

Zapłata przedmiotowej kary nałożonej na Spółkę z o.o. przez E. S.A. nie miała nic wspólnego z działaniami Strony nakierowanymi na osiąganie przychodu, czy też zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodu. Wręcz przeciwnie naruszenia w zakresie przepisów BHP mogły doprowadzić do utraty przez Spółkę źródła przychodu, bowiem w § 12 umowy "Rozwiązanie umowy" w punkcie 3 lit. i za nieprzestrzeganie przez Spółkę z o.o. między innymi postanowień omówionego wyżej § 3 ust 1 pkt 18 umowy (regulacje z zakresu BHP) przewidziano nawet rozwiązanie umowy przez Wykonawcę tj. E. S.A. - co bezpośrednio spowodowałoby utratę możliwości realizowania kontraktu i uzyskiwania przychodu przez Podwykonawcę tj. Spółkę.

Natomiast zdaniem Strony – podobnie jak w odniesieniu do poprzedniego wydatku – spełnione zostały wszystkie warunki uznania go za koszt podatkowy wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a jednocześnie wydatek ten nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 16 u.p.d.o.p. Natomiast fakt, czy poniesienie tego wydatku miało charakter zawiniony – zdaniem Podatnika – nie ma znaczenia dla sprawy. Ponadto Skarżąca akcentuje, że brak zgody na zawarcie postanowienia umownego w zakresie przestrzegania przez Spółkę przepisów BHP i sankcji z tytułu ich nieprzestrzegania oznaczałby brak możliwości podpisania ww. umowy, a tym samym powodowałby utratę źródła przychodów Spółki na skutek braku możliwości wykonywania przez Spółkę robót budowlanych na rzecz B. S.A.

Jednocześnie Spółka zwraca uwagę, iż E. S.A. należy do jednych z kluczowych kontrahentów. Spółka zamierzała kontynuować współpracę z E. S.A. Poniesienie przez Spółkę ww. wydatku było zatem również konieczne dla utrzymania dobrych relacji z kontrahentem i zapewnienia współpracy z tym kontrahentem w przyszłości.

5.9.3. Odnosząc się do tego wydatku należy co do zasady zgodzić się z argumentacją Organu oraz powołać na – zastosowaną odpowiednio – argumentację powołaną wyżej w punkcie 5.8.3.

Fakt zapłaty przez Skarżącą kary nałożonej przez E. S.A. na Stronę nie upoważniał do zaliczenia tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ze względu na brak związku poniesionego wydatku z przychodem, tzn. nie był poniesiony w celu (podkreślenie Sądu) osiągnięcia przychodu.

Wydatek ten nie był poniesiony również w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów, z tych samych przyczyn, które wskazano wyżej, w punkcie 5.8.3. Spółka świadomie zgodziła się na postanowienia umowne w zakresie przestrzegania przepisów BHP i sankcji z tytułu ich nieprzestrzegania, zatem powinna liczyć się z tego skutkami. Nie może zatem skutków swojego zachowania (niezgodnego z tym na co się świadomie zgodziła) przerzucać na Skarb Państwa (podatników), a do tego sprowadzałoby się ujęcie ww. wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

Te same uwagi odnoszą się również do argumentu, że poniesienie ww. wydatku było konieczne dla utrzymania dobrych relacji z kontrahentem i zapewnienia sobie współpracy z tym kontrahentem w przyszłości. Oprócz argumentacji podniesionej wyżej, w punkcie 5.8.3., należy – za Organem podnieść – że naruszenia w zakresie przepisów BHP mogły doprowadzić wręcz do utraty przez Spółkę źródła przychodu, bowiem ww. umowa przewidywała za nieprzestrzeganie przepisów BHP sankcję w postaci rozwiązanie umowy przez Wykonawcę tj. E. S.A. – co bezpośrednio spowodowałoby utratę możliwości realizowania kontraktu i uzyskiwania przychodu przez Spółkę.

5.10. Kolejny wydatek dotyczy kwoty 9.296,24 zł stanowiącej część niezapłaconych faktur z odsetkami, kosztami procesu i kosztami egzekucji.

5.10.1. W tym przypadku, ze względu na niejednorodny charakter spornych wydatków, należy je podzielić na:

– niezapłaconą należność główną wynikającą z umowy zawartej przez Spółkę z Zespołem Szkół [...] w O. oraz dwóch faktur z dnia 31 lipca 2013r. (nr [...], nr [...]) w kwocie 5.757,00 zł,

– odsetki wyliczone na dzień 21 lutego 2017r. w kwocie 1.830,10 zł,

– koszty procesu związane z toczonym sporem, sygn. akt [...] w kwocie 256,00 zł,

– koszty egzekucyjne realizowane przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w N., sygn. akt [...] , w kwocie 1.453,14 zł.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że na podstawie umowy z dnia 28 maja 2013r. zawartej przez Spółkę z Zespołem Szkół [...] w O. Skarżąca korzystała w czerwcu i w lipcu 2013r. z pokoi w budynku internatu szkolnego kwaterując tam swoich pracowników wykonujących w 2013r. prace na rzecz Spółki. W dniu 2 lipca 2013r. Spółka wpłaciła na konto bankowe Szkoły 3.000,00 zł. Kolejno w dniu 31 lipca 2013r. Zespół Szkół [...] w O. wystawił stosowne faktury (nr [...], nr [...] ) za wynajem pokoi na ogólną kwotę 8.757,00 zł, które nie zostały jednak uregulowane w całości.

Jednoznacznie wynika stąd, że to Spółka była dłużnikiem nie regulując w terminie swoich zobowiązań. Bezsprzecznym jest również fakt, że Powiat [...] – Zespół Szkół [...] w O. wniósł do Sądu pozew domagając się zasądzenia od Spółki należnego wynagrodzenia wynikającego z zawartej w dniu 28 maja 2013r. umowy. Wyrokiem Sądu Rejonowego w N. z dnia 25 kwietnia 2016r., sygn. akt [...] , należność dla Zespołu Szkół [...] w wysokości 5.757,00 zł (8.757 - 3.000) została zasądzona.

Nie regulując należności, wnosząc apelację, która wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia 19 października 2016r., sygn. akt [...] , została oddalona – Spółka naraziła się na dalsze koszty postępowania. Nadto, pozwana nie udowodniła przed sądem, iż zobowiązanie wynikające z powołanej wyżej umowy było nienależne.

5.10.2. Zdaniem Organu, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań. Przepis ten nie chroni dłużników, którzy nie spłacili zobowiązania dobrowolnie, lecz zmusili wierzyciela do uruchomienia aparatu przymusu, a w konsekwencji spowodowali powstanie kosztów egzekucyjnych. Użycie w tym przepisie sformułowania "... związane z niewykonaniem zobowiązań" oznacza, iż zakaz zaliczania przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów odnosi się tylko do dłużnika, bowiem tylko on mógł nie wykonać zobowiązania na rzecz wierzyciela. Tak więc w odniesieniu do kwoty w wysokości 1.453,14 zł zastosowanie znajdują wprost uregulowania powołanego wyżej przepisu szczególnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p., którym ustawodawca wyeliminował z katalogu kosztów uzyskania przychodów koszty egzekucyjne.

Podstawą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 256,00 zł – koszty sądowe oraz kwoty 1.830,10 zł – odsetek wyliczonych na dzień 21 lutego 2017r. są uregulowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – zwłaszcza ten fragment przepisu, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Niewykonanie zobowiązania wobec Zespołu Szkół Ogrodniczych w Ostrowie spowodowało ponoszenie przez Spółkę dalszych kosztów powiększających faktycznie koszty nabycia usług wynajmu pokoi i nie było nakierowanie na osiągnięcie przychodów. Z poniesionych kosztów procesowych i zapłaconych odsetek nie wynikał i nie został zarachowany w księgach Spółki żaden przychód. Przedmiotowe koszty są bowiem konsekwencją braku wywiązywania się Spółki z Jej zobowiązań poprzez niezastosowanie się we właściwym czasie do zasad gospodarczego obrotu prawnego. Wobec powyższego nie mogą zostać zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisów u.p.d.o.p.

Odnośnie kwoty 5.757,00 zł wskazano, że przedmiotowy wydatek wynikał ze zdarzeń zaistniałych w 2013r., bowiem w tym okresie Spółka kwaterowała swoich pracowników w wynajmowanych pokojach internatu szkolnego, wydatek udokumentowany został fakturami wystawionymi w dniu 31 lipca 2013r. Organ nie kwestionował zasadności zaliczenia tej kwoty do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, zwrócił uwagę na kwestie ujęcia kosztów uzyskania przychodów w czasie. Zdaniem Organu wydatek ten nie był bezpośrednio związany z przychodami osiąganymi przez Spółkę w 2017r., co potwierdza również Strona, zatem nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu tego roku podatkowego ze względu na uregulowania art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Przyjmując nawet za Stroną, że wydatek ten nie był związany bezpośrednio z konkretnymi przychodami i tak brak jest możliwości ujęcia go w rachunku podatkowym 2017r. ze względu na uregulowania art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p

Natomiast zdaniem Strony – w zakresie odsetek wyliczonych na dzień 21 lutego 2017r. w kwocie 1.830,10 zł oraz kosztów procesu związanych z toczonym sporem w kwocie 256,00 zł – spełnione zostały wszystkie warunki uznania ich za koszt podatkowy wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przedmiotowe wydatki miały na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów Spółki. Ww. kwota zobowiązań Spółki zajęta w trybie postępowania egzekucyjnego wynikała z zobowiązania Spółki względem Zespołu Szkół [...] z tytułu zapłaty za użytkowanie pokoi w budynku internatu .szkolnego w celu zapewnienia noclegów dla pracowników. Poniesione wydatki wiązały się zatem z możliwością korzystania przez Spółkę z jej pracowników (właściwie zakwaterowanych), co z kolei umożliwiało Spółce wykonywanie robót budowlanych (inwestycji) na rzecz swoich kontrahentów (i tym samym było niezbędne do generowania przez Spółkę przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej).

W zakresie niezapłaconej należności głównej wynikającej z dwóch faktur z dnia 31 lipca 2013r. w kwocie 5.757,00 zł, należy wskazać iż z uwagi na to, że ww. wydatek stanowił koszt pośrednio związany z przychodami (co potwierdził także sam Organ w treści decyzji), to powinien być zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dacie jego poniesienia (zgodnie z art 15 ust 4d u.p.d.o.p.). Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Spółka ujęła ww. wydatek w księgach rachunkowych (zaksięgowała) w 2017r. Moment ujęcia przez Spółkę ww. wydatku w księgach rachunkowych (mający miejsce w 2017r.) stanowił zaś dzień poniesienia przez Spółkę tego wydatku rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Tym samym należy uznać, iż Spółka poniosła ww. wydatek w 2017r.

5.10.3. Odnosząc się do tych wydatków należy w pierwszej kolejności zauważyć, że Strona nie skarży wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.453,14 zł. Sąd, nie będąc jednak związany zarzutami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.), uznaje za prawidłowe stanowisko Organu. Jego działanie ma bowiem podstawę w art. 16 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań.

Przechodząc do wydatków na koszty sądowe w kwocie 256,00 zł oraz odsetek wyliczonych na dzień 21 lutego 2017r. w wysokości 1.830,10 zł, należy zgodzić się z organem, ze podstawa ich wyłączenia jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż wydatki te nie zostały poniesione w celu (podkreślenie Sądu) osiągnięcia przychodów.

Spółka zawarła umowę z Zespołem Szkół [...] w O. Skarżąca, na podstawie której korzystała w czerwcu i w lipcu 2013r. z pokoi w budynku internatu szkolnego, kwaterując tam swoich pracowników wykonujących w 2013r. prace na rzecz Spółki na łączną kwotę 8.757,00 zł i ta kwota mogła stanowić koszty uzyskania przychodu (abstrahując w którym roku, o czym niżej). Jednakże Spółka nie uiściła całej kwoty, w wyniku czego kontrahent wytoczył Spółce powództwo cywilne, które spowodowało dodatkowe (podkreślenie Sądu) wydatki. Wydatki te – w przeciwieństwie do kwoty wynikającej z umowy – nie zostały jednak poniesione w celu uzyskania przychodu lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów naraziło, lecz były jedynie konsekwencją nieuiszczenia kwoty wynikającej z zawartej umowy oraz wdania się w spór sądowy, w tym nieskutecznego zaskarżenia niekorzystnego wyroku I instancji. Powstanie (i uiszczenie) tych kosztów nie miało (i nie mogło mieć) na celu uzyskanie przychodu, lecz było jedynie konsekwencją nie wywiązywania się przez Skarżącą z zawartej umowy.

Odnosząc się natomiast do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 2017 roku kwoty głównej, tj. 5.757,00 zł, należy stwierdzić, że nie jest prawdą twierdzenie zawarte w skardze, iż ww. wydatek stanowił koszt pośrednio związany z przychodami, co potwierdził także sam Organ w treści decyzji.

Organ stwierdził bowiem wprost, że ww. wydatek nie był bezpośrednio związany z przychodami osiąganymi przez Spółkę w 2017r., zatem nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu tego roku podatkowego ze względu na uregulowania art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej (koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody) – str. 26 decyzji.

Powyższe twierdzenie Organu świadczy wprost, że – jego zdaniem – wydatek ten powinien być związany z jakimiś przychodami bezpośrednio, ale nie z przychodami z 2017r.

Organ uznał jedynie warunkowo (hipotetycznie) ww. wydatek za pośrednio związany z przychodami, o czym świadczy wyrażenie: "Przyjmując nawet za Stroną, że wydatek ten nie był związany bezpośrednio z konkretnymi przychodami".

Należy w tej kwestii zgodzić się z organem. Był to przecież wydatek związany z zakwaterowaniem konkretnych (podkreślenie Sądu) pracowników Spółki, na konkretnej (podkreślenie Sądu) budowie, która to praca tychże pracowników przyniosła Spółce konkretny (podkreślenie Sądu) przychód. Przychód ten – jak ustalił organ – z pewnością nie został osiągnięty w 2017r., zatem przyporządkowanie ww. wydatków do 2017r. było błędem Podatnika. Takie ustalenia są wystarczające do wyłączenia ww. wydatków z kosztów uzyskania przychodów 2017 roku.

Można jedynie przypuszczać, że ww. wydatki były związane z przychodami z 2013 roku, jednakże Organ – prowadząc postepowanie za 2017 rok – nie ma obowiązku kontrolowania ksiąg podatnika za kilka lat wstecz (tym bardziej, że w momencie wszczęcia postepowania podatkowego w niniejszej sprawie, tj. w 2020r., zobowiązanie podatkowe za 2013 rok uległo przedawnieniu). Organ ustalił, że ww. przychód nie został osiągnięty w 2017r. zatem prawidłowo wyłączył ww. wydatki z kosztów uzyskania przychodów 2017 roku.

Jedynie z ostrożności Organ założył, że "przyjmując nawet [podkreślenie Sądu] za Stroną, że wydatek ten nie był związany bezpośrednio z konkretnymi przychodami", to i tak brak jest możliwości ujęcia go w rachunku podatkowym 2017r. ze względu na uregulowania art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.

Również w tym zakresie należy zgodzić się z Organem.

5.11. Ostatnie sporne wydatki dotyczą kwoty 7.142.777,53 zł (3.516.527,53 + 3.626.250,00) uiszczonej gotówką na rzecz S. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o.

5.11.1. W tym zakresie ustalono, że Skarżąca w 2017 r. realizowała na rzecz swoich Zleceniodawców (B. S.A., E. S.A., T.2 sp. z o.o., I. sp. z o.o.,T.3 s.k., G. sp. z o.o.) wiele rożnych zadań inwestycyjnych w większości związanych z budową/remontami infrastruktury drogowej, jak też budową rożnych obiektów. Do wykonywanych prac angażowała dalszych podwykonawców w tym S. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. Podmioty te pracowały na wielu rożnych obiektach wymienionych na str. 27-28 uzasadnienia decyzji. Znaczna część należności wynikających z faktur wystawionych przez ww. podwykonawców została zapłacona w formie gotówkowej, chociaż z innymi podwykonawcami Spółka rozliczała się w formie bezgotówkowej.

Z ww. podwykonawcami Skarżąca zawarła bardzo podobne w treści umowy:

- umowa z dnia 2 stycznia 2017r. ze S. sp. z o.o. o współpracy gospodarczej (k.258-259, 3400-3403) z aneksem z dnia 3 lipca 2017r. (k.554), która obowiązywała od dnia podpisania do dnia 31 grudnia 2018r.,

- umowa z dnia 1 września 2017r. z P. sp. z o.o. (k.266-267, 3404-3406) z aneksem z dnia 7 września 2017r. (k.555), która obowiązywała od dnia podpisania do dnia 30 czerwca 2019r.

Umowy te określały ogólne warunki współpracy w zakresie wykonywania zleconych usług budowlanych. W § 1 pkt. 2 umów skonkretyzowano, że szczegółowe warunki współpracy takie jak miejsce wykonywania prac budowlanych, terminy pośrednie rozpoczęcia i zakończenia prac będą określane przez Zamawiającego (T.) na podstawie ustnego lub pisemnego oświadczenia Zamawiającego lub dokumentacji technicznej przekazywanych Wykonawcy (S., P.) przed rozpoczęciem wykonywania prac budowlanych.

Strony umów ustaliły również:

- ryczałtowo wartość przedmiotu umowy w kwocie odpowiednio 25,00 zł/26,00 zł netto za godzinę,

- jednomiesięczny okres rozliczeniowy [podkreślenie Sądu] na zlecone i wykonane prace budowlane, po upływie którego miały zostać wystawione faktury na podstawie sprawdzonych i zaakceptowanych protokołów odbioru robót,

- płatność faktur w terminie 30 lub 60 dni od daty ich wystawienia i doręczenia do siedziby Zamawiającego,

- płatność kwot wynikających z faktur w formie bezgotówkowej, na rachunek bankowy Wykonawcy wskazany w fakturze.

Na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie ustalono, że w 2017r.:

- wystawione przez S. sp. z o.o. faktury potwierdzające wykonanie usług budowlanych w kwocie 3.516.527,53 zł zapłacone zostały gotówką, faktury o wartości 1.500.092,23 zł nie zostały zapłacone i stanowią kaucje, a kwota 2.707,17 zł zapłacona została w maju 2018r.,

- wartość usług budowlanych wykonanych przez P. sp. z o.o. wynikająca z wystawionych faktur wynosiła 4.067.250,00 zł, z czego kwota 3.626.250,00 zł zapłacona została gotówką.

W obu przypadkach do faktur załączono protokoły odbioru robot, jak również protokoły końcowego odbioru robot, oświadczenia precyzujące zakres, okres, miejsce, wartość wykonania prac na poszczególnych zadaniach.

W oparciu o dane zawarte w treści faktur, w protokołach odbioru robot, w oświadczeniach (zleceniach) Spółki oraz z uwzględnieniem wyjaśnień przedstawiciela Spółki, Pana Ł.S., w formie tabeli przedstawiono w decyzji organu I instancji na str. 8-18 oraz 19-27 faktury dokumentujące zakup usług budowlanych w 2017r. odpowiednio od S. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. przyporządkowane do poszczególnych inwestycji (budów).

Z analizy tych dokumentów wynika, że wszystkie ujęte w wymienionych zestawieniach faktury (z podziałem na poszczególne budowy) wystawiane były w bardzo krótkich odstępach czasu: codziennie, co kilka dni. W każdym przypadku wartość wynikająca z konkretnej faktury nie przekracza kwoty 15.000,00 zł, przeważnie wynosi ok. 14.000,00 zł (zawiera się w przedziale od 5.680,54 zł do 14.900,00 zł w przypadku S., w przedziale 13.800,00 do 14.900,00 w przypadku P.). Faktury dokumentują wykonywane na poszczególnym obiekcie w tym samym okresie (miesiącu) a w wielu przypadkach w jednym dniu zostało wystawionych kilka faktur za prace tego samego rodzaju, z którymi związane są odrębne oświadczenia (zlecenia) składające się realizację konkretnego obiektu.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wymieniono wiele przypadków wystawiania w jednym dniu po kilka faktur - z odrębnymi oświadczeniami (zleceniami) za prace tego samego rodzaju wykonane na tej samej inwestycji np. w przypadku S. sp. z o.o. - 7 faktur z dnia 28 lutego 2017r. dokumentujących wykonanie stropów, 10 faktur z dnia 31 sierpnia 2017r. - wykonanie stanu surowego obiektu - inwestycja [...] w K., 5 faktur z dnia 31 sierpnia 2017r. dokumentujących wykonanie robot żelbetowych - inwestycja [...] , czy faktury wystawiane dzień po dniu - Inwestycja budowa [...] . W przypadku P. sp. z o.o. 11 faktur z dnia 30 września 2017r. dokumentujących wykonanie stropów (k.2672, belki, podciągi, wieńce K.2620, czyszczenie dekowań k. 2626, słupy żelbetowe k.2648) - inwestycja [...]; 7 faktur z dnia 30 września 2017r. dokumentujących deskowanie i betonowanie płyt stropowych, belek (k.2590, 2608, 2663, 2675, 2689) oraz faktury wystawiane dzień po dniu związane ze wznoszeniem zespołu budynków wielorodzinnych [...] .

5.11.2. Zdaniem Organu ustalony stan faktyczny sprawy wyczerpuje przesłanki do zastosowania uregulowań w art. 15d u.p.d.o.p. skoro w ramach jednej umowy o wartości przekraczającej kwotę 15.000,00 zł wystawiono wiele faktur na kwoty poniżej 15.000,00 zł, które zapłacono gotówką.

Organ podatkowy nie ingerował w ukształtowane przez Skarżącą stosunki gospodarcze lecz dokonał analizy ich skutków na gruncie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z ukształtowaną linią orzecznictwa sądów administracyjnych organy podatkowe mają prawo oceny czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez podatnika, jeżeli czynności te są elementem stanu faktycznego, od kwalifikacji którego zależą konsekwencje na gruncie prawa podatkowego.

Organ powołał dwa kluczowe w niniejszym przypadku przepisy, tj. art. 15d u.p.d.o.p., z którego wynika, że Podatnik traci prawo do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów koszty w tej części w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 u.s.d.g. dokonana została bez pośrednictwa rachunku płatniczego. W tym ostatnim przepisie wskazano, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy w każdym przypadku gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000,00 zł.

Zdaniem Organu pod pojęciem jednorazowej transakcji należy rozumieć ogólną (łączną) wartość wierzytelności lub zobowiązań dotyczących realizacji inwestycji pomiędzy tymi samymi przedsiębiorcami. Jedna transakcja może obejmować transfery pieniężne dokonane nawet w ciągu kilku lat np. w przypadku zawarcia umowy realizowanej etapami, takiej jak umowa wdrożeniowa czy umowa o roboty budowlane. W konsekwencji, jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określonych w umowie zawartej między przedsiębiorcami bądź stanowiących sumę płatności wynikających z zawartej umowy, nawet jeżeli w samej umowie nie określono konkretnie łącznej wysokości tych świadczeń jak w analizowanym przypadku, kiedy wartość wynagrodzenia określono według stawki 25 zł, 26 zł za godzinę.

Jednorazową transakcją w analizowanym przypadku będzie – zdaniem Organu – umowa o współpracy a nie poszczególne wynagrodzenia wypłacane na podstawie wystawionej faktury, poprzedzone oświadczeniem/zleceniem Spółki, bowiem zlecenia te i poszczególne płatności przyporządkować należy do jednej i tej samej umowy o współpracy zawartej na określony czas, czyli do jednej transakcji. Treść złożonych oświadczeń (zleceń) jednoznacznie potwierdza, że wynikają one z zawartej umowy, bowiem ich redakcja odwołuje się do zawartej umowy z podaniem jej numeru i daty zawarcia.

Natomiast zdaniem Strony umowa o charakterze ramowym zawarta z podwykonawcami nie kreuje po stronie podwykonawców zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości gdyż nie zawiera, m.in. ani zakresu wykonywanych prac budowlanych, ani wynagrodzenia należnego podwykonawcom z tytulu wykonania ww. prac. Szczegółowe warunki (w tym zakres i wynagrodzenie) realizowanych przez podwykonawców na rzecz Spółki prac budowlanych zostały natomiast określone w poszczególnych oświadczeniach (zamówieniach) złożonych podwykonawcom przez Spółkę, które to oświadczenia (zamówienia) dopiero kreują po stronie podwykonawców zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości (tj. ich złożenie przez Spółkę na rzecz podwykonawców - prowadzi do zawarcia odrębnych umów wykonawczych). W związku z powyższym pojęcie "jednorazowej transakcji" należy odnieść do poszczególnych umów wykonawczych zawartych przez Spółkę z podwykonawcami (wskutek złożenia im przez Spółkę poszczególnych oświadczeń/zamówień), nie zaś do Umowy o charakterze ramowym, która samoistnie nie kreuje po stronie Podwykonawców zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości. Tym samym pod pojęciem "jednorazowej wartości transakcji" należy rozumieć wartość poszczególnych oświadczeń (zamówień) składanych przez Spółkę podwykonawcom, tj. wartość wynikającą z poszczególnych (każdorazowych) umów wykonawczych zawieranych z podwykonawcami na podstawie Umowy o charakterze ramowym.

W ramach tych wydatków Skarżący zarzucił również Organowi naruszenie art. 14n § 4 i 5 w zw. z art. 120 i art 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie przez Organ utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych istniejącej w okresie rozliczeniowym objętym niniejszym postępowaniem, dotyczącej wykładni pojęcia jednorazowej wartości transakcji (o którym mowa w art. 15d ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1 u.s.d.g.) w przypadku, gdy współpraca pomiędzy kontrahentami była realizowana na podstawie umowy o charakterze ramowym, co spowodowało także rażące naruszenie zasady praworządności, zasady państwa prawnego, zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała kilkanaście interpretacji z tego okresu, które – zdaniem Spółki – potwierdzają jego stanowisko.

5.11.3. Odnosząc się do tych wydatków należy zgodzić się ze stanowiskiem Organu o wyłączeniu ww. wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15d u.p.d.o.p. w związku z art. 22 ust. 1 u.s.d.g.

Zadaniem wprowadzenia ww. przepisów było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów publicznych prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza się tym samym możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów, oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku "prania brudnych pieniędzy".

Stąd też skoro w myśl ww. przepisu przedsiębiorcy nabywający świadczenia od innych przedsiębiorców są zobligowani do regulowania zobowiązań, wykorzystując rachunek płatniczy w każdym tym przypadku, w którym, bez względu na ilość płatności, wartość transakcji przekroczy równowartość 15.000,00 zł, to nie sposób jest uznać, że możliwym jest obchodzenie tego przepisu poprzez dzielenie płatności dokonywanych przez przedsiębiorcę w sposób zaprezentowany przez Spółkę.

W niniejszej sprawie strony raz zawartej umowy o współpracę (umowy ramowej) nie zawierają przy każdym zamówieniu nowej transakcji, nie składają ponownie oświadczeń woli, lecz po prostu wykonują łączącą je umowę, czyli – realizują cały czas tę samą transakcję. Proces ten jest rozciągnięty w czasie i składa się na niego wiele płatności, ale transakcja w niniejszej sytuacji jest jedna.

Jednorazową transakcją jest umowa w współpracy (umowa ramowa), która łączy strony, a nie jednorazowe oświadczenie (zamówienie) złożone przez Spółkę podwykonawcom i realizowane w ramach łączącej strony umowy. Jednorazowa wartość transakcji przy umowie o współpracy (umowy ramowej) to nie jest wartość jednego zamówienia.

Powyższe stanowisko jest podzielane w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki WSA w Warszawie: z dnia 24 września 2020r., III SA/Wa 259/20, z dnia 5 listopada 2020r., III SA/Wa 330/20 oraz przytoczone tamże orzecznictwo), które to poglądy Sąd w niniejszym składzie podziela.

5.11.4. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia nieuwzględnienia przez Organ utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych istniejącej w okresie rozliczeniowym objętym niniejszym postępowaniem, należy zauważyć, że nawet już w tych interpretacjach, powołanych przez Skarżącą (podkreślenie Sądu), można wyróżnić co najmniej zróżnicowane stany faktyczne.

Pierwszy – reprezentowany m.in. w interpretacjach [...] – dotyczy umów, w ramach których występują klasyczne pojedyncze zamówienia leków z hurtowni farmaceutycznych. Zatem w przypadku takich umów jednorazowych (podkreślenie Sądu) pod pojęciem "jednorazowej transakcji" należy rozumieć wartość poszczególnych zamówień, a nie sumę sprzedaży dokonanej w ramach jednej umowy.

Drugi – reprezentowany w interpretacji [...], - dotyczy umów o bardziej stałej współpracy, przewidującej okres rozliczeniowy (podkreślenie Sądu). W takim przypadku pojęcie jednorazowej wartości transakcji odnosi się do poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które przysługuje wynagrodzenie.

W niniejszej sprawie w umowach ramowych nie zawarto essentialia negoti umów, które były wykonywane. Zawarto jednak pewne postanowienia, niejako wyłączone przed nawias, które miały mieć zastosowanie do każdej z umów i których już nie zawierano w poszczególnych zamówieniach (oświadczeniach), gdyż w ich treści odwoływano się do ww. umów ramowych. Te postanowienia wyjęte przed nawias, to m.in.: paragraf 7 przewidujący kaucje gwarancyjne należytego wykonania robót w wysokości 15% wartości faktury oraz postanowienie o miesięcznym okresie rozliczeniowym (podkreślenie Sądu) i regulowaniu należności w sposób bezgotówkowy na rachunek bankowy.

W przedmiotowej sprawie nie mieliśmy do czynienia z klasycznymi pojedynczymi transakcjami (jak jednorazowe zakupy w hurtowni farmaceutycznej), lecz ze stałą współpracą, w której długotrwałe prace wykonywane w tym samym miejscu, na tej samej budowie (co wykazano w treści decyzji), "sztucznie" dzielono na faktury poniżej 15 tys. zł i dokonywano pojedynczych płatności gotówkowych – wbrew zawartej umowie przewidującej miesięczny okres rozliczeniowy (podkreślenie Sądu) i rozliczenia bezgotówkowe na rachunek bankowy.

Ponieważ w każdym miesiącu (okresie rozliczeniowym) płatności te przekraczały 15 tys. zł, przyjmując nawet, że pod pojęciem "jednorazowej transakcji" należy rozumieć nie całą umowę o współpracy (umowę ramową), lecz każdorazowy miesięczny okres rozliczeniowy, to również istniały podstawy do wyłączenia całości kwot wynikających z ww. umów ramowych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15d u.p.d.o.p. w związku z art. 22 ust. 1 u.s.d.g., gdyż kwota płatności w każdym okresie rozliczeniowym przekraczała 15 tys. zł.

Końcowo podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Na zasadzie analogii stwierdzić zatem należy, że na tzw. utrwaloną praktykę interpretacyjną Podatnik może powoływać się również tylko wtedy jeżeli interpretacje reprezentujące ww. utrwaloną praktykę interpretacyjną wydane zostały w takich samych stanach faktycznych.

Tymczasem większość interpretacji, na które powołuje się Skarżąca, pod względem jednej istotnej okoliczności różniły się od stanu faktycznego niniejszej sprawy, tzn. w stanach faktycznych będących przedmiotem tychże interpretacji tzw. umowy ramowe nie przewidywały okresu rozliczeniowego, po którym miała nastąpić płatność, pod pojęciem "jednorazowej transakcji" traktowano tam zatem wartość poszczególnych zamówień.

Natomiast w niniejszej sprawie wyraźnie przewidziano miesięczny okres rozliczeniowy, zatem w sposób istotny niniejszy stan faktyczny różni się od stanu faktycznego opisanego w ww. interpretacjach, a w konsekwencji Podatnik nie może powoływać się na utrwaloną praktykę interpretacyjną zawartą w tych interpretacjach, które w zakresie stanu faktycznego w sposób istotny różnią się od stanu faktycznego w niniejszej sprawie, tzn. w ww. interpretacjach umowy ramowe nie zawierały postanowienia o miesięcznym okresie rozliczeniowym.

5.12. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1.

Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 O.p., a swoje stanowisko należycie uzasadnił. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ odwoławczy wziął pod uwagę cały obszerny, zebrany prawidłowo w sprawie materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył, w szczególności w zakresie zarzucanym przez Stronę wydatków z tytułu ponadnormatywnego zużycia materiałów (betonu, stali i desek) oraz kwoty 2.250,00 zł stanowiącej obciążenie z tytułu nieprzestrzegania przepisów BHP. Zdaniem Sądu dotyczy to również pozostałych wydatków, za wyjątkiem – zakwestionowanej przez Sąd – kwoty 10.000,00 zł, stanowiącej wydatki na usunięcie wad wykonanych robót.

Pierwszoplanową przyczyną zakwestionowania ww. wydatków (z tytułu ponadnormatywnego zużycia materiałów oraz z tytułu nieprzestrzegania przepisów BHP) przez Organ, nie była – jak podnosi się w skardze – kwestia "zawinienia" Podatnika, lecz brak związku ww. wydatków z przychodami (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), tzn. nie zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Udzielenie gwarancji/rękojmi na wykonane roboty budowlane jest normalną praktyką gospodarczą związaną z wykonywaniem robót budowlanych. W związku z czym wydatki ponoszone w związku z naprawą tychże wad i usterek w ramach udzielonej gwarancji/rękojmi (bez względu na to, czy prace te wykonywane są osobiście przez Podatnika czy w ramach wykonania zastępczego) są związane z zasadniczym przedmiotem działalności i źródłem przychodów Wnioskodawcy. Dlatego wydatki te – zdaniem Sądu – należy zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów.

Natomiast brak jest związku z przychodami ww. wydatków z tytułu ponadnormatywnego zużycia materiałów oraz z tytułu nieprzestrzegania przepisów BHP. Jak już wspomniano na wstępie, kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika musi uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

Brak jest w szczególności jakiegokolwiek racjonalnego wpływu nieprzestrzegania przepisów BHP na osiągniecie przychodów. Ten wydatek w żaden sposób nie przyczynił się do zwiększenia przychodów Podatnika.

Również wydatek z tytułu ponadnormatywnego zużycia materiałów nie miał związku z przychodem. Skoro Skarżącą nie potrafiła wykazać, że – działając racjonalnie – zużyła te materiały na przedmiotowej budowie, że zostały one "wbudowane" w realizowany obiekt, to brak jest związku ww. wydatku z osiągniętym przychodem. To nie "zawinienie" podatnika jest tu powodem wyłączenia ww. wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale brak jakiegokolwiek dowodu, że te materiały zostały zużyte w celu wykonania powierzonych prac budowlanych, brak dowodu, że sporny wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. A wykazanie tego związku przyczynowego obciąża Podatnika.

5.12. W toku ponowionego postępowania Organ uwzględni przedstawioną powyżej argumentację w zakresie wydatków z tytułu wykonania zastępczego.

5.13. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach nie orzeczono, ponieważ Skarżąca, która występowała przed Sądem osobiście, została całkowicie zwolniona od kosztów sądowych