I SA/Gd 399/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-09-09	
Data wpływu	2008-06-04	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Alicja Stępień /sprawozdawca/
Bogusław Woźniak
Sławomir Kozik /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 5/09	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 1993 nr 11 poz 50; art. 18 ust. 1; Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2008 r. sprawy ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2003 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku kontroli przeprowadzonej u D.T. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" wydał decyzję w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2003 r., gdyż podatniczka niesłusznie całość sprzedawanych przez siebie produktów opodatkowała preferencyjną 7% stawką podatku od towarów i usług.

W ocenie organu pierwszej instancji część tej sprzedaży tj. kreatyna mikrorozdrobiona 200mesh w proszku (PKWiU 24.14.43-40.90) i kreatyna CREAPURE w proszku (PKWiU 24.14.43-40.90) winna być opodatkowana stawką, o której mowa w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) tj. 22 %.

W rezultacie organ pierwszej instancji za miesiąc sierpień 2003 r. zwiększył wysokość podatku należnego z tytułu sprzedaży tych produktów o kwotę [...],- zł, co w konsekwencji doprowadziło do zmiany rozliczenia za ten okres i określenia kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika w wysokości odmiennej od deklarowanej tj. w kwocie [...],- zł.

W podstawie prawnej w/w decyzji organ pierwszej instancji przywołał m. in. przepisy art. 2, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art.18 ust. 1 ustawy VAT stwierdzając, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy VAT stawka podatku VAT wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 1 a, 2 i 3. Przepisy te dotyczą załączników do cytowanej ustawy zawierających wykaz towarów i usług, których sprzedaż podlega opodatkowaniu stawkami niższymi niż 22%. W żadnym z wykazów nie umieszczono towarów mieszczących się w grupowaniach PKWiU 24.14.43-40.90 lub 24.14.32-20.41(42). Również w załącznikach do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), w których wymieniono kolejne towary i usługi opodatkowane stawkami niższymi niż 22% nie znalazły się przedmiotowe towary.

Organ pierwszej instancji uzasadniając zaskarżoną decyzję podniósł, że działalność D.T. polegała na zakupie w kraju, przywożeniu z zagranicy, produkcji i wprowadzaniu do obrotu w kraju dietetycznych środków spożywczych zwanych suplementami diety.

W oparciu o przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U Nr 63, poz. 634 z późn. zm.) wskazano, że suplementami diety są "środki spożywcze, których celem jest uzupełnienie normalnej diety, będące skoncentrowanym źródłem witamin lub składników mineralnych lub innych substancji wykazujących efekt odżywczy lub inny fizjologiczny, pojedynczych lub złożonych, wprowadzonych do obrotu w formie umożliwiającej dawkowanie, w postaci: kapsułek, tabletek, drażetek i w innych podobnych postaciach, saszetek z proszkiem, ampułek z płynem, butelek z kroplomierzem i w innych podobnych postaciach płynów i proszków przeznaczonych do spożywania w małych odmierzonych ilościach jednostkowych". Podniesiono także, że środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego ze względu na specyficzny skład lub sposób przygotowania wyraźnie różnią się od środków spożywczych powszechnie spożywanych i zgodnie z deklaracją zamieszczoną na etykiecie są wprowadzane do obrotu z przeznaczeniem do zaspokojenia szczególnych potrzeb żywieniowych m. in. osób, których procesy trawienia i metabolizmu są zachwiane lub osób, które ze względu na stan fizjologiczny mogą odnieść szczególne korzyści z kontrolowanego spożycia określonych substancji zawartych w żywności, środki te mogą być określane jako "dietetyczne".

W firmie "A" towary handlowe, przeznaczone dla konsumenta, wprowadzane są do obrotu w opakowaniu jednostkowym z pełnym oznakowaniem dotyczącym dietetycznych środków spożywczych tj. oznaczeniem sposobu dawkowania (określona ilość porcji), gramatura opakowania jednostkowego, wykazem składników odżywczych i ich wartości energetycznych, opisem działania preparatu oraz oznaczeniem, iż jest to dietetyczny środek spożywczy. Natomiast w przypadku proszku jednorodnego, płynu i tabletek, preparaty są konfekcjonowane, tj. przepakowywane z opakowań zbiorczych (kartony, beczki, worki) w jednostkowe, opatrzone etykietką z pełnym opisem zastosowania oraz składu. Do każdego opakowania załączona jest miarka. Proszek mieszanki oraz kapsułki produkowane są w oparciu o normy produkcyjne dotyczące suplementów diety.

W treści uzasadnienia przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji przedstawił przebieg postępowania związanego z zaliczeniem sprzedawanych przez firmę "A" towarów do odpowiedniego grupowania PKW i U wskazując, że pismem z dnia 9 lutego 2004 r wystąpił do podatnika z prośbą o podanie, które ze sprzedawanych towarów są wyrobami wytworzonymi przez "A" w procesie produkcji, a które zostały zakupione i odsprzedane w formie nieprzerobionej oraz jakie składniki tworzą sprzedawane towary i produkty.

W oparciu o uzyskane od firmy "A" informacje o wytwarzanym asortymencie towarowym organ pierwszej instancji zwrócił się do Urzędu Statystycznego - Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych o sklasyfikowanie, zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług przedstawionych towarów.

Urząd Statystyczny Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w piśmie Nr [...] z dnia [...] wyraził opinię na temat zaliczenia wymienionych wyrobów do odpowiednich grupowań PKWiU.

Z treścią pisma z dnia [...] zapoznano przedstawicieli "A" w dniu 5 kwietnia 2004 r. W konsekwencji tego podatnik przedłożył pismo z dnia 5 kwietnia 2004 r., w którym wyraził pogląd, że przedstawiona klasyfikacja Urzędu Statystycznego Nr [...] częściowo grupuje produkty firmy "A" pod innymi symbolami PKWiU, niż wynikało to z wcześniejszej klasyfikacji z dnia [...] Nr [...] i w związku z tym zwrócił się z prośbą o ustalenie, która z nich jest prawidłowa. Do pisma załączono prośbę firmy "A" z dnia 29 września 2003 r. skierowaną do Głównego Urzędu Statystycznego o wydanie opinii dotyczącej sklasyfikowania produkowanych i sprzedawanych przez podmiot wyrobów oraz odpowiedź Urzędu Statystycznego Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, którą stanowi pismo z dnia [...] Nr [...].

Z uwagi na różnice w zakresie zaklasyfikowania wyrobów produkowanych i sprzedawanych przez firmę "A" do odpowiedniego grupowania PKWiU organ pierwszej instancji pismem z dnia 6 kwietnia 2004 r. ponownie wystąpił do Urzędu Statystycznego Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych o sklasyfikowanie zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wyrobów sprzedawanych przez firmę "A" załączając kserokopie dwóch poprzednich interpretacji Urzędu Statystycznego. Powyższe pismo zostało przekazane do Sekretariatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.

Główny Urząd Statystyczny w piśmie Nr [...] z dnia 12 sierpnia 2004 r. udzielił odpowiedzi na zapytanie zawarte w piśmie z dnia 6 kwietnia 2004 r.

Przedstawiciele "A", którzy otrzymali również pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 12 sierpnia 2004 r., ustosunkowali się do niego wnosząc pismem z dnia 9 września 2004 r. wyjaśnienia.

W świetle opinii Urzędu Statystycznego Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia: [...] Nr [...], [...] Nr [...] i Głównego Urzędu Statystycznego zawartej w piśmie Nr [...] z dnia 12 sierpnia 2004 r. organ pierwszej instancji uznał, że kreatyna mikrorozdrobniona 200 mesh w proszku mieści się w grupowaniu PKWiU 24.14.43-40.90, kreatyna CREAPURE w proszku w grupowaniu PKWiU 24.1443-40.90, a płyn HMB w grupowaniu PKWiU 24.14.32-20.41 jako "Maślan metylu" (bez zapachowego) lub PKWiU 24.14.32-20.42 jako "Maślan metylu".

W wyniku analizy zebranego w trakcie postępowania kontrolnego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, iż w przypadku wyrobów: kreatyna mikrorozdrobniona 200 mesh w proszku, kreatyna CREAPURE w proszku i płyn HMB podatnik nie miał podstaw do stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług - 7% we wskazanych okresach rozliczeniowych 2003 roku.

Z uwagi na fakt, że podatnik nie miał uprawnienia do stosowania przy sprzedaży wyrobów: kreatyna mikrorozdrobniona 200 mesh w proszku, kreatyna CREAPURE w proszku obniżonej stawki podatku od towarów i usług - 7% organ pierwszej instancji w przedmiotowej decyzji z dnia [...], dokonał zmiany deklarowanej przez "A" wysokości podatku należnego za wskazany okres stosując do jego wyliczenia zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy VAT 22% stawkę podatku.

Kwoty dotyczące wartości sprzedaży zostały ustalone na podstawie wszystkich dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży tj. faktur VAT oraz paragonów fiskalnych w powiązaniu z przedłożonymi przez podatnika zestawieniami "Sprzedaż wg asortymentu - magazyn".

W wyniku tego obliczono, że w m-cu sierpniu 2003 r. podatnik zaniżył wysokość deklarowanego podatku należnego z tytułu zrealizowanej sprzedaży o kwotę [...] zł.

Dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał Wynik kontroli Nr [...], w którym zawarte zostały ustalenia dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za m-c lipiec 2003 r. Kwota różnicy podatku do obniżenia podatku należnego na następne okresy wyniosła [...],- zł (wg "A" [...],- zł). Zmiana ta związana jest z wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] decyzji Nr [...] w przedmiocie rozliczenia firmie "A" D.T. podatku od towarów i usług za m-c czerwiec 2004 r., gdzie w miejsce deklarowanej kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...],- zł określono tę kwotę w wysokości [...],- zł (różnica - obniżenie o [...],- zł). Od decyzji tej strona odwołania nie wniosła, zatem zmiana kwoty podatku naliczonego do odliczenia w m-cu lipcu 2003 r. nastąpiła w drodze wydania wyniku kontroli z dnia [...]. W trakcie kontroli poza wyżej wymienionymi nie stwierdzono innych uwag dotyczących prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za m-c sierpień 2003 r.

Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji działając na zasadzie art. 10 ust. 2 ustawy VAT dokonał w decyzji z dnia [...] Nr [...] za m-c sierpień 2003 r. właściwego jego zdaniem podatku od towarów i usług.

Od powyższej decyzji D.T. złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Decyzji z dnia [...] strona zarzuciła;

- mające wpływ na rozstrzygnięcie rażące naruszenie przepisów art. 120; 121, 122, 180 § 1, 188 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, rozpatrzenie w sposób wybiórczy zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędne uznanie, iż sprzedaż w ramach prowadzonej przez D.T. działalności pod nazwą "A" następujących produktów: kreatyny mikrorozdrobnionej 200 mesh w proszku, kreatyny CREAPURE w proszku oraz płynu HMB, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT 22% z uwagi na fakt, iż produkty te nie mieszczą się w kategorii wyrobów, których sprzedaż podlega stawce 7% tj., naruszenie art. 18 ust. 2 ustawy VAT.

Zdaniem odwołującej się zarówno przeprowadzanie czynności kontrolnych, jak również przedmiotowe decyzje dotknięte są poważnymi uchybieniami, które powodują konieczność usunięcia wadliwego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Strona podniosła, że w kwestii merytorycznej spór sprowadza się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy poprawne jest stanowisko podatnika, iż wyroby wymienione w zaskarżonych decyzjach, wprowadzane przez "A" do obrotu należy klasyfikować w zbiorczej kategorii jako "suplementy diety", o których mówi ustawa z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. nr 63, poz. 634), a w konsekwencji jako produkty spożywcze pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane - z wyłączeniem ekstraktów słodowych (PKW i U 15.89.14), wskazane jako pozycja 67 w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określającym produkty, którymi obrót obciążony jest 7%-ową stawkę VAT, czy też zawierzyć bezkrytycznie stanowisku urzędów statystycznych, akceptowanemu przez organ kontroli skarbowej i przyjętemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w myśl którego należy pominąć całkowicie fakt, iż wskazane w uzasadnieniach decyzji produkty są produktami spożywczymi, należącymi do jednej grupy produktów spożywczych - suplementów diety, zaś przy klasyfikowaniu ich przy pomocy PKW i U należy brać pod uwagę jedynie skład chemiczny.

Według podatnika z treści uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynikało, iż organ podatkowy uznał słuszność stanowiska GUS, nie uwzględniając zastrzeżeń zgłaszanych przez podatnika i jego pracowników w toku postępowania.

Strona uważała, że istotna w niniejszej sprawie jest okoliczność, iż stanowisko GUS jest bardzo lakoniczne i w istocie uzasadnienie poszczególnych opinii klasyfikacyjnych nie oddaje w pełni wagi i stopnia skomplikowania problemu związanego z klasyfikacją produktów będących suplementami diety. Według odwołującej organy statystyczne uznaniowo, powołując się na bliżej nie sprecyzowane zasady metodyczne PKWiU, wskazują bowiem, iż jednorodne chemicznie produkty należy klasyfikować zgodnie z przynależnością składnika produktu do danej grupy chemicznych środków organicznych, jednocześnie wskazując, iż fakt dodania do zasadniczego składnika innego komponentu, np. witamin, w sposób zdecydowany wpływa na kwalifikację danego produktu. Tak więc biorąc pod uwagę zastrzeżenia pod adresem opinii zdaniem strony trudno było uznać, iż wydające opinie organy spełniły wymogi rzetelności, obiektywności i profesjonalizmu.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji od Nr [...] do Nr [...] z dnia [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za m-ce sierpień - grudzień 2003 r.

Pismem z dnia 19 maja 2005 r. uzupełnionym w dniu 31 maja 2005 r. strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wnosząc o uchylenie jej w całości oraz poprzedzających ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2006 r. (Sygn. akt [...]) sprawy ze skargi D.T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za m-ce sierpień - grudzień 2003 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, iż przedłożony w sprawie materiał dowodowy nie przesądzał o zasadności zakwestionowania stosowanej przez podatnika 7% stawki podatku VAT w odniesieniu do sprzedaży w okresie sierpień - grudzień 2003 r.; kreatyny mikrorozdrobnionej 200 mesh w proszku, kreatyny CREATRE w proszku i płynu HMB.

Sąd wskazał, że w sprawie niniejszej odmienne opinie statystyczne zostały wydane przez organy statystyczne w oparciu o tożsamą treść zapytania, albowiem zarówno pytanie podatnika jak i organu kontroli skarbowej skierowane do Urzędu Statystycznego w istocie wskazują na te same cechy towarów i okoliczności sprzedaży. Uzasadnienie organów statystycznych formułujących w oparciu o to samo pytanie odmienne opinie statystyczne jest identyczne, odwołuje się do ogólnych pojęć metodyki statystycznej. Organa podatkowe przyjmując za prawidłową jedną z opinii statystycznych niekorzystną dla strony nie wyjaśniły jakie przesłanki doprowadziły do takiego wyboru.

Równocześnie w ocenie Sądu w zakresie, w którym w wyniku przeprowadzonego postępowania zakwestionowano zasadność stosowania przez firmę "A" D.T. do wyliczenia wysokości kwoty podatku należnego z tytułu zrealizowanej w miesiącach sierpień - grudzień 2003 roku sprzedaży produktów o nazwie: kreatyna mikrorozdrobniona 200 mesh w proszku, kreatyna CREAPURE w proszku i płyn HMB, 7% stawki podatku od towarów i usług organy podatkowe obu instancji nie zebrały całego materiału dowodowego koniecznego do rozpoznania sprawy, a ten materiał, który zgromadziły oceniły wybiórczo, z pominięciem wyjaśnienia okoliczności, które mogły poddawać wątpliwość stanowisko sformułowane w decyzjach.

W podanym zakresie Sąd wskazał na zasadność uzupełnienia postępowania dowodowego w sprawie poprzez zwrócenie się do Prezesa GUS o wydanie opinii dotyczącej klasyfikacji wg PKWiU spornego wyrobu przy zapewnieniu stronie prawa czynnego udziału w kwestii formułowania pytania oraz przy załączeniu wszystkich wydanych opinii i pism urzędów skarbowych i statystycznych.

Z uwagi na powyższe zaistniała konieczność ponownego rozpoznania odwołania strony z dnia 3 grudnia 2004 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r.

W okolicznościach sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie zwrócił się pismem z dnia 2 maja 2007 r. do Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego o wydanie ostatecznej opinii w kwestii prawidłowego sklasyfikowania w rozumieniu PKWiU produktów o nazwie: kreatyna mikrorozdrobniona 200 mesh w proszku, kreatyna CREAPURE w proszku i płynu HMB sprzedawanych przez stronę w okresie sierpień - grudzień 2003 r. Formułując treść zapytania zapewniono stronie prawo czynnego uczestnictwa oraz przesłano organowi statystycznemu przedłożoną przez stronę propozycję zapytania z dnia 23 marca 2007 r., a także wyjaśnienia składane przez stronę w toku postępowania oraz kserokopie opinii organów statystycznych wdanych w sprawie i wobec innych podmiotów (pismo Nr [...] z dnia [...]). Z treścią skierowanego do Prezesa GUS zapytania w sprawie zapoznano stronę.

W podanym zakresie Prezes GUS wydał opinię z dnia [...] uzupełnioną pismem z dnia [...]. W odniesieniu do powyższego strona zakwestionowała zasadność zajętego przez organ statystyczny stanowiska (pismo z dnia 14 listopada 2007 r.). Złożone przez stronę zastrzeżenia organ przedłożył Prezesowi GUS celem ponownego rozważenia sprawy. W piśmie z dnia 21 stycznia 2008 r. GUS podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Po zakończeniu postępowania uzupełniającego Dyrektor Izby Skarbowej w związku z otrzymaną od GUS odpowiedzią w piśmie z dnia 27 lutego 2008 r. poinformował stronę, że sprzedawane w m-cach sierpień - grudzień 2003 r. produkty: kreatynę mikrorozdrobnioną 200 mesh w proszku i kreatynę CREAPURE w proszku należy zaagregować do grupowania PKWiU 24.14.43-40 Iminy i ich pochodne; ich sole (wg obowiązującej w 2003 roku PKWiU z 1997 r.). Natomiast płyn HMB, jeżeli - jak wynika z oświadczenia zawartego w piśmie D.T. z dnia 14 listopada 2007 r. - wymaga rozcieńczenia przed spożyciem to mieści się w zakresie grupowania: PKWiU 15.89.14-90.99 - Przetwory spożywcze, pozostałe, gdzie indziej nie niewymienione (wg PKWiU z 1997 r.) i odpowiednio PKWiU 15.89.14-99.00 Ser fondue oraz pozostałe artykuły spożywcze, gdzie indziej nie sklasyfikowane (wg PKWiU z 2004 r.).

Powyższe zakwalifikowanie w odniesieniu do sprzedawanych w miesiącach sierpień - grudzień 2003 r. przez "A" wyrobów oznaczało, że:

- kreatyna mikrorozdrobniona 200 mesh w proszku oraz kreatyna CREAPURE w proszku jako towary nie wymienione w Załączniku Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych 7% stawką podatku w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku podlegają stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu wg 22% stawki podatku VAT;

- płyn o nazwie "HMB" (beta-hydroksyl-beta-metylomaślan-pochodna kwasu masłowego) jako towar wymieniony w poz. 67 Załączniku Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych 7% stawką podatku w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku podlega stosownie do art. 18 ust. 2 ustawy VAT opodatkowaniu wg 7% stawki podatku VAT.

Równocześnie organ odwoławczy działając na podstawie art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1973 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) wyznaczył stronie siedmiodniowy termin, od dnia otrzymania niniejszego pisma, do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Strona pismem z dnia 5 marca 2008 r. wniosła uwagi i zastrzeżenia do stanowiska organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie. Zdaniem strony nie jest uzasadnione dokonywanie interpretacji przedmiotowego stanowiska GUS w sposób, w jaki dokonał tego Dyrektor Izby Skarbowej tj. jako jednoznacznego uzasadnienia dla przyjęcia niekorzystnej dla podatnika stawki podatkowej VAT.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą za sierpień 2003 r. kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu przywołał wyniki ponownego postępowania i stwierdził, że kreatyna CREAPURE w proszku (PKWiU 24.14.43-40.90) oraz kreatyna mikrorozdrobniona 200 mesh w proszku (PKWiU 24.14.43-40.90) winna być opodatkowana stawką, o której mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. 22%.

Z decyzją tą nie zgodziła się podatniczka, która w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzuciła rażące naruszenie art. 120, 121, 122, 127, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 ordynacji podatkowej, a także naruszenie prawa materialnego przez błędne uznanie, że obie kreatyny winny być opodatkowane stawką 22%. Skarżąca wywiodła, że błędnie przyjęto, iż pisma GUS stanowiące odpowiedzi na zapytania wystosowane w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowią rozstrzygającą opinię Prezesa GUS, wiążącą organ podatkowy. Wskazała też, że zmiany stanowiska organów statystycznych i skarbowych w zakresie klasyfikowania spornych produktów uprawniały skarżącą do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Ponadto zwrócono uwagę, że w firmie skarżącej przeprowadzono w listopadzie 2003 r. kontrolę, która nie stwierdziła uchybień w rozliczeniu przez skarżącą podatku VAT. Obecne działanie organów skarbowych narusza więc zaufanie do nich. W obszernych wywodach skarżąca wskazywała na istniejące jej zdaniem sprzeczności i niejasności poglądów organów statystycznych, które powinny spowodować korzystne dla niej rozstrzygnięcie sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów tub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skargę według oceny Sądu należało oddalić.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 czerwca 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Artykuł 153 ustawy zawiera postanowienie o wiążącym charakterze "wskazań co do dalszego postępowania", jako drugiego - obok oceny prawnej - elementu wiążącego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie zaś aprioryczne rozstrzygnięcie problemów związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia organu ponownie rozpoznającego sprawę, (zob. T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 475-476).

Reasumując, wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Naruszenie zaś przez organy administracyjne postanowień art. 153 ustawy uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje jej uchylenie przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 1981 r., II SA 364/81, niepubl.).

W ocenie Sądu obecnie sprawę rozpatrującego organ podatkowy, który rozpatrywał ponownie sprawę, w pełni zastosował się do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia [...] w sprawie [...]. Oznacza to, że działał w zgodzie z treścią art. 153 p.p.s.a.

Zebrany bowiem przez niego materiał dowodowy pozwolił na wydanie decyzji bez uchybień w zakresie prawa procesowego i prawa materialnego w rozumieniu art. 145 § 1 p.p.s.a.

Wobec tego zdaniem Sądu skarga D.T. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Stosownie do treści art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik ma prawo stosować stawkę 7% podatku od towarów i usług, gdy towar lub usługa została wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy. W rozpatrywanej sprawie podatnik stosował przy sprzedaży towarów stawkę 7% podatku od towarów i usług, gdy towar lub usługa została wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy. W rozpatrywanej sprawie podatnik stosował przy sprzedaży towarów stawkę 7% uznając, że sporne towary zakwalifikowane do grupowań PKWiU wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się pogląd, że odpowiedzialność za prawidłową klasyfikację sprzedawanego towaru spoczywa na podatniku dokonującym tej sprzedaży. Co prawda, organy statystyczne powołane są. m.in. do rozwiązywania sporów związanych z klasyfikowaniem wyrobów do właściwego grupowania PKWiU, to jednak na gruncie podatkowym pisma tych organów zawierające opinie klasyfikacyjne nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego. Nie mają one charakteru decyzji administracyjnej ani też innego władczego aktu administracyjnego. Nie mogą one też w żadnym razie być uważane za "zajęcie stanowiska przez inny organ" w rozumieniu art. 209 Ordynacji podatkowej. Opinie klasyfikacyjne organów statystycznych, jako swoistego rodzaju akty wiedzy wyspecjalizowanych organów, mogą być uważane za dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego i mogą być podważone innymi dowodami (wyrok WSA w Warszawie z 3 grudnia 2004 r. Sygn. akt III SA/Wa 112/04, LEX nr 166908).

Wskazać należy, że w sprawie niniejszej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy dokonano prawidłowej oceny zebranego materiału.

Należy się zgodzić, iż w okolicznościach sprawy podatnik nie wykazał, aby będące przedmiotem sprzedaży towary podlegały opodatkowaniu wg stawki preferencyjnej w wysokości 7%.

Przepis art. 18 ust. 2 ustawy VAT przewidywał dla towarów i usług wymienionych w zał. Nr 3 do ustawy VAT stawkę podatkową wynoszącą 7%. W załączniku tym odsyłano do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Odesłanie to koresponduje z art. 4 ust. 1 oraz art. 54 ustawy o podatku VAT.

Wyroby będące przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez podatnika tj. kreatyna mikrorozdrobniona 200 mesh w proszku i kreatyna creapure w proszku niezmiennie z uwagi na jednorodny skład surowcowy klasyfikowane były przez organy statystyczne do grupowania PKWiU 24.14.43.40, które jako nie wymienione w załączniku Nr 3 do ustawy podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. wg stawki podstawowej określonej w art. 18 ust. 1 ustawy VAT. Nie wystąpiła zatem w tej kwestii przywołana przez skarżącą zmienność opinii organu statystycznego.

Podkreślenia wymaga, że przyjęta przez organy statystyczne metodologia klasyfikacji produktów w oparciu o kryterium surowcowe zgodna jest ze stosowanymi zasadami metodycznymi oraz hierarchią metod.

Wbrew stanowisku skarżącej okoliczność, iż dany produkt jest produktem spożywczym nie daje podstaw do zastosowania przy jego sprzedaży stawki preferencyjnej.

Wolą racjonalnego ustawodawcy jest wprowadzenie preferencji polegających na zastosowaniu obniżonej stawki podatku w stosunku do określonych towarów i usług.

Stąd w załączniku Nr 3 do ustawy VAT w odniesieniu do wyrobów przemysłu spożywczego wymienione zostały te towary (lub grupy towarów) przypisane do określonych symboli PKWiU, których sprzedaż korzystała z opodatkowania stawką podatku w wysokości 7%. Dodatkowo podnieść należy, że w przywołanym Załączniku Nr 3 substytuty diety nie zostały wymienione jako produkty korzystające z opodatkowania wg stawki 7%. Wykazanie zatem w toku postępowania podatkowego, że stanowiące przedmiot obrotu skarżącej produkty jako nie mieszczące się w wykazie towarów określonych w załączniku Nr 3 nie dawały podstaw do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 7% co uzasadniało opodatkowanie wg stawki podstawowej wynoszącej 22%. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do nieuzasadnionej dowolności postępowania i wykraczałoby poza obowiązujące przepisy prawa podatkowego.

W tym miejscu należy podkreślić, iż sklasyfikowanie obu kreatyn jako konkretnego produktu (iminy) powoduje niemożność jednoczesnego uznania ich za produkt (spożywczy pozostały) gdzie indziej nie sklasyfikowany (tj. PKWiU 15.89-14 - poz. 67 Załącznika Nr 3). Skoro iminy są produktem sklasyfikowanym w PKWiU 24.14.43-40, to nie ma wątpliwości, że grupowanie to nie jest wymienione w Załączniku Nr 3 do ustawy.

Wbrew stanowisku skarżącej ta ocena nie pozostaje w żadnej sprzeczności z klasyfikacją kolejnego produktu - płynu HMB. W wyniku postępowania bez wątpliwości uznano go za produkt objęty preferencyjną stawką podatku VAT, albowiem nie jest to imina, ani inny produkt spożywczy inaczej sklasyfikowany. Stąd też uprawnione jest uznanie, że mieści się w grupowaniu PKWiU 15.89-14.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący rozbieżności interpretacyjnych. Nie sposób bowiem uznać, że niekorzystne dla podatniczki skutki podatkowe były efektem zastosowania się do nieprawidłowej opinii organu statystycznego.

Podatniczka wystąpiła bowiem do organu statystycznego z wnioskiem o wydanie opinii w kwestii sklasyfikowania sprzedawanych wyrobów i już w 2003 r. znane jej było stanowisko, iż stanowiące przedmiot dokonywanego obrotu kreatyna mikrorozdrobniona i kreatyna creapure nie mieszczą się w grupowaniu uprawniającym w rozumieniu załącznika Nr 3 do ustawy VAT do stosowania stawki podatku określonej w art. 18 ust. 2 ustawy VAT. Powyższe w konsekwencji umożliwiało skarżącej prawidłowe rozliczenie podatku VAT przy zastosowaniu właściwej stawki podatku lub tez weryfikację dokonanego samoobliczenia w drodze autokorekty złożonych deklaracji.

Z możliwości tych skarżąca nie skorzystała podejmując suwerenną decyzję o odstąpieniu od stosowania się do udzielonej dla niej opinii. Nie podjęła również działań w celu wyjaśnienia przez właściwy organ statystyczny rozbieżności pomiędzy opinią wydaną z jej wniosku, a przywoływaną obecnie opinią z 1999 roku wydaną dla odrębnego podmiotu. Stąd nieuprawnionym jest prezentowany pogląd, że powstanie nieprawidłowości jest skutkiem rozbieżności interpretacyjnych wynikających z opinii organów statystycznych. Skutki podjętej przez skarżącą w tym zakresie decyzji spowodowały konieczność wydania decyzji w sprawie.

Wbrew zarzutom skarżącej w toku prowadzonego w sprawie postępowania podjęte zostały wszelkie działania w celu wszechstronnego wyjaśnienia zaistniałych w sprawie okoliczności. Stronie zapewniono realizację zasady czynnego udziału w postępowaniu. Wszelkie materiały i dowody, które mogły przyczynić się do obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego zostały udostępnione organom statystycznym jak i przedstawione strome oraz zostały ocenione w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Wbrew podniesionym zarzutom stanowisko Prezesa GUS potwierdza jednoznacznie i nie pozostawia wątpliwości co do zakwalifikowania kreatyny 200 mesh (mikrorozdrobnionej oraz creapure) do wyrobów, które nie mieszczą się w grupowaniu PKWiU 15.89.14, z którego skarżąca wywodzi korzystne dla siebie uprawnienie do stosowania 7% stawki podatku. Skoro zatem będące przedmiotem obrotu wyroby nie mieszczą się w wykazie wyrobów wykazanych w Załączniku Nr 3 do ustawy VAT, do których odsyła art. 18 ust. 2 ustawy VAT, to zasadne i uprawnione było zastosowanie stawki podstawowej.

Sąd nie podzielił poglądu, iż w klasyfikowaniu towarów wykorzystano organy celne.

Z akt sprawy wynika bowiem, że Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 18 czerwca 2007 r. poinformował, że zwrócił się do Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów o stanowisko w kwestii zaklasyfikowania preparatów wg Nomenklatury Scalonej (CN), stanowiącej bazę pojęciową i merytoryczną w zakresie wyrobów, stosowanej dla celów podatkowych, Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.) oraz Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej z dniem 1 maja 2004 r.

Po uzyskaniu stanowiska ze wskazanego wyżej Departamentu w kwestii zaklasyfikowania preparatów wg Nomenklatury Scalonej (CN) Główny Urząd Statystyczny w piśmie Nr [...] z dnia [...] określił, że dla kreatyny mikrorozdrobnionej 200 mesh w proszku (100% monowodzian kreatyny) i kreatyny CREAPURE w proszku (100% monohydrat kreatyny) właściwe są grupowania PKWiU 24.14.43-40 Iminy i ich pochodne; ich sole (wg PKWiU z 1997 r.).

Odnośnie płynu o nazwie HMB (beta-hydroksyl-beta-metylomaślan) w opakowaniach jednostkowych GUS poinformował, że zagadnienie to jest aktualnie przedmiotem konsultacji z pozostałymi krajami członkowskimi Unii Europejskiej (pismo z dnia 31 lipca 2007 r. Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów) i z chwilą otrzymania informacji GUS powiadomi Izbę Skarbową o stanowisku w tej kwestii. Stanowisko to zawarto w piśmie GUS z dnia 2 października 2007 r. Opierając się na zawartej w nim jednoznacznej klasyfikacji rozcieńczanego płynu HMB organ uwzględnił stanowisko skarżącej.

Kolejno w ocenie Sądu bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia pozostaje okoliczność, iż Urząd Skarbowy przeprowadził u podatnika kontrolę za miesiąc sierpień 2003 r. W toku tej kontroli nie były bowiem badane i nie podlegały ocenie kwestie związane z prawidłowością stosowanej przez skarżącą stawki podatku w odniesieniu do realizowanej sprzedaży. Stąd podniesiona w tym zakresie argumentacja skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Sąd nie podziela zarzutu strony, że w niniejszej sprawie zostały naruszone ogólne zasady postępowania podatkowego art. 122, 124, 187, ustawy Ordynacja podatkowa nakazujące organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu w toku prowadzonego postępowania podatkowego podjęte zostały niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego, a poczynione ustalenia stanowiły wystarczające podstawy dla rozstrzygnięcia sprawy w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego w aspekcie obowiązujących przepisów prawa.

Wskazać należy również, że na podstawie zebranego w wyniku dodatkowego postępowania materiału dowodowego nie stwierdzono zaistnienia nowych okoliczności lub dowodów, które powodowałyby powzięcie uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości zakwalifikowania wyrobów do właściwego grupowania PKWiU lub uzasadniałyby zmianę dotychczasowego stanowiska w kwestii opodatkowania sprzedaży wyrobów, których spór dotyczy. W złożonej skardze strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających zasadność prezentowanego w sprawie stanowiska. Wbrew zarzutom strony dokonane w sprawie rozstrzygnięcie poprzedziła ocena całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W okolicznościach sprawy prowadzone postępowanie nie wykazało, iż rozbieżności interpretacyjne w opiniach wydanych przez organ statystyczny odnosiły istotny wpływ na wynik sprawy.

Z podanych przyczyn w ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania zasadności podniesionych przez stronę zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego.

Zatem wobec stwierdzenia, że wydana decyzja nie narusza przepisów prawa w rozumieniu art. 145 p.p.s.a. Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.