Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Tyliński sędzia WSA Anna Klotz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2017r. sprawy ze skargi G. S.A. w G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r. oddala skargę

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. w kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że Spółka zawyżyła w 2010r. koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich wydatków związanych z realizacją zawartego [...]. kontraktu opcyjnego

i jego przedterminowego rozliczenia o kwotę [...]zł oraz kwoty [...]zł stanowiącej sumę zapłaconych odsetek, wynikających z zawartego w 2009r. porozumienia i umowy restrukturyzacyjnej. Łącznie, zdaniem organu, Spółka zawyżyła w 2010r. koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej

w B. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że głównym przedmiotem działalności Spółki

w 2010r. była produkcja: pasz, koncentratów dla zwierząt i sprzedaż tego towaru wyłącznie na rynek krajowy. Ponadto zajmowała się ona uprawą zbóż oraz handlem surowcami i produkcją gorzelniczą. W sprawie ustalono, że w dniu [...]. skarżąca zawarła z [...] Bank [...] transakcję na 214 operacji walutowych, których terminy wygaśnięcia następowały cyklicznie przez okres dwóch lat. Umowa przewidywała również nabycie barierowej opcji walutowej (opcje PUT), dającej nabywcy prawo do otrzymania kwoty różnicy kursowej z rozliczenia w dniu "Termin" - ekwiwalentu kwoty [...]Euro oraz sprzedaży barierowej Opcji walutowej (opcje CALL), dającej nabywcy prawo do otrzymania kwoty różnicy kursowej z rozliczenia

w dniu "Termin" ekwiwalentu kwoty [...]Euro. Rozliczenie waluty odbywało się w formie nierzeczywistej, tj. przez wypłatę różnicy pomiędzy kwotą wynikającą

z przyjętego przez strony kursu Euro w wysokości [...] zł, a rzeczywistym kursem Euro. Nabyte przez Spółkę opcje PUT, a więc gwarantujące jej prawo do sprzedaży waluty, były opcjami z barierą, tj. wygasały, gdy rzeczywisty kurs Euro przekroczył [...] zł.

Z kolei opcje typu CALL, a więc zobowiązujące Spółkę do sprzedaży waluty nie posiadały bariery i nie mogły wygasać. Organ podał, że zawarte w taki sposób transakcje stanowiły barierę ograniczającą ewentualne zyski Spółki, stanowiły więc zabezpieczenie wyłącznie dla banku przed ponoszeniem nadmiernych strat, nie zabezpieczając tym samym interesów Spółki przed stratą.

W ocenie organu, strategie opcyjne są produktem bankowym, który

z założenia przeznaczony jest zabezpieczeniu przychodów, wyrażonych w walutach obcych. Skoro więc Spółka takich przychodów nie osiągała, bo nie prowadziła eksportu, a import produktów których płatność następowała w Euro wynosił zaledwie 4,8 % ogółu zakupów surowców, to nie można uznać, że strata z tytułu realizacji transakcji opcyjnych może być traktowana, jako związana z działalnością gospodarczą.

W konsekwencji nie można mówić, że strata została poniesiona w celu osiągnięcia przychodów z działalności albo zabezpieczenia przychodów. To stwierdzenie zostało przyznane przez samą skarżącą, która stwierdziła, że zawarcie transakcji z dnia

[...]. nie miało na celu zabezpieczenia przed ryzykiem zmian kursowych

w prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu braku powołania biegłego z dziedziny rynku walutowego organ stwierdził, że do oceny racjonalności działania Spółki w momencie zawarcia transakcji opcyjnych z dnia [...]. oraz możliwości osiągnięcia dochodu z tej operacji, nie są potrzebne wiadomości specjalne. Według organu, potrzebne informacje wynikają z całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. To, że Spółka mogła osiągnąć dochód z zawarcia przedmiotowych transakcji,

w sytuacji, w której zupełnie zbagatelizowała możliwość poniesienia nieograniczonej straty - zdaniem organu - jednoznacznie świadczy o nieracjonalności jej działań. Organ podkreślił, że skarżąca zawarła transakcje opcji walutowych na dwa lata, nie posiadając stosownych prognoz na ten okres. To, że Spółka na podobnych transakcjach opcji walutowych, zawartych z bankiem przed rokiem 2008 uzyskała zysk, nie świadczy

o tym, że zawieranie kolejnych transakcji opcyjnych, które nie uwzględniały możliwości zmiany warunków rynkowych i możliwości wystąpienia kryzysu było działaniem racjonalnym. W ocenie organu, zawarcie takich transakcji miało spekulacyjny charakter. Organ wskazał, że aby inwestowanie w opcje walutowe było efektywne, niezbędna jest wiedza na temat działania danego instrumentu, doświadczenie oraz doskonała znajomość zagadnień finansowych, dotyczących instrumentów pochodnych.

W przypadku transakcji opcji walutowych, ich podstawowym elementem jest ryzyko, wynikające ze zmiany kursu wymiany walut. Sytuacja gospodarcza w 2008 i 2009 roku

i związana z nią deprecjacja złotego nie była zdarzeniem wyjątkowym. W ocenie organu, możliwe by było uznanie zakwestionowanych wydatków, zgodnie z kryteriami

z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) dalej: "u.p.d.o.p.", za koszt uzyskania przychodów tylko w takim przypadku, gdyby Spółka przyjęła strategię zabezpieczającą przed ryzykiem walutowym, stosowała zasady rachunkowości zabezpieczeń i wykazała racjonalność działań. Tych cech zdaniem organu, działaniom Spółki nie da się przypisać.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał, że w dniu [...]. zawarto nową umowę, w wyniku której doszło w tym dniu do nabycia nowych opcji [...] Banku [...]. Przeczy tej tezie strony wskazanie tego samego numeru referencyjnego transakcji oraz innych danych, które są tożsame z danymi w transakcji z dnia

[...]. Według organu, potwierdzenie transakcji z dnia [...]. stanowi jedynie potwierdzenie przedterminowego rozliczenia części transakcji zawartych uprzednio w dniu [...]., tj. opcji, których termin zapadalności następował po dniu [...].

W ocenie organu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym przesłuchań osób odpowiedzialnych za sprawy finansowe Spółki wynikało, że zarządzający jej finansami, nie zdołali dopasować zawartych transakcji do przychodów

i wydatków walutowych Spółki. W konsekwencji Spółka w roku 2009 nie była w stanie wywiązywać się ze zobowiązań, wynikających z transakcji opcyjnych, zawartych

[...]. Wskutek negocjacji z bankiem doszło do przedterminowego rozliczenia przedmiotowych transakcji i umorzenia części zobowiązań. Organ podał, że zadłużenie Spółki na dzień [...]. wynosiło [...] zł. W wyniku porozumienia bank zwolnił spółkę z długu w wysokości [...] zł, umarzając wskazaną kwotę, a pozostałą część długu w wysokości [...] zł spółka zobowiązała się spłacić bankowi w ciągu kolejnych 10 lat, poczynając od [...]. do [...]. płacąc bankowi 112 rat tj. miesięcznie po [...] zł oraz

1 ratę w wysokości [...] zł płatną w dniu [...]. Od długu skarżąca zobowiązała się również do zapłaty odsetek w wysokości stopy procentowej, opartej na bazie stawki WIBOR i marży banku w wysokości 1,5 punktu procentowego, w okresach miesięcznych, płatnych w ostatnim dniu kalendarzowym każdego miesiąca.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych

z transakcjami opcyjnymi;

- art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez ustalenie stanu faktycznego

w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym;

- art. 197 § 1 O.p. poprzez odmowę powołania biegłego z zakresu ekonomii

i rynku finansowego na okoliczność, czy transakcja opcyjna zawarta dnia [...]. mogła przynieść przychód. Zdaniem skarżącej nieuprawnione było również samodzielne poczynienie przez organ ustaleń w tym zakresie, mimo, że dla ustalenia tej okoliczności konieczne są wiadomości specjalne;

- art. 120 O.p. poprzez odmowę opodatkowania, osiągniętego w 2009r. przez podatnika przychodu w kwocie [...]zł.;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że część straty na transakcji opcyjnej

z dnia [...]. stanowi koszt uzyskania przychodu w 2008r. i jednoczesne uznanie, że strata z tej samej transakcji opcyjnej, która ujawniła się w 2010r. nie stanowi takiego kosztu.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Bd 342/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę.

Rozpoznając złożoną przez Spółkę skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 3559/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów skargi, co uzasadnia uchylenie zaskarżonego orzeczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 718, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Jednocześnie, stosownie do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W sprawie zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 21 grudnia 2016r., II FSK 3559/14, w którym uchylono wyrok tut. Sądu z 3 czerwca 2014r., I SA/Bd 342/14. Naczelny Sąd Administracyjny uznał naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez to, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu braku powołania biegłego z zakresu nauk ekonomicznych, który miał ocenić, czy założenia ekonomiczne, w oparciu o które były zawierane umowy, były tego rodzaju, że możliwe było osiągnięcie przychodu. Nadto wskazał, że przedmiotem analizy i oceny Sądu I instancji powinna być w tej sprawie także niekonsekwencja w kwalifikacji strat na transakcjach opcyjnych z [...]., ujawnionych w 2008r. oraz 2010 r. (zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p.). Zgodził się, że to, iż poprzednie kontrakty przynosiły zysk nie tłumaczy zaangażowania środków na kolejne lata bez sporządzania fachowych prognoz

i zabezpieczeń, niemniej nie może z pola widzenia umykać fakt, że strona obok powoływania się na wcześniejsze kontrakty przynoszące jej zysk, wyraźnie wskazała na transakcje opcyjne z [...] r. i działania organów, które w ramach jednego stanu faktycznego przyjęły różne konsekwencje prawno podatkowe (w 2008 r. i 2010 r.). Na koniec wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę Sąd i instancji zobowiązany będzie do uwzględnienia wszystkich zarzutów oraz argumentacji skargi. Stwierdził, że bezpodstawne jest odnoszenie się do zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, który może być przedmiotem analizy przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy.

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. Na początek WSA uznał, że istotny stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że spółka rozliczyła w kosztach uzyskania przychodów kwotę [...]zł., stanowiącą równowartość 12 rat kwoty [...]zł, określonej

w Porozumieniu z [...]. (k.56). Płatność ta dotyczyła długu [...]. Kwota

[...] była częścią długu ponad [...] umorzonego przez Bank – stronę transakcji walutowych. Transakcje te, opisane na s. 6 decyzji były również niesporne, jeśli chodzi o ruchy finansowe. Ostatecznie bezspornym jest, że transakcje walutowe były nastawione na zysk, a nie dotyczyły zabezpieczenia się przed ryzykiem finansowym, gdyż tylko 4,8% zakupów surowcowych wymagało płatności w Euro, co więcej potwierdzono w samej skardze, przesłuchaniu świadka S. , zeznaniu L.. Bezspornie działalność polegająca na obrocie instrumentami finansowymi nie mieściła się w przedmiocie działalności gospodarczej spółki, a zarządzający firmą nie znali się na tego typu transakcjach. Wchodząc w te transakcje Skarżąca opierała się na wiedzy profesjonalisty ds. zarządzania finansami (L. ), bieżących wskaźnikach ekonomicznych, krótkotrwałych prognozach, tym, że wcześniejsze transakcje tego typu przynosiły zysk.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do różnic w ocenie okoliczności stanu faktycznego. Spornym pozostawało zastosowanie do tej sytuacji art. 7 ust. 1, 12, 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b o podatku dochodowym od osób prawnych

(Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) dalej: "u.p.d.o.p." Na tej podstawie zbudowano również zarzuty co do postępowania wyjaśniającego.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe

w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego

w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r.,

II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe

w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 O.p.).

Rację ma organ przyjmując, że kontrakt z [...]. został zawarty

w celach spekulacyjnych, gdyż logicznym jest, że dokonując transakcji na podstawie umowy ramowej z 2006r., strona skarżąca świadomie podjęła zwiększone ryzyko w celu osiągnięcia znacznego zysku, związanego z przewidywanym spadkiem, bądź wzrostem kursu waluty Euro. Świadczy o tym fakt, iż transakcje pozostawały poza działalnością gospodarczą spółki.

Nie ma racji strona skarżąca próbując przedstawić transakcję z [...]., jako generującą przychód, a więc powodującą, że wydatki były kosztem uzyskania przychodu. Nie sposób nie zauważyć, że rozliczenia te były konsekwencją sytuacji skarżącego jaka powstała bezpośrednio w wyniku umowy z [...]. Zdaniem pełnomocnika spółka w roku 2009 zawarła tzw. umowę lustrzaną z bankiem

w celu uniknięcia pogłębiającej się straty. Na podstawie tej umowy, a ściślej porozumienia restrukturyzacyjnego - bank umorzył spółce ponad [...] zł, którą to kwotę, jako przychód według strony - należało opodatkować. Na podstawie porozumienia spółka miała spłacić [...] zł w przeciągu kolejnych 10 lat wraz

z odsetkami, liczonymi w wysokości stopy procentowej opartej na bazie stawki WIBOR

i przy zastosowaniu marży banku w wysokości 1,5 punktu procentowego, miesięcznie.

Tymczasem logicznie organ wskazał, że treść transakcji z [...] r. wskazuje wyraźnie, że Spółka zawarła z Bankiem transakcję, która w całości kompensowała prawa i zobowiązania Stron wynikające z operacji pierwotnych zawartych w pierwotnej Dacie Transakcji i o nr referencyjnych jak w załączonej Tabeli Operacji Walutowych. Materiał dowodowy potwierdza, że z załączonej tabeli operacji Opcji Walutowych wynika niezbicie, że jej przedmiotem są te same transakcje, które zostały uprzednio zawarte na podstawie umowy z dnia [...] r. Organ porównał tabele operacji Opcji Walutowych z dnia [...] r. oraz z dnia

[...] r. i prawidłowo przyjął, że transakcje, które zostały wskazane w tabeli będącej załącznikiem do umowy z dnia [...] r. są tymi samymi, które zostały wskazane od numeru 48 w tabeli stanowiącej załącznik do transakcji z [...]. Trafnie zauważył, że inne dane są tożsame w obu tabelach będących załącznikami do transakcji z dnia [...] r. oraz z [...] r. Temu skarżąca nie zaprzeczyła. Logicznym więc jest wniosek, że nie są to nowe opcje. Organ prawidłowo ocenia ten dowód w świetle innych, zgromadzonych dokumentów.

W dokumencie potwierdzenia transakcji z [...] r. wskazane zostało jednoznacznie, iż całkowita premia w wysokości [...] zł płatna będzie przez Spółkę na rzecz Banku w dniu [...] r. W tym dniu natomiast, tj. [...]. Spółka zawarła z Bankiem porozumienie na mocy którego, strony, a więc Spółka G. oraz [...] Bank [...], stwierdziły zgodnie, iż transakcje zostały w części rozliczone w terminach zapadalności, a w części zostały na wniosek G. przedterminowo rozliczone przez Bank w dniu [...] r. Przedłożone przez pełnomocnika Spółki pismem z dnia [...] r. potwierdzenie transakcji z dnia [...] r. stanowi potwierdzenie przedterminowego rozliczenia części transakcji, zawartych uprzednio w dniu [...] r., tj. opcji, których termin zapadalności następował po dniu [...] r., gdyż nie tylko logicznym jest, że ostatecznie negocjacje, w których w grę wchodzą miliony złotych nie dochodzą do skutku z dnia na dzień, i sekwencja porozumień z 15 i [...]., oznacza, że zasadnym jest wniosek organu, że nie można oceniać transakcji z [...]. w oderwaniu od transakcji z [...]., i chodzi o rozliczenie tej ostatniej. Sama strona

w składanych pismach tak nazywa źródło powstania obowiązku zapłaty [...], jako rozliczenie wcześniejszych transakcji walutowych i nielogicznym byłoby wiązanie źródła powstania tego długu (i jednocześnie przychodu w postaci kwoty długu umorzonego) tylko z transakcją z [...]., do czego dąży od pewnego momentu postępowania strona skarżąca. Skarżąca przedstawia tę umowę, jako odrębną umowę na zakup opcji, niemniej brak jest dowodów potwierdzających nabycie przez spółkę nowych opcji. W jej ocenie [...]. zawarła transakcję mającą skompensować przyszłe straty na transakcjach opcyjnych zawartych dnia [...] r. za kwotę premii w wysokości [...] zł. [...] pomija całkowicie fakt, że kwota ta równocześnie niknie do [...] i jest postrzegana jako zapłata za nierealizowanie przez Bank swych praw z transakcji z [...]., który, jak sama spółka wskazuje, doprowadzi do jej upadłości.

Twierdzenie spółki o zawarciu nowej umowy nie ma odzwierciedlenia

w materiale zebranym w sprawie. Brak jest bowiem dowodów potwierdzających nabycie przez spółkę nowych opcji od [...] Bank [...]. Świadczy o tym wskazanie tego samego numeru referencyjnego transakcji oraz innych danych, które są tożsame

z danymi w transakcji z dnia [...]. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2014r., I SA/Bd 342/14).

Na uwagę zasługuje fakt, że do złożonego przez stronę odwołania, spółka nie załączyła żadnych nowych dowodów na poparcie swego stanowiska, a opis dokonany przez bank na wyciągu rachunku bankowego prowadzonego dla skarżącej, przy pozycji obciążającej na kwotę [...]zł zaksięgowanej w dniu [...]. dotyczy premii odkupu strategii opcyjnej, a nie nabycia nowych opcji CALL, jak twierdzi spółka. Organ podniósł, że w zawartym w dniu [...]. porozumieniu z bankiem mowa jest tylko o przedterminowym rozliczeniu transakcji, zawartej w dniu [...]., gdzie strony zgodnie oświadczają, że ww. transakcje zostały w części rozliczone

w terminach zapadalności, a w części zostały na wniosek spółki G. przedterminowo rozliczone przez Bank w dniu [...].

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 grudnia 2016r., II FSK 3559/14, wskazał, że obecnie WSA powinien uwzględnić zarzuty skargi i wymienił, że skarżący zakwestionował przyjęcie, iż transakcja z [...]. rozliczała tę z [...]., gdyż tego nie przewidywała ani umowa ramowa ani dodatkowa z 2006r.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w świetle wcześniej wymienionych argumentów, nie może być to dostatecznym argumentem przemawiającym za uznaniem umowy z [...]. za transakcję odrębną od rozliczenia, gdyż przeczą temu również wyraźne zapisy tak porozumienia z [...]. jak i umowy restrukturyzacyjnej. Jasne są ich zapisy, że rzecz dotyczy umowy ramowej i uzupełniającej z 2006r. W tych dokumentach strony wyraźnie i jednoznacznie zapłatę kwoty [...] łączą z rozliczeniem, czy niemożnością rozliczenia się G. zobowiązań wynikających z transakcji zawartych w ramach umowa ramowej czy dodatkowej z 2006r.

Zatem wydatki poniesione w 2010r. na spłatę [...], o jakich mowa wyżej miały swe źródło w długu, który powstał w wyniku spekulacyjnych działań spółki na rynku walut wyrażonych w umowie z [...]. Przede wszystkim należy wskazać, że zawierając umowę z [...]., obie strony tych transakcji liczyły na zysk, opierając swe oczekiwania na tym, że warunki rynkowe ukształtują się korzystnie. W tym miejscu należy wskazać, na brak istotnego wpływu na wynik sprawy zakładanej przez stronę opinii biegłego (art. 197 § 1 O.p.), że skarżący zawierając transakcje miał podstawy, by uznać, że przyniosą one zysk, gdyż to nie jest kwestionowane, co więcej jest immanentną cechą spekulacji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 grudnia 2016r., II FSK 3559/14, wskazał, że obecnie WSA powinien uwzględnić zarzuty skargi i wymienił, że Sąd

I instancji, opisując treść skierowanej do niego skargi, wskazał, że Spółka podobnie jak w odwołaniu zarzuciła naruszenie: " [...], - art. 197 § 1 O.p. poprzez odmowę powołania biegłego z zakresu ekonomii i rynku finansowego na okoliczność, czy transakcja opcyjna zawarta dnia [...] r. mogła przynieść przychód. Zdaniem skarżącej nieuprawnione było również samodzielne poczynienie przez organ ustaleń w tym zakresie, mimo, że dla ustalenia tej okoliczności konieczne są wiadomości specjalne.

Z akt sądowych winnika, że w treści skargi strona uzasadniając podniesione zarzuty

(k: 7-8) wywodziła, że by wykazać, że okoliczności faktyczne towarzyszące zawieraniu transakcji w dniu [...] r. pozwalały na racjonalne przyjęcie, że transakcja może przynieść dochód, złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, posiadającego wiedzę ekonomiczną. Organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu pozbawiając ją w ten sposób możliwości ustalenia okoliczności faktycznej istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji, jej zdaniem, doszło do szeregu błędów w ocenie zawartych transakcji. Zaliczyła do nich między innymi ustalenie, że dla oceny ryzyka takiej transakcji nie wystarczy znać krótkotrwałą analizę kształtowania się kursów walut, lecz należy znać analizę długookresową, pokrywającą się z okresem

w jakim będzie wykonywana ta transakcja - co jak jej zdaniem wykazała – przy zawieraniu transakcji na warunkach na jakich je zawierała, nie było konieczne.

W skardze do WSA Spółka kwestionowała stanowisko organu wyrażające się

w stwierdzeniu o nieracjonalności jej działań. Aspekt racjonalności podejmowanych działań miał m. in. wpływ na nieuznanie w/w straty za koszt uzyskania przychodu.

W przekonaniu strony składane przez nią wnioski pozwalałoby wyjaśnić wszelkie powstałe na tym tle zastrzeżenia. Biegły z zakresu nauk ekonomicznych miał ocenić, czy założenia ekonomiczne, w oparciu o które były zawierane umowy, były tego rodzaju, że możliwe było osiągnięcie przychodu.

Obecnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do tego zarzutu

i jego uzasadnienia, stwierdza, że w zaskarżonej decyzji organ uznał, że do oceny racjonalności działania Spółki w momencie zawarcia transakcji opcyjnych z dnia

[...] r. oraz możliwości osiągnięcia dochodu z tej operacji nie są potrzebne wiadomości specjalne, bowiem informacje te wynikają z całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Stwierdził, iż to że Spółka mogła osiągnąć dochód z zawarcia przedmiotowych transakcji, w sytuacji w której zupełnie zbagatelizowała możliwość poniesienia nieograniczonej straty jednoznacznie świadczy o nieracjonalności jej działań. Wskazał, że Spółka zawarła transakcje opcji walutowych na dwa lata, przy czym nie posiadała nawet najbardziej ogólnych prognoz na tak długi okres. Po raz kolejny uznał, że chodziło o spekulacje.

Powyższe oznacza, że w zaskarżonej decyzji nie zaprzeczano, że skarżąca zawierając transakcję [...]. chciała i miała podstawy do tego by oczekiwać zarobku. Nie zaprzeczano, że celem transakcji był zysk. Niemniej przeprowadzenie dowodu na wniosek strony (art. 188 O.p.), w tym dowodu z opinii biegłego, jest wymagane dla okoliczności istotnej i odmiennej od przyjętej dotychczas. Jednakże to nie możliwość zysku, ale niedostateczne zabezpieczenie się przed stratą, było podstawą rozstrzygnięcia. Logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym jest uznanie, że możliwość zysku jest siłą sprawczą transakcji spekulacyjnych. Skoro

w postępowaniu podatkowym nie przyjęto poglądu, że od początku nie był możliwym zysk na transakcji z [...]., to nie było potrzeby powoływać biegłego na okoliczność, czy założenia ekonomiczne, w oparciu o które były zawierane umowy, były tego rodzaju, że możliwe było osiągnięcie przychodu. Na uwagę zasługuje fakt, że organ wystąpił do spółki z wnioskiem o zwrócenie się do [...] Banku [...]

o udzielenie wyjaśnień w zakresie zawartej transakcji opcyjnej z dnia [...] r. Strona w odpowiedzi z dnia [...] r. nie wyraziła jednak zgody na wystąpienie do Banku z wezwaniem do udzielenia wyjaśnień. Jedynie do materiału dowodowego dołączyła wyjaśnienia G. L., wskazanego przez spółkę jako specjalistę w zakresie rynku finansowego.

Spekulacyjny i nieracjonalny charakter działań potwierdza nie brak możliwości uzyskania korzyści, ale to, że działalność polegająca na obrocie instrumentami finansowymi była oderwana od działalności gospodarczej spółki,

a skarżąca opierała się na wiedzy osoby z zewnątrz, bieżącymi wskaźnikami ekonomicznymi, krótkotrwałymi prognozami; a więc instrumentami w żaden sposób nie zabezpieczającymi przed ryzykiem jakie niosą ze sobą transakcje walutowe. Co więcej posługiwanie się materiałami przygotowanymi przez drugą stronę transakcji, która zarabiała, gdy skarżąca traciła, świadczy o pominięciu przez skarżącą realiów jakie wiążą się z rynkiem walut, tj. zmiennością i ryzykiem. To, oraz brak bieżącej kontroli, brak zasad zarządzania ryzykiem, brak wiedzy osób zarządzających firmą, to wszystko potwierdzało, że skarżąca działała w warunkach zwiększonego ryzyka. Dodatkowo, zawierzenie jednej osobie z zewnątrz, bez jakiejkolwiek szerszej konsultacji, przyjmowanie bez zastanowienia to, co uzgodnił L. z Bankiem (zeznanie W. ), świadczy o działaniu nieracjonalnym, gdyż całkowicie pomija niebezpieczeństwo jakie niesie ze sobą tego typu działanie. Co więcej Spółka została poinformowana przez Bank o ryzyku (k. 180), ale w żaden sposób nie zareagowała.

W takich warunkach bazowanie na tym, że współpraca z L. trwała 5 lat czy tym, że poprzednie umowy przyniosły zysk, to zbyt mało. Tym bardziej, że zysk z dwu poprzednich transakcji to [...] zł czy [...] zł (k. 257 i 319). Zestawienie tego zysku z [...] długu potwierdziło jak nieracjonalnym było zachowanie spółki.

WSA w wyroku wcześniejszym uznał również, że wiedza zarządu o tej działalności była znikoma. Spółka zatrudniała jednego doradcę finansowego w osobie G. L., który działał samodzielnie w imieniu spółki od roku 2002. Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy spółka zachowała się w sposób racjonalny, powierzając jednej osobie wielomilionowe kwoty, nie kontrolując transakcji, przy braku swojej podstawowej wiedzy o ryzykownym rynku walutowym. W tym miejscu należy zauważyć, że zatrudniony w firmie doradca finansowy G. L. przesłuchany w dniu [...]. (k. 153 – 154) zeznał, że w roku 2008 nie posiadał uprawnień

w zakresie doradztwa finansowego, podał, że posiada za to spore doświadczenie nabyte podczas pracy w bankach i w instytucjach finansowych. Przyznał, że rekomendował spółce zawarcie transakcji walutowych w roku 2008 w celu osiągnięcia zysku, posiłkując się analizą techniczną i informacjami z [...] Banku. Przyznał, że nie robił pisemnych analiz dla spółki.

Organy stwierdziły, że przedłożona dokumentacja do akt sprawy, co do prognoz kursu walut - nie dotyczyła okresu najbliższych dwóch lat tj. 2008 – 2010 , gdyż były to prognozy krótkoterminowe i bieżące analizy.

Mając powyższe na względzie zasadnie zdaniem Sądu organ uznał, że spółka nie wskazała, na podstawie jakich informacji uznała, że kurs Euro będzie utrzymywać się przez okres dwóch lat poniżej [...] zł.

O braku racjonalności działań spółki świadczą również zeznania członków zarządu firmy. Wiceprezes spółki J. S. – W. zeznała, że tylko G. L. miał doświadczenie i wiedzę o rynkach walutowych. Zarząd nie miał takiej wiedzy, nawet nie wnikał w szczegóły umów z bankiem. Decyzje

w sprawie zawarcia poszczególnych kontraktów, zawierano telefonicznie, w oparciu

o publikacje prezentowane przez banki, pozostawiając inicjatywę doradcy. Zeznająca przyznała, że nie dokonywała oceny projektów umów na instrumenty finansowe ani pod względem formalnoprawnym, nie ingerowała również w treść umowy, nie analizowała jej skutków przed zawarciem umowy, czyli nie kontrolowała zawieranych transakcji

w aspekcie prawnym i finansowym (protokół przesłuchania świadka w dniu [...] roku). Natomiast Prezes firmy A. W. zeznał, że spółka działała na konkurencyjnym rynku paszowym. Podał, że w strukturze działalności spółki ponad

80 % kosztów ogólnych, stanowiły koszty surowcowe, z których znaczna część, bo ponad 50% pochodziła z importu, co zdaniem zeznającego oznaczało, że transakcje te związane były z kursem Euro i USD. W tym miejscu należy zauważyć, że powyższe zeznania Prezesa spółki nie znalazły odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Organ ustalił, że w roku 2008 zakupy surowców w Euro stanowiły tylko 4,8 % wszystkich zakupów.

To oznacza, że celem działań spółki nie było zabezpieczenie spółki przed zmianą kursów walut przy imporcie surowca, a jedynie działanie skierowane na zysk.

W tym miejscu należy przywołać wyrok, jaki zapadł przed tut. Sądem w dniu

13 marca 2013r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 21/13, gdzie Sąd wyraził pogląd, że "nieprzewidywalność kursu waluty jest zjawiskiem niezmiennym, a załamanie na rynku walut zawsze jest realne i podatnik, chcąc być racjonalnym musi brać to pod uwagę". Dalej Sąd stwierdził, że "w takim wypadku kalkulacja oparta na prognozowaniu, która nie może pomijać możliwości wystąpienia kryzysu – jest zwykłą spekulacją".

Z powyższym poglądem należy się zgodzić. Tłumaczenie L., że nigdy dotąd nie było takiego załamania złotówki nie można uznać za dostateczne, by przyjąć, że spółka nie mogła przypuszczać o tego typu możliwości, gdyż trudno bazować na losach złotówki na rynku walutowym ze względu na to, że jest to historia krótka, niemniej historia innych walut nie pozostawia wątpliwości, że takie zdarzenia (gwałtowna zapaść) mają miejsce.

W opinii Sądu Spółka nie zachowała należytej staranności w celu niedopuszczenia do powstania straty, a negatywnych skutków swych działań nie może, w takiej sytuacji przerzucać na Skarb Państwa. To, że poprzednie kontrakty przynosiły zysk nie tłumaczy zaangażowania środków na kolejne lata bez sporządzania fachowych prognoz i zabezpieczeń. Porównaj wyrok tut. Sądu z dnia 19 stycznia 2012r. w sprawie I SA/Bd 694/11 oraz wyrok NSA oddalający skargę kasacyjną złożoną przez skarżącą firmę od ww. wyroku, jaki zapadł w dniu 28 marca 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1009/12.

Reasumując, organy prawidłowo wywiodły, że umowy zawierane przez Spółkę były działaniem nieracjonalnym, ponieważ nie były adekwatne do rzeczywistych potrzeb skarżącej, a ich poniesienie nie było konieczne dla osiągnięcia lub zabezpieczenia przychodu. Spółka zamiast zabezpieczać kurs, po jakim rozliczy przepływy ze swej podstawowej działalności używała tych instrumentów do spekulacji na kursie walutowym. W tej sytuacji za uzasadnione należy uznać stwierdzenie, że

o kwalifikacji wydatku, jako kosztu decyduje przede wszystkim racjonalny zamiar podatnika. Racjonalność ta odnosi się do wiedzy na temat związków między przyczyną a skutkiem. Stopień dbałości w działaniu podatnika wiąże się zatem z należytym uzasadnieniem przewidywań, co do kształtowania się związku między przyczyną,

tj. poniesionym kosztem a następstwem, w tym przypadku przychodem lub stratą.

W związku z tym należy zgodzić się z organami, iż zaproponowane transakcje miały charakter czysto spekulacyjny i były nastawione na szybki zysk. Spółka nie zabezpieczyła się przed ryzykiem mimo, że możliwość potencjalnej straty wynikającej z zastosowanych instrumentów była nieograniczona, a zaoferowana przez bank transakcja nie nosiła znamion zabezpieczenia walutowego (klient nie był zabezpieczony wraz ze spadkiem kursu walutowego). Zabezpieczony był wyłącznie bank.

W związku z czym należy zgodzić się z organem, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za rok 2010 poprzez nieuzasadnione zaliczenie wydatków związanych z realizacją zawartego w dniu [...]. kontraktu opcyjnego i jego przedterminowego rozliczenia o kwotę [...]zł oraz kwoty [...]zł, stanowiących sumę zapłaconych odsetek wynikających z zawartych w roku 2009 porozumienia i umowy restrukturyzacyjnej, co oznacza, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł.

Reasumując stwierdzić należy, że gdyby Spółka przyjęła strategię zabezpieczającą przed ryzykiem walutowym, stosowała zasady rachunkowości

i wykazała racjonalność działań, byłoby możliwe uznanie, że poniesione wydatki spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i w takiej sytuacji mogłyby być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem WSA, nie budzi wątpliwości, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, strat wynikających - ogólnie rzecz ujmując - z kontraktów zawieranych w celach spekulacyjnych, a więc przy nadmiernym ryzyku w stosunku do działalności gospodarczej, gdyż tego typu wydatki co do zasady należy uznać za nieracjonalne. Wynika to z samej zasady, że kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p). Uznanie danego wydatku za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia.

Unormowanie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wprost uzależnia zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów po wykazaniu przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i ich wysokości. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie

(por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

12 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 2/11, publ. CBOSA).

Spekulacyjny charakter działań, brak bieżącej kontroli, brak zasad zarządzania ryzykiem, brak wiedzy osób zarządzających firmą, to wszystko potwierdzało, że skarżąca działała nie tylko w warunkach zwiększonego ryzyka, będącego bezpośrednią przyczyną powstałej straty, ale i tego, że poniesiony wydatek [...] nie mógł być uznany za koszt uzyskanych przychodów w rozumieniu art. 15

ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem był nieracjonalny.

Organ podatkowy słusznie zatem doszedł do przekonania, iż zainwestowane przez Spółkę środki finansowe w pochodne instrumenty finansowe było niecelowe,

a podatnik nie może negatywnych skutków finansowych swoich decyzji przerzucać na Skarb Państwa, skoro nie zachował należytej staranności w celu niedopuszczenia do powstania straty. Za niezasadny należy również uznać zarzut dotyczący naruszenia

art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. z którego wynika, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów - wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. Jednak wydatki te stają się kosztem podatkowym w terminie późniejszym - z chwilą realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia. Przepis ten dotyczy dwóch grup sytuacji, w których poniesione przez podatnika wydatki związane

z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych nie zostaną z chwilą, w której zostały poniesione, zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów. Pierwsza opisana wyżej sytuacja związana jest z odroczeniem w czasie - identyfikacji poniesionych wydatków do chwili, w której: nastąpi realizacja praw wynikających

z nabytych instrumentów pochodnych, albo do chwili, w której podatnik zrezygnuje

z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, bądź też do chwili ich odpłatnego zbycia. Druga to definitywne wyłączenie możliwości bezpośredniego zaliczenia

w poczet kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków. Dotyczy ona sytuacji, w której poniesione wydatki powiększają stosownie do przepisu art. 16g ust. 3 oraz

4 u.p.d.o.p. wartość początkową nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W takim jednak przypadku kosztem uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne, których kwota pośrednio uwzględnia poniesione przez podatnika wydatki na nabycie pochodnych instrumentów finansowych. Powyższy przepis reguluje moment, w którym strona może zaliczyć wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych do kosztów uzyskania przychodów. Sytuacja, z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie nie wypełnia wyżej wskazanych przesłanek, gdyż organy podatkowe zasadnie wykazały, że sporne wydatki nie spełniały kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. to nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. jedynie odracza moment rozpoznania kosztów związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw z tych instrumentów, rezygnacji z realizacji tych praw lub ich odpłatnego zbycia. Niemniej pierwszym krokiem jest rozpoznanie danego wydatku w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Za koszt taki uznać należy także ujemny wynik na przeprowadzonych transakcjach walutowych, o ile transakcje te ad casum można powiązać przyczynowo

z celem w postaci uzyskania przychodu, względnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2015r.,

II FSK 1922/13). Związek pomiędzy kosztami i przychodem musi mieć nie tylko charakter logiczny lecz musi być racjonalny wskazujący na to, że bez poniesienia danych kosztów przychód by nie powstał ani w danym momencie ani w przyszłości. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że ciężar ryzyka poniesienia strat w związku

z zawieranymi transakcjami walutowymi, nie mogą w żadnym razie obciążać państwa, w ten sposób że wielkość strat spowoduje niższy wymiar podatku dochodowego od osób prawnych, a podatnik nie może negatywnych skutków finansowych swoich decyzji przenosić na państwo gdy nie dochował należytej staranności w celu niedopuszczenia do powstania straty albo zminimalizowania jej wysokości co słusznie podkreśliły organy podatkowe. Racjonalny musi być każdy kontrakt na realizację instrumentów pochodnych postrzegany w całości. Nie wystarczy zatem by tylko jego część ograniczała niekorzystny wzrost kursu, gdy jego koszt nieproporcjonalnie narażał spółkę na straty. W takim wypadku działania podatnika nie mogą być uznane za racjonalne

w świetle art. 15 ust 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. Ryzyko jakie podjęła spółka, co wynika z akt sprawy, było niewspółmierne do zakresu zabezpieczenia się przed spadkiem kursu Euro. Należy przy tym zwrócić uwagę, że ustawy podatkowe przewidują rozwiązania, które uwzględniają ryzyko umowne. Prawodawca przewidział sytuacje, w których skutki ryzyka można rozliczyć podatkowo. Z reguły dotyczą one banków i instytucji kredytowych. Ustawodawca nie wprowadził jednak regulacji, które umożliwiały by wszystkim podmiotom gospodarczym, w każdej sytuacji powiększanie kosztów uzyskania przychodów o straty związane z ryzykiem wynikającym

z prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca nie przewidział ich jednak dla takich podmiotów, jak skarżąca spółka, której działalność nie polegała na udzielaniu kredytów i świadczeniu usług finansowych (por. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z 2 czerwca 2015r., II FSK 2249/13).

Spółka prowadziła bowiem działalność produkcyjną i usługową w zakresie pasz i koncentratów dla zwierząt. Nie było więc podstaw prawnych do tego by stratę na działalności finansowej w wyniku realizacji umów na pochodne instrumenty finansowe, w każdy wypadku zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Spółka mogła więc zaliczyć poniesione koszty na ogólnych zasadach określonych w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Jak powiedziano wyżej nie mieściły się one jednak w kategorii kosztów poniesionych

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów

Reasumując, organy prawidłowo wywiodły, że umowy zawierane przez Spółkę były działaniem nieracjonalnym, ponieważ nie były adekwatne do rzeczywistych potrzeb skarżącej, a ich poniesienie nie było konieczne dla osiągnięcia lub zabezpieczenia przychodu. Spółka zamiast zabezpieczać kurs, po jakim rozliczy przepływy ze swej podstawowej działalności używała tych instrumentów do spekulacji na kursie walutowym. W tej sytuacji za uzasadnione należy uznać stwierdzenie, że

o kwalifikacji wydatku, jako kosztu decyduje przede wszystkim racjonalny zamiar podatnika. Racjonalność ta odnosi się do wiedzy na temat związków między przyczyną a skutkiem. Stopień dbałości w działaniu podatnika wiąże się zatem z należytym uzasadnieniem przewidywań, co do kształtowania się związku między przyczyną,

tj. poniesionym kosztem a następstwem, w tym przypadku przychodem lub stratą.

W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody

z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic

w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki.

Jednocześnie za niezasadne uznano zarzuty oparte o art. 120 i 121 O.p., gdyż przede wszystkim, pozostają poza granicami sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Obecnie Sąd rozstrzyga w granicach określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2010r. i nie ma wpływu na rozliczenie wskazywanych przez skarżącego lat 2008 (co do kosztów ) czy 2009 (co do przychodu art. 7 ust. 1 i art. 12 u.p.d.o.p.) . Brak możliwości rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę, powoduje, że odniesienie się do tego typu zarzutów jest utrudnione już chociażby ze względu na inny zakres postępowania dowodowego, co przekłada się na badane przez Sąd akta administracyjne. Co do zasady, to, że poprzednie kontrakty przynosiły zysk, nie tłumaczy zaangażowania środków na kolejne lata bez zabezpieczeń i przyjęcia, że takie działania są racjonalne. Taki pogląd podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 grudnia 2016r. Trudno też ocenić dlaczego w rozliczeniu za 2008r. inaczej oceniono transakcje z [...]. Oczywiście nie jest pożądanym przyjmowanie przez organ w ramach jednego stanu faktycznego różnych konsekwencji prawnych, niemniej uzależnienie obecnej oceny od tej dokonanej uprzednio, musiałoby wynikać z przepisów prawa, lecz takiego związania poprzednią oceną nie ma. W szczególności nie można uznać treści wyniku kontroli, na jaki powołuje się skarżąca, za dokument urzędowy wiążący ocenami, jakie tam zawarto. Organy podatkowe ostatecznie nie wydały decyzji za 2008r. Z kolei wynik kontroli

(k. 271) jako dokument urzędowy (art. 194 O.p.) jest dowodem na to, że deklarowane koszty i przychody za 2008r. były prawidłowe. Skoro w obecnym postępowaniu nie jest kontrolowany rok 2008, to wynik ten nie jest podważany. Jednocześnie, Sąd w składzie orzekającym w pełni identyfikuje się ze stanowiskiem zawartym w wyroku NSA z dnia 12 maja 2006 r., II FSK 723/05, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę wyrażoną w art. 121 ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Bowiem zasada prowadzenia postępowania podatkowego

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem

i powielających poprzednio popełnione błędy.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji, wskazano też podstawę faktyczną

i prawną, z uwzględnieniem dyspozycji art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 151 cyt. ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.

L. Tyliński M. Łent A. Klotz