II FSK 2261/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-10-03	
Data wpływu	2015-07-20	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Alicja Polańska
Andrzej Jagiełło /przewodniczący/
Bogdan Lubiński /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Op 148/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 70 par. 6 pkt 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 148/15 w sprawie ze skargi R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz R. S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 148/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił skargę R. S. (zwanego dalej "Skarżącym", "Stroną", "Podatnikiem") i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8 grudnia 2014 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 8 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpoznaniu zażalenia Podatnika na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 7 maja 2014 r., sprostowane postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014 r., w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-37) za 2013 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości i zaliczył z dniem 7 lutego 2014 r. ww. nadpłatę w kwocie 891 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 551,15 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 339,85 zł.

W skardze na to postanowienie Strona, domagając się jego uchylenia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 maja 2014 r., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 76 § 1 w zw. z art. 239a, w z art. 246 i art. 243 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), poprzez zaliczenie nadpłaty podatku za 2013 r. na poczet zaległości podatkowych za rok 2007, w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 listopada 2013 r. stwierdzająca zaległość za 2007 r. została wzruszona w trybie wznowienia postępowania, a ponadto w sprawie toczy się postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności powyższej decyzji,

2) art. 76 § 1 w zw. art. 52 § 1 pkt 2 w zw. z art. 51 § 1 O.p., poprzez zaliczenie nadpłaty podatku za rok 2013 na poczet zaległości podatkowych za rok 2007, w sytuacji, gdy decyzja wymiarowa stwierdzająca zaległość za 2007r. jest niewykonalna, z uwagi na zawieszone postępowanie administracyjne,

3) naruszenie art. 121 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji, w zw. z art. 6 Kpa, poprzez wydanie przez ten sam organ podatkowy postanowienia o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego, a następnie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. na poczet zaległości podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z przyczyn w niej nie podanych. Wskazał, że zagadnieniem, które w sprawie wysuwa się na plan pierwszy jest kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania za 2007 r., jako tego, na poczet którego została zaliczona nadpłata wynikająca ze złożonego za 2013 r. zeznania rocznego. Bezspornie powstała ona w dacie złożenia tego zeznania, czyli z dniem 7 lutego 2014 r.

Sąd uznał, że przy stosowaniu instytucji zaliczenia nadpłaty przewidzianej w art. 76 § 1 O.p. muszą zostać stwierdzone dwa elementy: po pierwsze, musi wystąpić nadpłata, oraz po drugie, musi istnieć zaległość podatkowa lub zobowiązanie podatkowe. W sprawie istnienie nadpłaty wątpliwości nie budziło, natomiast do rozważenia pozostawała kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Przy braku okoliczności skutkujących nierozpoczęciem, przerwą lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, upływ tego terminu nastąpiłby z dniem 31 grudnia 2013 r., a zatem przed datą powstania nadpłaty. Gdyby do takiego przedawnienia doszło, w dacie powstania nadpłaty nastąpiłoby wygaśnięcie tego zobowiązania (art. 59 pkt 9 O.p.).

Organ odwoławczy uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, o którym Podatnik został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. W jego ocenie, z akt sprawy wynikało, że inspektor kontroli skarbowej w UKS w O. pismem z dnia 11 grudnia 2013 r. zawiadomiła Podatnika o fakcie wszczęcia przeciwko niemu, postanowieniem z dnia 4 grudnia 2013 r., postępowania karnoskarbowego o czyn polegający na uszczupleniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Równocześnie w piśmie tym zawarto informację, że w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego następuje zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który biegnie nadal po prawomocnym zakończeniu tego postępowania. Z ustaleń organu odwoławczego poczynionych w ramach uzupełniającego postępowania wyjaśniającego wynikało ponadto, że powyższe pismo zostało wysłane Skarżącemu na dwa adresy i było ono dwukrotnie awizowane. O wszczęciu postępowania karnoskarbowego Skarżący został zawiadomiony "w trybie administracyjnym", tj. według zasad określonych w art. 133 § 1 i § 2 Kodeksu postępowania karnego stosowanego w postępowaniu karnoskarbowym z mocy odesłania zawartego w art. 113 § 1 k.k.s. Zatem, zdaniem tego organu, zawiadomienie nastąpiło z dniem 27 grudnia 2013 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie WSA, organ dokonał wadliwej oceny prawnej przedstawionych powyżej okoliczności z punktu widzenia spełnienia przesłanek niezbędnych do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Sąd wskazał, że wymóg zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wskazaną wyżej przyczynę został wprowadzony przez ustawodawcę z dniem 15 października 2013 r. ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy i ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), co stanowiło wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

Realizując wskazany wyrok TK ustawodawca w ustawie nowelizującej z dnia 30 sierpnia 2013 r. wprowadził, poprzez dodanie art. 70c O.p., obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego wiążącego się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego. Przepis ten, zamieszczony w ustawie – Ordynacja podatkowa, adresowany jest niewątpliwie do organów podatkowych, co zresztą wprost wynika z jego brzmienia, a przy tym dodatkowo wskazano w nim, że zawiadomienia ma dokonać ściśle oznaczony organ podatkowy. Nie może to być zatem jakikolwiek organ podatkowy, ale ten, który jest właściwy w sprawie przedawniającego się zobowiązania podatkowego. Wynika to również jednoznacznie z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r., w którym wprost wskazano na obowiązek organów podatkowych (i celnych) zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Odrębny natomiast obowiązek został nałożony na organy prowadzące karnoskarbowe postępowanie przygotowawcze, w tym m.in. na inspektora kontroli skarbowej (art. 133 § 1 pkt 3 k.k.s.), albowiem zgodnie z art. 133 § 3 k.k.s. organy te informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienie przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Organ prowadzący postępowanie przygotowawcze ma więc obowiązek zawiadomić o powyższych okolicznościach jedynie właściwy organ podatkowy (lub celny). Te bowiem organy, a nie organy prowadzące postępowanie przygotowawcze, mają z woli ustawodawcy kompetencje do powiadamia podatnika o ewentualnym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Jest to logiczną konsekwencją zastrzeżenia jedynie dla organów podatkowych kompetencji do oceny kwestii dotyczących biegu terminu przedawnienia i ostatecznego rozstrzygnięcia, czy termin przedawnienia upłynął i czy doszło w związku z tym do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 pkt 9 O.p.). Nie może to więc należeć do kompetencji organów prowadzących dochodzenie w postępowaniach karnoskarbowych. Z powyższym zagadnieniem wiąże się również stosowanie - w przypadku realizacji przez organ podatkowy (lub celny) zawiadomienia wprowadzonego znowelizowanym przepisem art. 70c O.p. – odpowiednich przepisów O.p. dotyczących np. doręczeń, nie zaś przepisów K.p.k. dotyczących doręczeń, jak to miało miejsce w kontrolowanej sprawie.

Sąd uznał, że z akt sprawy bezspornie wynika, iż zawiadomienie z dnia 11 grudnia 2013 r. w sprawie zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego sporządził inspektor kontroli skarbowej działający jako finansowy organ postępowania przygotowawczego i zostało ono skierowane do organu podatkowego, z przytoczeniem jako podstawy prawnej takiego działania przepisu art. 133 § 3 K.k.s.

Porównanie treści art. 70c i art. 133 § 3 K.k.s. wskazuje, że ustawodawca jednoznacznie nałożył na te organy różne ze swej istoty obowiązki, zastrzegając organowi podatkowemu obowiązek powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego. Tymczasem w sprawie to finansowy organ orzekający, a nie organ podatkowy, skierował to zawiadomienie do Skarżącego, co stanowi o naruszeniu art. 70c O.p. Akta sprawy nie wskazują, by to zawiadomienie ponowił organ podatkowy.

Mając na względzie jednoznaczną treść art. 70c O.p. i brak w przedłożonych Sądowi aktach sprawy będących podstawą orzekania stosownie do art. 133 p.p.s.a. jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających zawiadomienie Podatnika przez właściwy organ podatkowy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego Sąd uznał, że opisana w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie została skutecznie wykazana. W ocenie WSA, wyraźne i jednoznaczne wskazanie przez ustawodawcę na obowiązek powiadomienia o zdarzeniu mającym wpływ na bieg terminu przedawnienia (jego nierozpoczęcie lub zawieszenie – art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) wyklucza możliwość uznania za skuteczne dokonanie tego rodzaju zawiadomienia przez inny organ. Z woli ustawodawcy nie może to być jakikolwiek organ podatkowy, ale wyłącznie ten, który jest właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, do którego odnosi się wspomniane zdarzenie.

Ponieważ w sprawie warunek ten nie został spełniony, przez co doszło do naruszenia art. 70c O.p., i wobec wskazania przez organ odwoławczy wyłącznie na to zdarzenie skutkujące brakiem przedawnienia, organ ten w ponownie przeprowadzonym postępowaniu obowiązany będzie dokonać analizy stanu sprawy z punktu widzenia innych zdarzeń opisanych w art. 70 O.p. skutkujących nierozpoczęciem, zawieszeniem lub przerwą biegu terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynikało bowiem, że w sprawie została wszczęta egzekucja administracyjna, przy czym organ, skupiwszy się wyłącznie na jednej przesłance wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie rozważał wystąpienia innych zdarzeń w tym przepisie określonych. Powyższe uzasadnia zobowiązanie tego organu do wyjaśnienia w sposób niebudzący wątpliwości kwestii związanych z ewentualnym przedawnieniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

W ocenie WSA, bezzasadne są pozostałe zarzuty skargi, odnoszące się do uruchomienia przez Skarżącego postępowań nadzwyczajnych. Samo wznowienie postępowania, przy braku wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, nie oznacza jej uchylenia. Zatem, dopóki postępowanie nie zostanie ostatecznie zakończone, ta decyzja funkcjonuje w obrocie prawnym. To samo stwierdzenie należy odnieść do wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (zakończonego zresztą wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności: z dnia 27 czerwca 2014 r. i z dnia 8 września 2014 r.). Uruchomienie takiego postępowania również nie usuwa z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, która podlega wykonaniu. Cechy ostateczności decyzji nie pozbawia także, jak trafnie ocenił Dyrektor Izby w zaskarżonym postanowieniu, złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z wniesieniem odwołania. Wydane wskutek tych czynności procesowych strony postanowienia Dyrektora Izby z dnia 24 marca 2014 r. stwierdzające wniesienie odwołania z uchybieniem terminu i odmawiające przywrócenia terminu są ostateczne, a skargi na nie zostały prawomocnie odrzucone postanowieniami z dnia 10 lipca 2014 r. I SA/Op 431/14 i I SA/Op 432/14). Jeśli zaś chodzi o zawieszenie postępowanie egzekucyjnego, to choć istotnie zarówno postępowanie egzekucyjne, jak i tryb zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stanowią formę realizacji zobowiązania na rzecz wierzyciela podatkowego, to jednak podstawy zawieszenia postępowania egzekucyjnego zostały uregulowane samoistnie i odrębnie, i stosowanie tych przepisów, w tym przypadku art. 35 i art. 56 § 3 u.p.e.a., do innych postępowań, nie znajduje uzasadnienia. Skoro w toku postępowania egzekucyjnego wystąpiła przyczyna w postaci wniesienia zarzutu na postępowanie egzekucyjne ze wskazaniem jako jego podstawy art. 33 pkt 1 u.p.e.a., to stosownie do art. 35 tej ustawy postępowanie uległo zawieszeniu. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego na tej podstawie nie dowodzi jednak, że wierzyciel potwierdził fakt nieistnienia zobowiązania.

Sąd uchylił zaskarżone postanowienie z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niezastosowanie w sprawie, przy wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., unormowania zawartego w art. 70c tej ustawy, co w rezultacie doprowadziło do niepełnych ustaleń faktycznych niepozwalających Sądowi na jednoznaczną ocenę, czy doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, a zatem również do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od Strony na rzecz organu zwrotu poniesionych przez organ podatkowy niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił:

I) w zakresie naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 113 § 1 p.p.s.a., art. 133 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 70 c O.p. i art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez uwzględnienie skargi, podczas gdy nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe nie dokonały pełnych ustaleń faktycznych w zakresie oceny, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego zaliczenie dotyczyło i wskazanie, że braki te powinny podlegać uzupełnieniu w ponownie prowadzonym postępowaniu,

II) w zakresie naruszenia prawa materialnego:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. w zw. z art. 70c O.p., poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpiła przesłanka powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. w zw. z art. 70c O.p., przez błędną wykładnię i przyjęcie, że jeżeli zgodnie z art. 70c O.p. uprawniony do zawiadomienia podatnika jest "organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego", to zawiadomienie podatnika przez inny organ (inspektora kontroli skarbowej) funkcjonującego jako organ postępowania przygotowawczego w ramach organu kontroli skarbowej właściwego w sprawie zobowiązania podatkowego powoduje, że nie można przyjąć, że "podatnik został zawiadomiony" o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a tym samym, że wystąpił skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, co spowodowało pominiecie przy wykładni ww. przepisów treści art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. w zw. z art. 70c O.p.,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. w zw. art. 70 c O.p., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy organy dopełniły wszelkich przesłanek skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, w tym również przyjęcia w trybie art. 133 § 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. i art. 133 § 3 K.k.s. w zw. z 150 O.p. fikcji doręczenia "Zawiadomienia w sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego",

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. w zw. z art. 70c O.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nie można było dokonać zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. na zaległość podatkową w tym podatku za 2007 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 wymienionego przepisu.

Wobec niestwierdzenia przyczyn nieważności, skargę kasacyjną należało rozpoznać w granicach przytoczonych w niej podstaw oraz ją oddalić, ponieważ zaskarżony wyrok WSA w Opolu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiadał prawu.

W pierwszej kolejności należało stwierdzić, że niezasadny okazał się zarzut kasacyjny dotyczący art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenia tego przepisu autorka skargi kasacyjnej upatruje w bezpodstawnym uznaniu, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy wskazać, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (v. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II OSK 672/09 - Lex nr 597768). Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (v. wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09 - Lex nr 745670), a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 - Lex nr 745098). Wskazuje się, że orzeczenie Sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części uzasadnienia (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (v. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 - Lex nr 597986).

Zatem skutecznie postawiony zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. powinien wskazywać na uchybienia uzasadnienia zaskarżonego wyroku pod względem jego zawartości. Jeśli okaże się, że zaskarżony wyrok spełnia wymogi z tego przepisu, to wówczas należy uznać niezasadność tak sformułowanego zarzutu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew stanowisku organu, przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wystarczający sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, a w szczególności odniósł się do istoty sporu jakim była kwestia przerwania biegu przedawnienie w związku ze skierowaniem przez inspektora kontroli skarbowej zawiadomienia do skarżącego o zwieszeniu biegu przedawnieniena oraz braku takiego zawiadomina przez organ podatkowy w aktach podatkowych (art. 133 p.p.s.a.).

W konsekwencji niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi. Jak wielokrotnie wskazywano już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. składa się z hipotezy w postaci: "Jeżeli Sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania" oraz dyspozycji w postaci: "uchyla decyzję lub postanowienie". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej (zob. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., I FSK 1888/07, LEX nr 515949; wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., II FSK 1515/11, LEX nr 1340075; wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1752/11, LEX nr 1336198; wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2662/10; LEX nr 1244277; wyrok NSA z dnia 7 listopada 2014 r., I FSK 1555/13, LEX nr 1590692; wyrok NSA z dnia 7 marca 2014 r., I FSK 323/13, LEX nr 1494594).

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 listopada 2010 r. do dnia 14 października 2013 r. stanowił, iż: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania." Istnienie owego związku nie było podważane na etapie skargi kasacyjnej, stąd pozostawało poza oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Problematyka rozumienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście wydanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stała się już przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. między innymi wyroki z dnia: 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13; 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 691/14, 25 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1107/14).

W wyroku NSA z dnia 15 marca 2017 r., I FSK 1801/15 zawarto pogląd, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia.

Natomiast od 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uzyskał wzbogaconą treść: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Z tą też datą wprowadzono do Ordynacji podatkowej art. 70c, zgodnie z którym: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.".

W ocenie WSA, zawiadomienie z dnia 11 grudnia 2013 r. w sprawie zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego sporządzonego przez inspektora kontroli skarbowej było nieskuteczne, gdyż porównanie treści art.. 70c O.p. w zw. z art. 133 § 3 k.k.s wskazuje, że nie był on organem podatkowym.

Takie stanowisko jest zbyt rygorystyczne.

Jak wynika z przepisów art. 5 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W przypadku zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy prawa, jeśli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organami właściwymi w sprawach zobowiązań podatkowych są te organy, którym ustawodawca dał prawo do załatwiania określonego rodzaju spraw podatkowych.

Z kolei, stosownie do treści art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.) mającym zastosowanie w tej sprawie, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych.

W tym stanie rzeczy, organ odwoławczy będąc związany oceną prawną i wskazaniami co dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Sądu I instancji uwzględni także, czy w świetle ww. wskazanych przepisów oraz innych dowodów w postaci np. regulaminu organizacyjnego regulującego pracę inspektorów skarbowych, zakresu praw i obowiązków inspektora kontroli skarbowej, pismo DUKS może być traktowane jako zawiadomienie w świetle art. 70c O.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. [pic]