Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O[...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 82/16 w sprawie ze skargi O[...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 29 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 82/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę O[...] Spółka Akcyjna z siedzibą

w W. (dalej jako: skarżąca, Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie (dalej jako: Kolegium, organ odwoławczy) z dnia 29 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją

z dnia z 29 października 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 15 czerwca 2015 r. nr [...] określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego

w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 328 101 zł

W motywach uzasadnienia decyzji Kolegium wyjaśniło, że rozstrzyganej sprawie sporne jest przede wszystkim to, czy linie kablowe, których właścicielem w 2010 r. była T[...] S.A. (obecnie O[...] S.A.) stanowią budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości za miesiące do lipca 2010 r., po sprzedaży kanalizacji kablowej.

W ocenie tego organu w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane, twierdzenie Spółki, że linie kablowe nie stanowią budowli jest niezasadne. Z powyższych przepisów wynika bowiem, że przesłanki uznania obiektu budowlanego za budowlę mają charakter wyłącznie przedmiotowy, obiekt ma być tak skonstruowany, aby wszystkie składające się nań części były powiązane ze sobą funkcjonalnie w taka całość techniczno-użytkową, która daje możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Kolegium uznało za chybione twierdzenie skarżącej, że prawo podatkowe wsparte prawem budowlanym daje podstawę do przyjęcia, że decydującą przesłanką podległości budowli lub jej części opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest kwestia własności budowli czy to jako całości czy to w części. Wyjaśniło, że w kręgu zainteresowania prawa podatkowego wyrażonego w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. pozostaje wyłącznie przedmiot opodatkowania, a nie wielość podatników odpowiedzialnych za ten przedmiot. Przy ustalaniu osoby podatnika zastosowanie ma inny przepis (art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), zgodnie

z którym pod uwagę brane są inne przesłanki niż w art. 2 ust. 1. Tu decydujące znaczenie ma podstawa prawna posiadania przedmiotu opodatkowania, który już został ustalony na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l.. Jeżeli w określonym stanie faktycznym przedmiot opodatkowania dzieli się na części, z których każda ma innego podatnika, to ta część staje się odrębnym przedmiotem opodatkowania. Kolegium podało, że taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Kolegium wskazało na definicję sieci telekomunikacyjnej zawartą w encyklopedii PWN. Następnie stwierdziło, że konstrukcja sieci wskazuje jednoznacznie na to, że jest ona budowlą w rozumieniu prawa podatkowego. Ponieważ budowla owa związana jest z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą Spółkę, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium stwierdziło, że z chwilą podzielenia się własnością tej budowli z innym podmiotem, obowiązek podatkowy skarżącej ograniczony został do tej części budowli, która pozostała własnością Spółki. Częścią tą są linie telekomunikacyjne. Linie te stanowią przedmiot opodatkowania zgodnie z przepisem zawartym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kolegium podkreśliło, że wbrew zarzutom odwołania, organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu bardzo wyraźnie napisał, że za przedmiot opodatkowania uznał tylko linie telekomunikacyjne będące częścią budowli i tylko te linie opodatkował. Wartość linii przyjęta do opodatkowania pochodzi od skarżącej zgodnie z pismem z 27 marca 2015r. wraz załącznikiem.

Powyższą decyzję Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając jej naruszenie art. 2 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r. ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wobec podniesionych zarzutów Spółka, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 15 czerwca 2015 r.

W odpowiedzi na skargę SKO w Koszalinie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 82/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę O[...] Spółka Akcyjna z siedzibą

w W.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości do końca lipca 2010 r., jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3

pkt 3 u.p.b., linii kablowych przesyłających sygnał telekomunikacyjny należących do Spółki, położonych we wnętrzu kanalizacji należącej do innego podmiotu.

Poza sporem w sprawie pozostaje natomiast wartość ww. budowli, przyjęta przez organ zgodnie z wyjaśnieniami Spółki zawartymi w piśmie z dnia 27 marca 2015 r. wraz

z załącznikami, na kwotę 8.065.314,89 zł.

Sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1, art. 1, art. 3 ust. 1 -5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. nr 121. Poz. 844 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.o.l." Następnie stwierdził, że organy podatkowe nie zakwestionowały umowy z 2009 r. przenoszącej własność kanalizacji kablowej ze spółki na inny podmiot.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że wprowadzenie w 2010 r. do u.p.b. definicji obiektu liniowego i zaliczenie go do budowli miało charakter doprecyzowujący pojęcie budowli, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy. Wskazać należy, że pomimo nowelizacji u.p.b. w 2010 r. nie wprowadzono zmian w załączniku do tej ustawy w poz. XXVI, obejmującym m.in. sieci telekomunikacyjne, ani nie wykreślono w z art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.b. pojęcia sieci technicznej, ani sieci uzbrojenia terenu.

Sieć telekomunikacyjna oznacza systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. Sieć telekomunikacyjna to obiekt budowlany, będący zbiorem węzłów oraz linii telekomunikacyjnych i łączy pomiędzy węzłami. Sieć telekomunikacyjna wykonuje przekazywanie danych, informacji lub wiadomości w celu komunikacji pomiędzy dwoma lub wieloma określonymi punktami. Sieci telekomunikacyjne nie są urządzeniem technicznym służącym do prawidłowego użytkowania obiektu budowlanego, tj. kanału

w którym ułożone są kable telekomunikacyjne. To obiekt budowlany- kanał umożliwia korzystanie z sieci telekomunikacyjnej, która jest odrębnym obiektem budowlanym. Brak fizycznego połączenia kabla i kanalizacji kablowej nie powoduje, że kabel przestaje być częścią sieci, która jako całość powstaje w procesie budowlanym.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przyjęcie poglądów Spółki co do ustalenia składników jej majątku (kable telekomunikacyjne), będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości spowodowałoby nieuzasadnione rozdzielenie sieci telekomunikacyjnej, stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz

z instalacjami i urządzeniami, na poszczególne elementy, choć nie wyklucza to możliwości wypełnienia przez każdy z elementów samodzielnie i odrębnie definicji budowli. Zdaniem Sądu, okoliczność, że kanalizacja kablowa (obudowa kabli), która stanowi również część sieci telekomunikacyjnej należy do innej osoby nie miało wpływu na możliwość opodatkowania spółki od części sieci będących jej własnością. Zgodnie

z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., podatnikiem przedmiotowego podatku jest właściciel obiektu budowlanego. Sąd nie podzielił stanowiska Spółki, że obiekt budowlany musi być opodatkowany jako całość należąca do jednego właściciela, gdyż ww. przepis nie posługuje się pojęciem "części obiektu budowlanego".

Sąd pierwszej instancji wskazał, że już w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ustawodawca dopuścił opodatkowanie przedmiotowym podatkiem części budowli. Kwestia opodatkowania części sieci telekomunikacyjnej w postaci kanalizacji kablowej, w której ułożone były kable pozwalającej na prawidłowe, niezakłócone przez działania osób trzecich lub czynników atmosferycznych jej funkcjonowanie, nie była kwestionowana przez Spółkę.

WSA stwierdził również, że pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani przepisy u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 Kc.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż nie było kwestią sporną, że kanalizacja kablowa jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno- użytkową i dalej są wykorzystywane przez spółkę zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Sprzedaż kanalizacji kablowej nie spowodowała utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. WSA zaznaczył, że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu

art. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności. O tym czy kable stanowią budowlę decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej i utworzenie

z pozostałymi częściami sieci telekomunikacyjnej całości użytkowo-technicznej, nie zaś to, czyją są one własnością. Zaś okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego

z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia

z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową czyli budowlę.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaznaczył, że istota sporu sprowadza się do pytania, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową. Wskazał, że

w przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Natomiast zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle jak również ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli.

Sąd pierwszej instancji podniósł, iż można wyobrazić sobie sytuację, w której spółka tworzy szereg zależnych od niej spółek, którym przekazuje poszczególne elementy sieci na własność, przy zachowaniu pełnej kontroli nad wszystkimi częściami sieci. Przyjęcie poglądu Spółki doprowadziłoby do sytuacji, że żadna ze spółek władająca odpowiednimi częściami sieci, będącej budowlą nie byłaby podatnikiem przedmiotowego podatku mimo, iż sieć - budowla byłaby przedmiotem opodatkowania.

WSA zaznaczył, że okoliczności niniejszej sprawy były odmienne od stanu zaistniałego od dnia 17 lipca 2010 r., gdy nastąpiła zmiana przepisów i z woli ustawodawcy z pojęcia budowli zostały wyłączone kable, znajdujące się w kanalizacji kablowej. Stosownie bowiem do art. 6 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku

z powyższym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo- techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.) Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym zapomnieć, że współwłasność stanowi szczególną formę własności. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że

w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia ze współwłasnością jednej rzeczy (sieci telekomunikacyjnej) w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a dwoma właścicielami odrębnych części sieci telekomunikacyjnej, które stanowią całość techniczno-użytkową i pozwalają na jej prawidłowe funkcjonowanie obiektu budowlanego- sieci telekomunikacyjnej jako całości. Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość zgodnie z art. 4 u.p.o.l.

Od powyższego wyroku Spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła skargę kasacyjną zarzucając, że wyrok ten: został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:

1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie istnienia podatnika podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności budowli albo odrębnej własności poszczególnych elementów tej budowli oraz obowiązku wydania przez Prezydenta Miasta K. odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej;

2. art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: a. "pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli"; b. "w przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę;

3. art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Skarżąca może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji przyjął, że "przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości", a jednocześnie jest oczywiste, że skarżąca nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych.

W konsekwencji skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy Wojewódzkiego Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego,

w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się nie zasadna i jako taka podlegała oddaleniu.

Zaznaczyć również należy, że problemy jawiące się w rozpoznawanej sprawie były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 14 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 2651/15; z 4 kwietnia 2017 r. w sprawie II FSK 593/15; z 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 450/17; z 27 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 389/16, z 24 maja 2018 r. sygn. akt II FSK1245/16; z 5 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2347/16 oraz z 26 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2169/16 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w ww. orzeczeniach wykorzystał użytą w nich argumentację.

Zasadniczy przedmiot sporu dotyczy kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym

w 2010 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawała okoliczność, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.),

a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tejże części budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Linie kablowe pozostały nadal własnością Spółki, natomiast właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegały te linie był inny podmiot. Istotne jest to, że nie przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta część budowli (linie kablowe) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tym samym organy podatkowe miały podstawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa przepis art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby ustawy terminu budowla zawiera art. 1a u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 2 stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle cytowanego przepisu zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej jako: "P.b."), zgodnie z którą (art. 3 pkt 1,2,3) ilekroć mowa jest w niej o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury, 2) budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 3) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przywołana definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy P.b. (kategoria XXVI), do obiektów budowlanych zaliczone zostały między innymi sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne.

Dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte

w wyroku z 13 września 2011 roku sygn. akt P 33/09 (Dz.U. z 2011 r. Nr 206, poz. 1228). Trybunał przede wszystkim wyjaśnił, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych tu przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami powołanych aktów normatywnych (ustawy: P.b. i u.p.o.l.). Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, że organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza

w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż P.b., to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do P.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu P.b. Trybunał odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy P.b. oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych

w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 P.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano - definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Trybunał, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, a ponadto stwierdził, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu P.b. może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów rangi podustawowej. Przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują.

Mając na uwadze powyższe, w realiach rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że niewątpliwie obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 P.b., a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy - Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała na dodaniu do art. 3 ust. 3 P.b. pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero

w ramach nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego,

a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Przy takim rozumieniu analizowanych pojęć to sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany,

a konkretnie budowlę i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania,

a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości -

z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość i techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym i znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie

z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10 – dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.

gov.pl). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana

z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość.

Pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art.3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę potwierdza dotychczasową linię orzeczniczą, z której wynika, że, okoliczność, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli. Dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi

w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Fakt zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach Skarżącej, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkową pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Z tych względów niezasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 ust.1 pkt 1-4 i ust.2, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust.1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniu skarżącej, na którym oparte zostały powyższe zarzuty, WSA zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne dotyczące kwestii materialnoprawnych, w których wyjaśnił swoje stanowisko co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podał powody, z jakich uznał, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe. Okoliczność, że Spółka nie podziela oceny dokonanej przez Sąd w powyższym zakresie nie świadczy o tym, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.