Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA - delegowany Zbigniew Romała, , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej MW od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 41/20 w sprawie ze skargi BW i MW na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 5 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od MW na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 14 października 2020 r., I SA/Lu 41/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę BW i MW(zwanych dalej Skarżącymi) na decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 5 listopada 2019 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że za 2014 r. Skarżący złożyli wspólne zeznanie PIT-36, w którym nie wykazano żadnych przychodów Skarżącej oraz ujawniono dochody Skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący ujął w kosztach wydatki na podstawie 392 faktur VAT rzekomo wystawionych przez stacje paliw w łącznej kwocie 1.305.180,39 zł netto, które w rzeczywistości zostały podrobione przez A.W. Wobec tego wskazana w nich kwota nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.

Skarżący stwierdzili, że organ niezasadnie zaniechał przeprowadzenia dowodów innych niż z ksiąg podatkowych Skarżącego mogących jednak potwierdzać fakt nabycia przez Skarżącego oleju napędowego w ilości i cenie odpowiadającej wartościom wskazanym w zakwestionowanych fakturach VAT. Wskazywali, że nie tylko faktura, ale także każdy inny dowód może dokumentować poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodów. Skarżący podnieśli, że z doręczanych im dokumentów nie wynika, jakie czynności przeprowadzał organ po przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Ponadto zarzucili, że w tym postępowaniu nie sporządzono protokołu z badania ksiąg prowadzonych przez Skarżącego, a oparto się na kserokopii protokołu sporządzonego w postępowaniu dotyczącym podatku VAT, którego Skarżąca nie była stroną, zatem nie mogła składać zastrzeżeń do tego protokołu.

3. Sąd oddalił skargę, wskazując, że na podstawie zakwestionowanych faktur Skarżący nie nabył żadnego paliwa - sam bowiem przyznał, że kwestionowane faktury nabył w celu powiększenia kosztów w prowadzonej działalności gospodarczej, oraz że były to "same faktury, bez paliwa". Te twierdzenia Skarżącego potwierdzone zostały powołanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnieniami samego "wytwórcy" przedmiotowych faktur – A. W., który wymieniał Skarżącego jako jednego z "nabywców" tych faktur. Jednocześnie spółka paliwowa dystrybuująca paliwo do stacji potwierdziła, że żadna z kwestionowanych faktur nie dokumentuje i nie może dokumentować rzeczywistej transakcji nabycia paliwa przez Skarżącego jako przedsiębiorcę.

Według sądu pierwszej instancji organy podatkowe trafnie oceniły zebrane dowody jako wiarygodne, bowiem w zakresie faktów istotnych dla sprawy są one niesprzeczne i wzajemnie się potwierdzają.

4. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżący zaskarżyli w całości skargą kasacyjną zarzucając naruszenie:

1) art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 24b) u.p.d.o.f. - przez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że Skarżący nie ponieśli wydatków na zakup paliwa, ponieważ do kosztów uzyskania przychodów przyjęto wydatki, których nie udokumentowano w sposób należyty - pozwalający na obiektywne ustalenie, że wydatki zobrazowane przez wskazane w decyzji faktury VAT można było w rzeczywistości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu oraz tym, że nie jest możliwe ustalenie faktycznych wydatków na zakup paliwa w drodze oszacowania;

2) art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - zwanej dalej O.p.) przez nieuwzględnienie skargi pomimo zaniechania zebrania przez organ całości materiału dowodowego w sprawie oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, w szczególności faktu nabywania przez stronę oleju napędowego.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżących na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. Po pierwsze – fikcyjność faktur nie budzi wątpliwości wobec przyznania Skarżącego, że kupował takie faktury. Dodatkowo potwierdził to wystawca pustych faktur.

Po drugie – trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, że organ ustalił stan faktyczny

z dochowaniem wszystkich obowiązków wynikających z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, a ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego była wszechstronna i nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów. Ocena dowodów należy do organu podatkowego, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny

w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale. Sąd pierwszej instancji obszernie i wyczerpująco wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, stwierdzając, że aby podatnik skutecznie mógł uwzględnić fakturę – powinien on posiadać prawidłowo wystawioną fakturę - poprawną pod względem formalnym i materialnym.

Po trzecie - warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Tymczasem w niniejszej sprawie Skarżący wskazywał, że nabył same faktury, bez paliwa – czyli nie poniósł wydatku w celu uzyskania przychodów. Dopiero po wykazaniu, że został poniesiony koszt - możliwe jest określenie wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być stosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 22 lutego 2023 r., II FSK 1246/22).

W rozpoznawanej sprawie nabywca faktur wskazywał, że kupił same faktury,

a wystawca faktur to potwierdził. Bez wątpienia Skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu

z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów

w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych i przyjmuje do rozliczenia podatkowego nierzetelne faktury.

Po czwarte – nie było zadaniem organu ustalanie, gdzie Skarżący kupił paliwo, które ewentualnie wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej. Zadaniem organu było sprawdzenie, czy Skarżący kupił je od podmiotu wskazanego w pustej fakturze

i w ilości tam podanej, w określonej dacie. Organ nie musiał zatem wyjaśniać wszystkich okoliczności związanych z nabywaniem oleju napędowego.

6. Mając powyższe na uwadze, Skargę kasacyjną należało oddalić jako niezasadną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.