Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 102/14 w sprawie ze skargi O. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku na rzecz O. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 24 kwietnia 2014 r., I SA/Bk 102/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżone przez O[...] sp. z o.o. z siedzibą w S. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 23 grudnia 2013 r., [...] w przedmiocie uchybienie terminu do wniesienia zażalenia.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 26 lipca 2013 r., [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., działając jako organ podatkowy, określił spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług – łącznie w wysokości 20.116.804,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania tej decyzji, oraz orzekł o zabezpieczeniu określonych przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę, tj. w łącznej wysokości 21.576.947,00 zł. na majątku podatnika. Jako adresata decyzji wskazano skarżącą reprezentowaną przez radcę prawnego p. E. R.

Pismem z 2 sierpnia 2013 r., [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, w związku z postępowaniem zabezpieczającym prowadzonym z majątku skarżącej, zwrócił się z prośbą skierowaną do skarżącej, o udzielenie informacji czy ww. radca prawny, jest umocowana do występowania jako pełnomocnik spółki.

W dniu 27 sierpnia 2013 r. do naczelnika urzędu skarbowego wpłynęła odpowiedź na powyższe pismo, podpisana przez pełnomocnika skarżącej, potwierdzająca umocowanie radcy prawnego do działania w imieniu skarżącej w przedmiotowym postępowaniu, wraz z pełnomocnictwem z 9 sierpnia 2013 r., udzielonym przez D. J. M., Prezesa Zarządu.

Pismem z 28 sierpnia 2013 r., naczelnik urzędu skarbowego uznał w związku z treścią pełnomocnictwa z 9 sierpnia 2013 r., iż skarżąca nie jest reprezentowana przez pełnomocnika.

Pismem z 17 października 2013 r., pełnomocnik skarżącej, powołując się na znajdujący się w aktach sprawy odpis pełnomocnictwa, ponownie poinformował organ o udzielonym przez skarżącą pełnomocnictwie oraz wskazał na powinność organu adresowania pism do pełnomocnika, nie zaś do skarżącej.

Postanowieniem z 28 października 2013 r., [...], adresowanym do skarżącej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. przedłużył termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. objętych zarządzeniami zabezpieczenia od [...] do [...] z 29 lipca 2013 r., do dnia doręczenia ostatecznej decyzji określającej wysokość tych zobowiązań podatkowych lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu.

Na powyższe postanowienie, 20 listopada 2013 r. zażalenie w imieniu skarżącej złożyli Prezes Zarządu oraz radca prawny, która do zażalenia dołączyła pełnomocnictwo z 24 lutego 2013 r., upoważniające ją do reprezentowania spółki przed sądami powszechnymi, organami administracji państwowej i samorządowej, sądami administracyjnymi, osobami fizycznymi, prawnymi i innymi podmiotami nie posiadającymi osobowości prawnej, organami egzekucyjnymi i wszelkimi podmiotami w związku z prowadzeniem wszelkich spraw spółki. Pełnomocnictwo upoważnia także do składania oświadczeń woli, odbioru pism, podpisywania pism, wysyłania korespondencji, odbioru korespondencji oraz wszelkich czynności związanych z reprezentowaniem spółki przed wymienionymi organami i podmiotami. Zażalenia powyższe objęto jednym postępowaniem z uwagi na to, iż były tej samej treści.

Postanowieniem z 23 grudnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. W rozstrzygnięciu wskazał, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru oraz wydruku z systemu Poczty Polskiej - śledzenie przesyłek wynika, iż postanowienie z 28 października 2013 r. zostało doręczone skarżącej spółce 12 listopada 2013 r., a zatem siedmiodniowy termin do wniesienia zażalenia upływał 19 listopada 2013 r. Tymczasem, zażalenia w sprawie zostały wniesione 20 listopada 2013 r. (data nadania zażaleń w placówce pocztowej), a zatem z uchybieniem terminu o którym mowa w art. 17 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej: "u.p.e.a.").

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że istotą sporu w niniejszej sprawie była kwestia uznania prawidłowości doręczenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 28 października 2013 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z treścią normy wyrażonej w art. 18 u.p.e.a. oraz to, że u.p.e.a. nie zawiera autonomicznej regulacji w przedmiocie doręczeń w stosunku do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego(Dz. U. 2000 nr 98 poz. 1071, dalej: "k.p.a.") przyjąć należy, że zastosowanie w tym przedmiocie znajdują przepisy rozdziału 8 k.p.a.

Kluczowe znaczenie dla rozpoznania podstawowego zarzutu skargi – naruszenia art. 40 § 2 k.p.a. będzie miało zatem ustalenie, czy skarżąca ustanowiła pełnomocnika i jeśli tak, do czego był on umocowany, następnie zaś w przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na tak postawione pytania, czy temu pełnomocnikowi, zgodnie z dyspozycją normy art. 40 § 2 zd. 1 k.p.a. prawidłowo doręczono postanowienia naczelnika urzędu skarbowego z 28 października 2013 r.

Z akt tej sprawy, jak też z akt sprawy zakończonej wydaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyroku z 25 marca 2014 r. (I SA/Bk 2/14), znanych sądowi z urzędu wynikało, że w dyspozycji organu prowadzącego sprawę zakończoną wydaniem decyzji z 26 lipca 2013 r. przez naczelnika urzędu skarbowego, znajdowało się pełnomocnictwo z 24 lutego 2013 r., upoważniające radcę prawnego, do reprezentowania spółki przed sądami powszechnymi, organami administracji państwowej i samorządowej, sądami administracyjnymi, osobami fizycznymi, prawnymi i innymi podmiotami nie posiadającymi osobowości prawnej, organami egzekucyjnymi i wszelkimi podmiotami w związku z prowadzeniem wszelkich spraw spółki upoważniające także pełnomocnika do składania oświadczeń woli, odbioru pism, podpisywania pism, wysyłania korespondencji, odbioru korespondencji oraz wszelkich czynności związanych z reprezentowaniem spółki przed wymienionymi organami i podmiotami.

Sąd pierwszej instancji zważył, że sprawa, najpierw prowadzona na podstawie przepisów prawa podatkowego, następnie zaś na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, pozostawała niezmiennie w gestii tego samego podmiotu, który pełnił podwójną rolę: organu podatkowego i organu egzekucyjnego. Nie zmieniło to jednak faktu, że wystarczająco szerokie i wystarczająco konkretne umocowanie do reprezentowania skarżącej także w postępowaniu egzekucyjnym, znajdowało się w aktach sprawy, tak jak w tym aktach znajdowała się decyzja organu z 26 lipca 2013 r.

Stąd biorąc pod uwagę powyższe w ocenie sądu pierwszej instancji, skarżąca była prawidłowo reprezentowana przez prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, zaś stosowne pełnomocnictwo znajdowało się w dyspozycji organu. Co więcej, nie był to pełnomocnik, który pojawił się dopiero na etapie postępowania zabezpieczającego, ale "towarzyszył" on skarżącej zarówno w poprzednich, jak i w późniejszych etapach postępowania; uzewnętrzniał on wolę reprezentowania skarżącej, a skarżący nie tylko pełnomocnictwa nie odwołał, ale wręcz je ponownie potwierdził, udzielając pełnomocnictwa 9 sierpnia 2013 r.

W ocenie sądu pierwszej instancji, organ jeśli powziął wątpliwość co do zakresu tak udzielonego pełnomocnictwa z 9 sierpnia 2013 r. w porównaniu do pełnomocnictwa wcześniejszego z 24 lutego 2013 r., mógł co najwyżej zażądać dookreślenia zakresu i charakteru umocowania, nie zaś uznać, że skarżąca działała bez pełnomocnika, co niewątpliwie nie wynikało ani z oświadczenia woli skarżącej, ani samego pełnomocnika.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uzna pełnomocnictwo z 24 lutego 2013 r. udzielone radcy prawnemu za skuteczne i następnie ustali datę faktycznego doręczenia pełnomocnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego z 28 października 2013 r.

Dopiero tak poczynione ustalenia będą skutkowały określeniem prawidłowego terminu wniesienia zażalenia na w/w postanowienie i weryfikacją, czy jeśli termin ten upłynął, został dochowany.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a"), naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 pkt 1 i pkt 3 w zw. z art. 13 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") oraz w zw. z art. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a pkt 7 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 154 § 1 i w zw. z art. 155a u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że postępowanie zabezpieczające prowadzone przez organ podatkowy oraz wykonawcze postępowanie zabezpieczające prowadzone przez organ egzekucyjny to jedno i to samo postępowanie z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie organ podatkowy i organ egzekucyjny to ten sam podmiot,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 i § 3 w zw. z art. 40 § 2 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie, że w wykonawczym postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym przez organ egzekucyjny skarżąca spółka działała przez pełnomocnika, co doprowadziło sąd pierwszej instancji do błędnego przekonania, że postanowienie organu egzekucyjnego należało doręczyć pełnomocnikowi, a nie skarżącej spółce,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a."), poprzez nieprawidłowe wykonanie przez sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej i błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, co doprowadziło ten sąd do błędnego przekonania, że postanowienie będące przedmiotem kontroli sądowej należy uchylić,

4. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a., poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie o treść dowodu przeprowadzonego przez sąd pierwszej instancji w ramach dowodu uzupełniającego - dokumentu pełnomocnictwa znajdującego się w aktach innej sprawy, a tym samym wydanie orzeczenia z przekroczeniem granic niniejszej sprawy,

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez odstąpienie przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku od wyjaśnienia jakie przepisy postępowania oraz w jaki sposób zostały naruszone przez organ w niniejszej sprawie, pomimo uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z uwagi na stwierdzone przez ten sąd naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,

6. art. 152 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez odstąpienie przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku od wyjaśnienia jakimi przesłankami kierował się sąd orzekając w przedmiocie wykonalności zaskarżonego postanowienia do czasu uprawomocnienia się skarżonego wyroku.

Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik organu wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Odnośnie do zarzutu opisanego w pkt 1 skargi kasacyjnej należy stwierdzić, wbrew jemu literalnemu brzmieniu, że sąd pierwszej instancji nie twierdził, iż postępowanie zabezpieczające i wykonawcze postępowanie egzekucyjne to jedno i to samo postępowanie. Sąd pierwszej instancji bowiem podniósł jedynie, że "sprawa, najpierw prowadzona na podstawie przepisów prawa podatkowego, następnie zaś na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, pozostawała niezmiennie w gestii tego samego podmiotu, który pełnił podwójną rolę: organu podatkowego i organu egzekucyjnego". To konkretne stwierdzenie, błędnie przez stronę skarżącą zinterpretowane, jest prawidłowe i znajduje uzasadnienie w przepisach prawa. Nie ma więc potrzeby dalszego rozwodzenia się nad podnoszonymi w tym względzie argumentami strony skarżącej.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., który w skardze kasacyjnej powoływany jest czterokrotnie. Zgodnie z jego treścią w istotnym dla sprawy zakresie, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą zatem orzekania przez ten sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze ponadto pod uwagę fakty powszechnie znane, a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Na podstawie tego ostatniego przepisu sąd pierwszej instancji prawidłowo dopuścił dowód z dokumentu pełnomocnictwa z 24 lutego 2013 r., czego przedstawiciel organu skutecznie nie zakwestionował w toku postępowania przed sądem pierwszej instancji, o czym świadczy brak w aktach sprawy zastrzeżeń w trybie art. 105 p.p.s.a. Tym samym strona skarżąca pozbawiła się możliwości skutecznego formułowania zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., a w dalszej kolejności art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym wyżej art. 105 p.p.s.a. stronie, która zastrzeżenia nie zgłosiła, nie przysługuje prawo powoływania się na takie uchybienia w dalszym toku postępowania. Ponadto uszło uwadze stronie skarżącej, że prawidłowe kwestionowanie postanowień, które nie podlegały zaskarżeniu w drodze zażalenia, wymaga powołania art. 191 p.p.s.a.

Nie znajduje również uzasadnienia najdalej idący zarzut naruszenia art. 33 § 2 i § 3 w zw. z art. 40 § 2 k.p.a. Nie może ulegać najmniejszej wątpliwości, że w przypadku gdy strona ustanowiła pełnomocnika, przepis art. 40 § 2 zdanie pierwsze k.p.a. wyłącza doręczanie pism stronie oraz nie daje organom prawa wyboru komu doręczać pisma w toku postępowania administracyjnego. Dotyczy to także postępowania egzekucyjnego w administracji.

Wykładnia art. 40 § 2 k.p.a. wskazując, iż doręczenie decyzji stronie z pominięciem pełnomocnika jest bezskuteczne, ma na celu ochronę strony przed negatywnymi, arbitralnymi działaniami organów administracji publicznej tak, aby nie pozbawić strony prawa do sądu. Strona ustanawiając pełnomocnika chce się ustrzec przed skutkami nieznajomości prawa, więc jeżeli organ pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to w ten sposób niweczy skutki wspomnianej staranności strony w dążeniu do ochrony jej praw i interesów oraz zapewnienia sobie ochrony, jaką powinna uzyskać w państwie prawa (por. wyrok NSA z 14 marca 2014 r., II OSK 2536/12). Natomiast doręczenie decyzji stronie zamiast ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi ma - w stosunku do tej strony - wymiar wyłącznie informacyjny. Czynność ta wywołuje jedynie ten skutek, że strona zostaje poinformowana o treści pisma (orzeczenia). Natomiast skutki prawne związane z doręczeniem rozpoczynają się dopiero z datą skutecznego doręczenia pisma (orzeczenia) ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi. Innymi słowy doręczenie orzeczenia stronie, jeżeli działa ona przez ustanowionego pełnomocnika jest bezskuteczne.

Podzielić należy pogląd NSA wyrażony w wyroku z 19 listopada 2014 r., II GSK 1586/13, że skoro zgodnie z art. 33 § 3 k.p.a. na pełnomocniku ciąży formalny obowiązek przedstawienia organowi dokumentu pełnomocnictwa, to w razie braku takiego dokumentu lub wątpliwości co do jego zakresu, organ powinien zwrócić się o uzupełnienie tego braku formalnego właśnie do pełnomocnika. Organ nie może w takiej sytuacji, z pominięciem pełnomocnika, jak to miało miejsce w piśmie z 2 sierpnia 2013 r., nr [...], wzywać do uzupełnienia braku formalnego, poprzez nadesłanie pełnomocnictwa, wyłącznie strony postępowania, gdyż jak wspomniano, stanowiłoby to zaprzeczenie celowi, w jakim ustanawia się pełnomocnika. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa. Ustanawia ona profesjonalnego pełnomocnika w celu uwolnienia się od problemów prawnych związanych z toczącym się postępowaniem administracyjnym lub sądowym. W związku z tym organ administracji publicznej w sprawie, w której strona powołała pełnomocnika nie może dowolnie decydować, czy o czynnościach procesowych informować pełnomocnika, czy też pomijając pełnomocnika informować wyłącznie stronę. Skoro, więc dołączone przez pełnomocnika, pełnomocnictwo z 9 sierpnia 2013 r., organ uważał za niewłaściwe, winien powiadomić o tym pełnomocnika i wezwać go do wypowiedzenia się, czy pełnomocnictwo to obejmuje swoim zakresem także postępowanie egzekucyjne w administracji.

Przypomnieć należy, ze dołączone pełnomocnictwo z 9 sierpnia 2013 r. dotyczyło reprezentowania strony przed organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej we wszystkich instancjach. Niedokonanie tego obowiązku przez organ stanowi naruszenie wyrażonej w art. 64 § 2 k.p.a. zasady należytego i wyczerpującego wzywania stron do usunięcia stwierdzonych braków. Obowiązek ten obciąża organ z urzędu, a jego bierność stanowi naruszenie prawa, bez względu na to, w jakiej fazie postępowania miało miejsce. W sprawie niniejszej organ egzekucyjny nie wezwał pełnomocnika do usunięcia stwierdzonych braków, a jedynie poprzestał na uznaniu, iż skarżąca nie jest reprezentowana przez pełnomocnika.

Niewątpliwie ustanowiony w sprawie pełnomocnik nie dochował w sprawie należytej precyzji w zakresie określenia swojego umocowania. Nie ekskulpuje to jednak zaniedbań ze strony organu prowadzącego postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie.

Na marginesie powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela dominujący w judykaturze pogląd (por. wyrok NSA z 28 lipca 2016 r., II OSK 513/16), że zgodnie z art. 33 § 3 k.p.a. obowiązkiem pełnomocnika strony jest dołączenie do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa. Organ administracji nie ma obowiązku poszukiwania dokumentu pełnomocnictwa w aktach innych spraw pod warunkiem jednak, że są to odrębne sprawy, ze sobą nie powiązane. W sprawie niniejszej zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, w kontekście wszystkich okoliczności, że strona była reprezentowana w przedmiotowym postępowaniu na podstawie pełnomocnictwa z 24 lutego 2013 r.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej opisane w pkt. 3, 5 i 6 są niezasadne z przyczyn opisanych wyżej. Stanowią one bowiem konsekwencję sformułowanych zarzutów co do istoty sprawy. Na marginesie tylko - w odniesieniu do wszystkich zarzutów procesowych – podnieść należy, że w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167). Temu obowiązkowi strona skarżąca również uchybiła.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).