Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 257/21 w sprawie ze skargi T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2021 r. nr 0401-IEW.711.2.2021 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA) wyrokiem z 13 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 257/21 w sprawie ze skargi T. W. (dalej: Skarżący) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: DIAS) z 26 lutego 2021 r. nr 0401-IEW.711.2.2021 w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego we Włocławku prowadził postępowanie egzekucyjne z majątku Skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 5 listopada 2020 r. obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Pismem z dnia 24 listopada 2020 r. Skarżący wniósł zarzut wystawienia tytułu wykonawczego niezgodnie z decyzją stanowiącą podstawę prawną obowiązku wskazując, że decyzja DIAS w Bydgoszczy z 10 grudnia 2019 r. nie określa zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., ale nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za kwiecień 2014 r., co stanowi naruszenie art. 33 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a z ostrożności zarzuty przedawnienia, wygaśnięcia, a co za tym idzie nieistnienia obowiązku wynikającego z tytułu wykonawczego. W związku z wniesionymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie tytułu wykonawczego i umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego we Włocławku postanowieniem z 21 grudnia 2020 r. oddalił zarzuty Skarżącego. W odpowiedzi na zażalenie DIAS postanowieniem z 26 lutego 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie wierzyciela z dnia 21 grudnia 2020 r. oddalające zarzuty Skarżącego.

Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia DIAS w Bydgoszczy oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włocławku i zaskarżonego tytułu wykonawczego. Zarzucił naruszenie:

1) art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.) w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej O.p.), poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego – uchylenia tytułu wykonawczego "na podstawie przesłanki wygaśnięcia obowiązku z przyczyny przedawnienia".

2) określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 (art. 33 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r., o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), ponieważ wskazana podstawa egzekucji nie orzeka o obowiązku zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie 91. 744 zł.

3) zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. w okolicznościach niespełnienia wymogów prawnych dla zawiadomienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, stanowiące nadużycie prawa (Skarżący wyraził pogląd, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego i powiadomienie o tym fakcie w dniu 18 sierpnia 2019 r. miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia),

4) art. 120 O.p. i art. 121 O.p. oraz art. 6, art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. 2020 r. poz. 256 dalej jako "k.p.a.") w zw. z art 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez powołanie się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2014 r., co stanowi nadużycie prawa,

5) art. 54 § 1 pkt 7 O.p., poprzez naliczenie odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji.

WSA w Bydgoszczy stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Sąd I instancji stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było skuteczne. Uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga zajęcia przez organ własnego stanowiska i przedstawienia w jego uzasadnieniu okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis miało realne podstawy i że dokonano go zgodnie z art. 70c O.p. Dla zaistnienia skutków materialnoprawnych z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c O.p. Nie jest więc wystarczające powołanie się przez organ na korespondencję organu dotyczącą toczącego się postępowania karno-skarbowego. W aktach rozpoznawanej sprawy brak jest dowodu doręczenia takiego zawiadomienia dokonanego na podstawie art. 70c O.p., więc Sąd nie może zweryfikować, czy, kiedy i komu je doręczono. Brak dowodu doręczenia zawiadomienia oraz brak odpisu samego zawiadomienia w aktach sprawy oznacza, że naruszono art. 77 § 1 i 90 k.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 80 k.p.a. został naruszony poprzez to, że organ uznał zaistnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mimo że zgromadzony – niepełny - materiał nie dawał podstaw do takiej oceny.

Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wniósł pełnomocnik organu, zaskarżając go w całości na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zw.: p.p.s.a.).

Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów art. 70 § 1 w zw. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług po stronie Skarżącego za miesiąc kwiecień 2014 r. wygasło (lub mogło wygasnąć) z powodu upływu terminu przedawnienia, co spowodowało nieprawidłowe uchylenie decyzji DIAS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a., podczas gdy bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu, albowiem organ podatkowy poinformował w sposób zgodny z przepisami podatnika o tej okoliczności, zaś zawieszenie nie nosiło cech nadużycia prawa.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy:

1) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez ustalenie, iż w aktach sprawy brak dokumentu wskazującego, iż Skarżący otrzymał zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70c O.p., podczas gdy w aktach administracyjnych znajduje się zarówno zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włocławku z dnia 26 lipca 2019 r. Nr 0420-SEW.4050.ZAW.30.2019 (k.3-4) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jak i potwierdzenie odbioru tegoż zawiadomienia (k. 1-2), co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, iż nie jest możliwa weryfikacja przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego i skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia organu,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70c O.p. poprzez uznanie, iż Skarżący nie uzyskał wymaganej prawem informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rozpatrywany okres z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., podczas gdy organ dysponuje zarówno zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, jak i potwierdzeniem odbioru przez podatnika tegoż zawiadomienia, co w konsekwencji spowodowało nieprawidłowe uchylenie postanowienia DIAS w Bydgoszczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit.c) p.p.s.a.,

3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. 2020 r. poz. 256 dalej jako "k.p.a.") i art. 80 k.p.a. poprzez uznanie, iż organ uznał zaistnienie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, mimo że zgromadzony materiał nie dawał podstaw do takiej oceny, podczas gdyż materiał zgromadzony w sprawie jest kompletny, zawiera potwierdzone za zgodność wszelkie niezbędne dokumenty świadczące o ziszczeniu się przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia - w szczególności zawiera zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włocławku z dnia 26 lipca 2019 r. Nr 0420-SEW.4050.ZAW.30.2019 (k. 3-4) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, jak i potwierdzenie odbioru tegoż zawiadomienia (k. 1-2), co w konsekwencji spowodowało nieprawidłowe uchylenie postanowienia DIAS w Bydgoszczy ze względu na uznanie, iż materiał zgromadzony w sprawie był niepełny,

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 153 p.p.s.a. oraz 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 90 k.p.a., poprzez uznanie, iż organ naruszył art. 90 k.p.a. poprzez brak uzyskania zawiadomienia o którym mowa w art. 70c O.p. oraz dowodu jego doręczenia, podczas gdy Sąd I instancji nie wskazał który obowiązek (dotyczący której jednostki redakcyjnej tego przepisu) został naruszony i nie wyjaśnił w jaki sposób organ mógł naruszyć regulacje dotyczące przeprowadzania rozprawy administracyjnej, która w niniejszej sprawie nie miała miejsca, co spowodowało sporządzenie orzeczenia w sposób wadliwy, uniemożliwiający prawidłową kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku i jego wykonanie przez organ administracji, na skutek braku rozważań prawnych i wytycznych dla organu w tym zakresie.

Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy. Ponadto autor skargi wniósł o zasądzenie na rzecz organu, kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kluczowe z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy staje się ustalenie czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianego w art. 70 § 1 O.p., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Sąd I instancji nieprawidłowo ustalił, że brak jest dowodu doręczenia zawiadomienia dokonanego na podstawie art. 70c O.p. Jak trafnie zauważa autor skargi kasacyjnej w aktach sprawy znajduje się zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włocławku z dnia 26 lipca 2019 r. Nr 0420-SEW.4050.ZAW.30.2019 o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz potwierdzenie odbioru zawiadomienia podpisane przez Skarżącego. W treści zawiadomienia wskazano, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w tym za kwiecień 2014 r. zostało zawieszone ze względu na wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien rozpoznać sprawę merytorycznie w oparciu o całość materiału dowodowego, który został zgromadzony w aktach sprawy.

To wszystko powinno prowadzić do oceny, czy ustalony stan faktyczny w niniejszej sprawie został dokonany prawidłowo, a następnie dokonać oceny zarzutów materialnych. W tym względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przeprowadzi ocenę skuteczności doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania dla ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy powinien odnieść się do stanowiska zaprezentowanego w skardze, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego w stosunku do Skarżącego nie nosiło cech nadużycia prawa, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy.

Odnosząc się do zgłoszonego przez pełnomocnika wniosku dowodowego, dotyczącego wyroku nakazowego przez Sąd Rejonowy we W. Wydział [...] z dnia [...] kwietnia 2021r. sygn. akt [...] należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego. W postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną NSA ocenia wyłącznie prawidłowość działania sądu administracyjnego pierwszej instancji w granicach podstaw kasacyjnych. Niezależnie od treści art. 106 § 3 p.p.s.a., który przewiduje możliwość uzupełnienia w postępowaniu sądowoadministracyjnym materiału dowodowego przez dopuszczenie dowodu z dokumentów, należy podkreślić, iż przepis ten ma zastosowanie przed sądem pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 24 listopada 2023 r., sygn. akt I OSK 1431/20), w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy, nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje ustalenia faktyczne dokonane przez właściwe organy.

Za usprawiedliwione więc, należy uznać zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Z tego powodu zasługiwał na uwzględnienie wniosek o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, wydanego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a.

SNSA Sławomir Presnarowicz SNSA Dominik Gajewski SWSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska