Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 816/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 września 2020 r., I SA/Gl 816/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 27 maja 2020 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia trzech kwestii. Po pierwsze, czy organ zasadnie zaliczył nadpłatę w podatku od towarów usług za marzec 2015 r. na poczet zaległości z tytułu tego podatku za listopad 2014 r. Wskazana zaległość powstała w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 22 sierpnia 2019 r. określającą kwotę podatku VAT podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz.106, ze zm. – u.p.t.u.) za listopad 2014 r. Wpłata zaś z 24 kwietnia 2015 r. dokonana została przez spółkę w związku z deklaracją VAT za marzec 2015 r., która to deklaracja została następnie zastąpiona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 22 sierpnia 2019 r. określającą, oprócz nadpłaty, kwotę podatku do zapłaty za marzec 2015 r. na podstawie art. 108 u.p.t.u. Druga oś sporu koncertuje się na zasadności naliczania odsetek za zwłokę. Z kolei trzecia kwestia sporna to pominięcie pełnomocnika spółki przy doręczeniu postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego przez błędną wykładnię:

a) art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "o.p.") na skutek przyjęcia, że nadpłata podatkowa powstaje w chwili zastąpienia deklaracji decyzją, a nie w chwili wpłaty podatku nienależnego albo nadpłaconego,

b) art. 76a § 1 w związku z art. 62 § 1 o.p. na skutek przyjęcia, że użyte w treści art. 62 § 1 słowo "wpłata" nie dotyczy nadpłaty podatkowej,

c) art. 54 ust. 1 pkt 7 o.p. na skutek przyjęcia, że odsetek za zwłokę nie nalicza się od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a nie za ten okres,

d) art. 54 ust. 1 pkt 3 o.p. na skutek przyjęcia, że odsetek za zwłokę nie nalicza się od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3, a nie za ten okres

II. postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") na skutek oddalenia skargi, mimo że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. na skutek:

a) naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 145 § 2 o.p. przez niezastosowanie

b) naruszenie przez organy obydwu instancji art. 121 § 1, art. 121 § 2 i art. 123 § 1 w związku z art. 280 o.p. przez niezastosowanie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna strony nie zasługiwała na uwzględnienie. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego.

Na wstępie należało wyjaśnić, że stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżąca zrzekła się rozprawy, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie zażądał jej przeprowadzenia.

4.1. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna spółki oparta została na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 145 § 2, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 280 o.p.) oraz zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 76a § 1 pkt 1 i art. 54 § 1pkt 3 i 7 w związku z art. 139 o.p.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania kwestia sporna to pominięcie pełnomocnika spółki przy doręczeniu postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji. Natomiast na tle wskazanych przepisów prawa materialnego sporne pozostaje ich wykładnia w zakresie, w jakim usprawiedliwiała ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że organ zasadnie zaliczył określoną w decyzji tego organu nadpłatę w podatku od towarów usług za marzec 2015 r. wynikającą z nienależnie zapłaconego przez skarżącą w dniu 24 kwietnia 2015 r. podatku VAT za marzec 2015 r. na poczet zaległości z tytułu tego podatku za listopad 2014 r. Wpłata dokonana została przez spółkę na podstawie złożonej deklaracji VAT, która to następnie została zastąpiona decyzją z 22 sierpnia 2019 r., w której to organ pierwszej instancji oprócz nadpłaty określił na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty za ten okres rozliczeniowy. Zakwestionowano również zasadność naliczania odsetek za zwłokę.

4.2. Rozpoznając skargę kasacyjną przede wszystkim za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w niej zarzuty procesowe dotyczący pominięcia pełnomocnika strony przy doręczeniu postanowienia organu pierwszej instancji (art. 145 § 2 o.p.). Wyrok w tym zakresie pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiadał prawu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela oceny sądu pierwszej instancji odwołującego się do wybranych tez orzecznictwa sądowego, że uchybienie w zakresie pominięcia pełnomocnika strony mogło być oceniane ze względu na wpływu uchybienia w tym zakresie na wynik sprawy. Z treści art. 145 § 2 o.p. nie można bowiem wyprowadzić wniosku, że doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika jest skuteczne, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych, np. gdy odwołanie lub zażalenie od wadliwie doręczonej decyzji (postanowienia) zostało skutecznie w wyznaczonym terminie złożone. Wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji decyzja lub postanowienie, które z naruszeniem art. 145 § 2 o.p. zostały doręczone stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, jako nieistniejące w obrocie prawnym, nie wywołują żadnych skutków prawnych, wobec czego ich zaskarżenie jest niedopuszczalne (art. 228 § 1 pkt 1 o.p.). Brak jest przy tym w ogóle podstaw do dywagacji na temat wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, w tym w aspekcie braku ujemnych skutków procesowych tego uchybienia dla strony. Oczywistym jest bowiem, że procedowanie nad nieistniającą w obrocie prawnym decyzją lub postanowieniem, a zatem gdy brak jest przedmiotu zaskarżenia, zawsze ma istotny wpływ na wynik sprawy, spełniając znamiona rażącego naruszenia prawa po myśli art. 247 § 1 pkt 3 o.p. (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1453/15; z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17; z 11 września 2018 r., II FSK 2966/13; z 1 września 2020 r., II FSK 1461/18; z 17 września 2020 r., I FSK 1658/17; publik. CBOSA). Nie można bowiem relatywizować skutków procesowych niedoręczenia pełnomocnikowi wszelkich pism, w tym decyzji i postanowień organu pierwszej instancji, na skutki negatywne lub pozytywne dla strony. Brak jest bowiem takiego umocowania w obowiązujących przepisach. Zwracając uwagę na funkcje gwarancyjne przepisów dotyczących doręczeń, z powołaniem na zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP i art. 120 o.p.), nie można zaakceptować pominięcia ustanowionego pełnomocnika przy doręczaniu tego rodzaju postanowienia i to niezależnie od tego, czy strona wniosła zażalenie w ustawowym terminie, czy też nie.

4.3. Wprawdzie należy się zgodzić, że ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje, w ramach sądowej kontroli legalności działań administracji publicznej, swoiste wartościowanie wad procesowych. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. podstawą uwzględnienia skargi może być stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania wyłącznie pod warunkiem, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednak wada kwalifikowana w postaci rażącego naruszenia przepisu procesowego może stanowić podstawę uwzględnienia skargi i stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Rażące naruszenie może dotyczyć bowiem nie tylko przepisów prawa materialnego, ale również procesowego. Trzeba również podkreślić, że wyżej wskazane unormowania dotyczą wpływu wad procesowych na wynik sprawy, a więc treść zaskarżonej decyzji lub postanowienia, kończącej postępowanie w danej instancji. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z przepisem art. 145 § 2 o.p., który miał zastosowanie już po wydaniu postanowienia organu pierwszej instancji. Unormowanie to dotyczy zasad doręczenia stronie decyzji. Zgodnie z art. 211 o.p., który ma odpowiednie zastosowanie do postanowień na podstawie odesłania w art. 219 tej ustawy, każda decyzja podlega doręczeniu stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Stosownie z kolei do treści art. 212 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Wyjątkiem są tylko decyzje, o których mowa w art. 67d o.p., które wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Zatem nie sposób oceniać postanowienia organu pierwszej instancji przez pryzmat przepisu art. 145 § 2 o.p., którego zastosowanie miało miejsce już po wydaniu tej decyzji.

4.4. W tej sytuacji zasadniczą kwestię dla wyniku rozpoznawanej sprawy stanowi to, czy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji wydane na podstawie art. 76a § 1 o.p. zostało doręczona skutecznie stronie, czy też nie zostało doręczona w ogóle. W konsekwencji, czy postanowienie to weszło do obrotu prawnego, czy też taki skutek nie nastąpił. Należy zatem ocenić, czy czynność materialno-techniczna, jaką jest doręczenie, zrealizowano z uchybieniem art. 145 § 2 o.p.

Z przedstawionego na podstawie akt sprawy stanu faktycznego sprawy w tym zakresie wynika, że wydane postanowienie organ pierwszej instancji doręczył skarżącej spółce. Kwestionując skuteczność tego doręczenia pełnomocnik spółki powołał się na przedłożone w toku prowadzonych postępowaniach pełnomocnictwa szczególne udzielone przez spółkę. Pierwsze z nich wpłynęło do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 30 maja 2018 r. i dotyczyło wszelkich spraw należących do właściwości tego organu. Pełnomocnictwo obejmowało również prawo do wnoszenia wszelkich środków prawnych od decyzji i postanowień (w trybach zwyczajnych i nadzwyczajnych) jak również reprezentację w postępowaniach odwoławczych (zażaleniowych). Drugie pełnomocnictwo wpłynęło do organu w dniu 26 czerwca 2018 r. i dotyczyło reprezentacji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do października 2015 r. Pełnomocnictwo obejmowało także prawo do wnoszenia wszelkich środków prawnych od decyzji i postanowień (w trybach zwyczajnych i nadzwyczajnych) jak również reprezentację w postępowaniach odwoławczych (zażaleniowych). Na podstawie tych pełnomocnictw szczególnych sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że wynikał z nich obowiązek organu do doręczania pełnomocnikowi spółki, również wydanego postanowienia dotyczącego zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

W ustawie nowelizującej z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r. poz. 1649) z dniem 1 stycznia 2016 r. uchylono dotychczasowe przepisy art. 136 i art. 137 o.p. o pełnomocnictwie w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie kwestie te szczegółowo uregulowano w rozdziale 3a ,,Pełnomocnictwa’’ działu IV. W przepisie art. 138a § 2 o.p. ustanowiono trzy rodzaje pełnomocnictwa: ogólne, szczególne i do doręczeń. Podstawą wyróżnienia wymienionych rodzajów pełnomocnictwa jest zakres umocowania pełnomocnika do działania w imieniu strony postępowania. Kwestię tę regulują: w odniesieniu do pełnomocnictwa ogólnego art. 138d § 1, w odniesieniu do pełnomocnictwa szczególnego art. 138e § 1, a w odniesieniu do pełnomocnictwa do doręczeń art. 138f § 1 o.p. Zgodnie z wolą strony wyrażoną w pełnomocnictwach szczególnych (art. 138 § 1 i § 3 o.p.) było jej reprezentowanie w postępowaniach podatkowych przez pełnomocnika, w sprawach do których zostały złożone. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa szczególnego do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy nie zwalnia z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy, która zostaje zainicjowana dopiero z dniem doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W tej sytuacji sam fakt udzielenia przez stronę wskazanych pełnomocnictw szczególnych przedłożonych do akt konkretnych spraw nie wystarczał do uznania, że jest ona reprezentowana w rozpoznawanej sprawie przez pełnomocnika. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa szczególnego do akt tej konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w tym postępowaniu pełnomocnictwa. Przeciwnie, posłużenie się przez organ pełnomocnictwem szczególnym złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało dołączone i procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika" naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu.

Skoro zgodnie z tymi regulacjami obowiązującymi od 1 stycznia 2016 r. strona może działać przez pełnomocnika w oparciu o pełnomocnictwo szczególne - upoważniające do działania we wskazanej sprawie podatkowej (art. 138e § 1 o.p) lub ogólne - upoważniające do działania we wszystkich sprawach podatkowych (art. 138d § 1 o.p), to wyłącznie ostatnio wskazane pełnomocnictwo zobowiązywałoby organ podatkowy pierwszej instancji do doręczenia postanowienia wydanego na podstawie art. 76a § 1 o.p. ustanowionemu na jego podstawie pełnomocnikowi. Pełnomocnictwo to bowiem upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Z tego względu pełnomocnictwo ogólne podlega zgłoszeniu przez mocodawcę (ewentualnie profesjonalnego pełnomocnika) w formie dokumentu elektronicznego Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej. Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa ogólnego znajdują się w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (art. 138d § 4 o.p.). Zgłoszenie takiego pełnomocnictwa powoduje, że nie ma obowiązku składania dokumentu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy podatkowej. Tego rodzaju pełnomocnictwo nie zostało zgłoszone w rozpoznawanej sprawie.

4.5. Przy dokonywaniu tej oceny uwzględniono również to, że wydawane z urzędu na podstawie art. 76a § 1 w związku z art. 76 § 1 o.p. postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych nie jest czynnością podejmowaną w postępowaniu podatkowym, z którym wiąże się ta nadpłata. Z tego względu w stosunku do ustanowionego dla tego postępowania pełnomocnika nie ma zastosowania art. 145 § 2 o.p. przy doręczaniu wydanego w tym trybie postanowienia (por. wyroki NSA: z 5 lipca 2018 r., I FSK 1278/16; z 16 listopada 2018r., I FSK 1530/16; z 28 listopada 2018r., I FSK 1463/17; publik. CBOSA). Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 o.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań), to w momencie jego wydania oba elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć.

Z tych powodów wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku, na które służy zażalenie, ma miejsce w ramach swoistego postępowania (rozumianego jako pewien odrębny zespół statuujących go norm procesowych), które ma właściwą do specyfiki jego przedmiotu - uproszczoną formę. Z uwagi na charakter instytucji zaliczenia nadpłaty podatku, do którego dochodzi z urzędu, wedle momentów ściśle określonych w Ordynacji podatkowej, uruchomienie (wdrożenie) tego specyficznego postępowania następuje wyłącznie z urzędu. Jako takie nie toczy się ono w ramach postępowania podatkowego ("wymiarowego"), z którego zakończeniem wiąże się zidentyfikowanie istnienia nadpłaty podatku. Powołane przepisy dotyczące nadpłat, ani też przepisy działu IV Ordynacji podatkowej (regulujące postępowanie podatkowe) nie wskazują na inny stan rzeczy. Z art. 76a o.p. przede wszystkim wynika, że organ podatkowy w sprawie zaliczenia nadpłaty wydaje zaskarżalne postanowienie. Brak w nim jakiegokolwiek powiązania z przepisami regulującymi cel oraz ramy postępowania podatkowego ("wymiarowego").

W takim stanie rzeczy nie można było uznać, aby pełnomocnictwa szczególne złożone do akt postępowania podatkowego ("wymiarowego") obowiązywały organ podatkowy także w przypadku wdrożenia w stosunku do spółki czynności postępowania mającego za swój przedmiot zarachowanie owej nadpłaty poprzez wydanie formalnego aktu w postaci postanowienia o zarachowaniu nadpłaty, a w konsekwencji i respektowanie takiego pełnomocnika na etapie doręczenia wspomnianego postanowienia. Tym samym, wbrew zarzutom podnoszonym w skardze kasacyjnej, organ pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w niej przepisów postępowania kierując postanowienie o zaliczeniu nadpłaty do skarżącej, zamiast do pełnomocnika reprezentującego spółkę w postępowaniu z zakresu podatku VAT. Z podanych powodów powołane w skardze kasacyjnej strony zarzuty dotyczące omówionej materii, tj. w szczególności naruszenia art. 145 § 2 w związku z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 280 o.p. i w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a okazały się pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

4.6. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły również doprowadzić podnoszone w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Dokonując na potrzeby rozpoznawanej sprawy wykładni art. 76a § 1 pkt 1 i art. 54 § 1pkt 3 i 7 w związku z art. 139 o.p. sąd pierwszej instancji nie wykroczył poza ich treść oraz prawidłowo ocenił ich zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego.

Zgadzając się z tą oceną należało przypomnieć, że w świetle art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Zgodnie z kolei z art. 76a § 1 zdanie drugie tej ustawy w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 55 § 2 o.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie natomiast z art. 62 § 1 o.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

Realizujące te zasady postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych jest postanowieniem o charakterze deklaratoryjnym. Z literalnego brzmienia art. 76a o.p. wynika bowiem, że zaliczenie następuje "z dniem" wydania postanowienia (a nie "na dzień"). Takie sformułowanie przepisu wskazuje na deklaratywny charakter postanowienia, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej ("z dniem") zaliczenie nadpłaty. Postanowienie to ma charakter potwierdzający uprawnienie podatnika i daje możliwość powoływania się na to uprawnienie w obrocie prawnym, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego (por: wyroki NSA: z 5 sierpnia 2014 r., II FSK 2022/12; z 28 maja 2015 r., II FSK 1904/13; publik. CBOSA). W oparciu o przedstawione reguły organ podatkowy nie ma swobody co do określenia daty zaliczenia nadpłaty, ta bowiem wynika z art. 76 § 2 o.p. Wskazanie daty zaliczenia oznacza, że "potrącenie" wzajemnych należności (nadpłaty z zaległościami podatkowymi) następuje w określonym w ustawie dniu, a nie w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo - technicznym. Poza tym, zaliczenie nadpłaty z chwilą jej dokonania, a nie z chwilą doręczenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie zaliczenia, ma dla podatnika istotne znaczenie gwarancyjne. Z chwilą zaliczenia wygasa zobowiązanie podatkowe wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.), nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 w zw. z art. 51 § 1 o.p.) i nie wszczyna się egzekucji (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., II FSK 2121/17; publik. CBOSA).

4.7. Do omówionych zasad zastosowały się organy podatkowe wydając zaskarżone postanowienie. W stanie faktycznym sprawy nie budzi wątpliwości, że w wyniku ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej, a także postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji decyzją z 22 sierpnia 2019 r. określił spółce m.in. kwotę podatku VAT podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za marzec 2015 r. oraz kwotę nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten miesiąc odpowiadającą kwocie zadeklarowanej i wpłaconej przez spółkę. Mając na uwadze określoną nadpłatę za marzec 2015 r. oraz istniejącą zaległość podatkową o najwcześniejszym terminie wymagalności za listopad 2014 r., w dniu 31 stycznia 2020 r., organ pierwszej instancji wydał postanowienie, w którym dokonaną w dniu 24 kwietnia 2015 r. wpłatę podatku na poczet zobowiązania podatkowego wskazanego w deklaracji za marzec 2015 r. zaliczył na poczet wyżej wymienionej zaległości. Respektując wskazane zasady i dokonując zaliczenia tej nadpłaty uwzględniono jej podział na należność główną i na odsetki za zwłokę.

Zatem uwzględniono, że w wyniku tych decyzji dokonana w dniu 24 kwietnia 2015 r. wpłata stała się nadpłatą - nadpłata powstała z dniem 24 kwietnia 2015 r. (art. 73 § 1 pkt 1 o.p.). Uwzględniono również charakter decyzji wydanej na podstawie art. 108 u.p.t.u., która kreuje samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, w sytuacji gdy treść faktury nie koreluje w pełni z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Powinność zapłaty takiego podatku pozostaje przy tym w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a zatem również w oderwaniu od rozliczeń dokonywanych w formie deklaracji podatkowych. Zatem w oparciu o właściwe regulacje prawne (73 § 1 pkt 1 o.p.) przyjęto datę powstania nadpłaty jako datę dokonania wpłaty na poczet złożonej deklaracji VAT 7. W wyniku dokonanego rozliczenia na podstawie decyzji kwota ta stała się nadpłatą podlegającą rozliczeniu na podstawie art. 76 § 1 o.p. Odnosząc się do kwestii okresów wyłączenia naliczania odsetek sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że biorąc pod uwagę treść art. 54 § 1 pkt 3 oraz pkt 7 o.p., odsetki mogłyby nie być naliczane dopiero od 18 kwietnia 2018 r. W rozpoznawanej sprawie okres wyłączenia odsetek za zwłokę od 18 kwietnia 2018 r. nie mógł być brany pod uwagę, jeżeli odsetki zostały naliczone tylko do 24 kwietnia 2015 r.

4.8. Z tych względów mając na uwadze brak usprawiedliwionych podstaw podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy oraz zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Hieronim Sęk Jan Rudowski Maja Chodacka