I SA/Gl 446/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-01-22	
Data wpływu	2025-04-07	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Bożena Pindel /przewodniczący/
Katarzyna Stuła-Marcela
Monika Krywow-Milczarek /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 127, art. 187 par. 1 i art. 68 par. 1 i par. 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 70; art. 6 ust. 7 i art. 1a ust. 1 pkt 1 i 5; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 31 stycznia 2025 r. nr SKO.F/41.4/1182/2024/20384 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Decyzją z 31 stycznia 2025 r., nr SKO.F/41.4/1182/2024/20384, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania H. K. (dalej jako podatniczka, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. (dalej jako organ podatkowy) z dnia 25 października 2024 r. nr ewid. [...] nr decyzji: [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2022 od nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] działka nr [...] i [...] w wysokości 12.755 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postanowieniem z 31 października 2023 roku organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w B. przy ulicy [...] składającej się z działek o nr [...] i [...] za 2021 r.

Decyzją z 25 października 2024 r. nr ewid. [...] nr decyzji: [...] organ podatkowy ustalił podatniczce wymiar podatku od nieruchomości na rok 2022, od nieruchomości położonej w B. przy uł. [...] (działka nr [...] i [...]) w wysokości 12.755 zł. Do opodatkowania organ I instancji przyjął grunty pozostałe o powierzchni 5.395,00 m2 oraz budynki pozostałe o powierzchni 1.236,15 m2.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie art. 141 pkt 1 dekretu z dnia 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym (Dz. U. z 1963 r. Nr 11 poz. 60) wskazując, że nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego (wymiaru) jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek, upłynęły 3 lata. Wskazała także na 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 roku poz. 70 ze zm., dalej jako u.p.o.l.) podnosząc, że podatek od nieruchomości płatny jest w 4 ratach. Jej zdaniem wydanie decyzji w sprawie sposób procedowania wskazuje na rzetelność działania organu. Wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Kolegium wskazało, że decyzja ustalająca, stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 O.p., ma charakter konstytutywny i odnosi skutek z chwilą jej doręczenia. W przypadku podatku od nieruchomości zastosowanie znajduje zasada wrażona w art. 68 O.p. Kolegium zacytowało treść art. 68 § 1 i § 2 oraz art. 70 § 1 O.p.i stwierdziło, że skoro przedawnia się zobowiązanie, które ma określony termin płatności, to stwierdzić należy, iż termin przedawnienia może dotyczyć wyłącznie zobowiązania istniejącego. W przypadku zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie może się zatem rozpocząć przed doręczeniem decyzji ustalającej to zobowiązanie. Organ odwoławczy stwierdził, ż piśmiennictwie (por. L. Etel (w;) R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K.Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa2017, s.583) i w judykaturze (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 czerwca 1983 r., III ARN 8/83, OSPIKA z 1984 r. Nr , poz. 86, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 17051/08, z dnia 22 września 2006 r., I FSK 925105) za ugruntowany należy uznać pogląd, że obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku me ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania, a nawet wydania decyzji reformatoryjnej. Organ odwołał się w tym względzie do wyroku NSA z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 109/16, wskazując, że zobowiązanie podatkowe kreuje zatem w takim przypadku decyzja organu podatkowego I instancji. Jej dalszy byt prawny wpływa na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, ale nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 1 O.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może np. decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, bowiem uznaje zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone mm zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji (art. 233 § 1 pkt ł O.p.), jak też decyzja ,,zmieniająca" tj. uchylająca decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy, nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu instancji, organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie zmieniając decyzję nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, a jedynie dokonuje jego korekty i źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu 1 instancji.

Kolegium wskazało, że w rozpoznawanej sprawie decyzja ustalająca podatniczce wymiar podatku na rok 2022 została wydana w dniu 25 października 2024 r. i doręczona w dniu 5 listopada 2024 r., a zatem przed upływem 3- letniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu podniesionego w odwołaniu organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z obowiązującymi przepisami u.p.o.l., ustalając płatność całego podatku za rok 2023 w jednej racie z płatnością w terminie 14 dni od doręczenia decyzji wymiarowej, organ podatkowy w zasadzie nie zastosował się do treści art. 6 ust. 7 u.p.o.l. Jednakże w świetle art. 47 O.p. podzielenie w decyzji na 2023 r. płatności podatku na cztery raty, tak jak wnioskuje podatniczka, nie spowodowałoby zmiany terminu ich płatności, gdyż decyzja wymiarowa ustalająca wysokość podatku od nieruchomości została wydana 25 października 2024 r., a następnie doręczona 5 listopada 2024 r., co powoduje zastosowanie art. 47 § 2 O.p., a więc ustalenia terminu płatności wszystkich czterech rat jako 14 dni od daty doręczenia decyzji wymiarowej.

Końcowo Kolegium wskazało na regulację art. 67a O.p. stwierdzając, że w przypadku trudnej sytuacji materialnej powodującej brak możliwości jednorazowej zapłaty całego podatku podatnik może odrębnym wnioskiem o rozłożenie podatku lub zaległości podatkowej na raty.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka wniosła o unieważnienie decyzji zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Skarżąca ponowiła argumentację dotyczącą konieczności wydania decyzji w terminie 3 letnim, a także procedowania w sprawie. Ponadto załączyła protokół z 16 lipca 2020 r. sporządzony przez pracowników organu podatkowego podczas wizji na przedmiotowej nieruchomości podnosząc, że już w 2020 r. organ podatkowy miał wiedzę i posiadał wszelkie informacje dotyczące tego, czy prowadzi działalność, co znajduje się na nieruchomości (miał wszelkie wymiary) i czy na nieruchomości są jacyś pracownicy. Podniosła także, że 16 lipca 2020 r. była czynną emerytką, co organ może potwierdzić w swoim urzędzie. Wszczęcie zaś postępowania następuje 3,5 roku po ww. wizji. Dalsze czynności, zdaniem podatniczki, powinny być unieważnione. Zwłaszcza, że noszą one daty z 2023 r. i 2024 r. Wskazała także, że wniosła ponaglenie, ale SKO uznało je za nieuzasadnione, więc wniosła skargę do tutejszego Sądu. Podatniczka wskazuje, że nie rozumie w jakim celu miała składać dokumenty wskazane w art. 86 § 2 O.p., skoro w lipcu 2020 r. była wizja i wszelkie niewiadome można było ustalić. Ponownie odwołała się także do art. 6 ust. 7 u.p.o.l. kwestionując możliwość wydania decyzji, w której nie wskazano konieczności zapłaty podatku w ratach. Załączyła także korespondencję z organem dotyczącym postępowania w sprawie i wskazała, że także w kolejnych latach czekają ją postanowienia o wszczęciu postępowań i przesuwanie terminów. Wniosła zatem o rozstrzygnięcie skargi zgodnie z literą prawa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, jednakże z innych przyczyn niż wskazane w skardze.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na dwóch kwestiach: po pierwsze dotyczy terminu do wydania decyzji ustalającej w niniejszej sprawie, po drugie terminu płatności ustalonego zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu skarżąca nietrafnie odnosi się do terminu wydania kontrolowanej decyzji. W tym zakresie zasadnie Kolegium argumentuje, że art. 68 § 1 O.p. stanowi, iż zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Decyzja dotycząca łącznego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości konstytuuje zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. W tym przypadku, decyzja została doręczona skarżącej (podatnikowi) 5 listopada 2024 r., a wskazany termin 3 lat upływa z dniem 31 grudnia 2026 r.

Za nietrafne należy także uznać argumenty skarżącej dotyczące braku określenia w decyzji organu pierwszej instancji płatności podatku w ratach. Zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. podatek od nieruchomości jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Jednak trzeba mieć na uwadze, że decyzja organu podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. została doręczona skarżącej 5 listopada 2024 r., a więc już po upływie terminów płatności poszczególnych rat. W tej sytuacji znaczenia nabierają regulacje art. 47 § 1 i 2 O.p. Wynika z nich, że jeżeli przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowo raty podatku, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem pierwszej raty podatku, obowiązuje termin określony w art. 47 § 1 O.p., czyli termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. B. Dauter, W. Gurba [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, W. Gurba, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 47, teza 2). Także w orzecznictwie wskazuje się, że decyzje ustalające zobowiązanie w łącznym zobowiązaniu pieniężnym, wydane i doręczone po upływie terminów płatności wynikających z art. 6 ust. 7 u.p.o.l., powinny wskazywać jeden termin płatności całego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 47 § 1 i 2 o.p. (por. wyrok WSA w Białymstoku z 23 grudnia 2013 r., I SA/Bk 510/13. W tej sprawie, termin płatności podatku (w całości, a już nie w ratach) wiązał się z upływem terminu 14 dni od doręczenia skarżącej decyzji ustalającej i przypadał na 20 listopada 2024 r.

W niniejszej sprawie nie może być skutecznie podnoszony zarzut przewlekłości postępowania organu podatkowego. Art. 139 § 1-4 O.p., ma charakter procesowy, co oznacza, że upływ wskazanych tam terminów nie pozbawia organów podatkowych zdolności do orzekania, ani nie powoduje sam przez się wadliwości decyzji wydanej w postępowaniu, jeśli nawet zostanie uznane, że było ono prowadzone w sposób przewlekły (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 139, teza 2). Dlatego, także bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy jest to, czy organ podejmował czynności opieszale, z opóźnieniem (np. 3 i pół roku po kontroli podatkowej), czy ponaglenie zostało uznane za zasadne i wreszcie to, czy Sąd na skutek skargi podatnika uznał, że postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie decyzji wymiarowej było prowadzone w sposób przewlekły.

Jednakże Sąd, kontrolując zaskarżoną decyzję dostrzegł, że jest ona wadliwa. Po pierwsze przypomnieć należy, że zgodnie z art. 127 O.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, która oznacza, że organ odwoławczy rozpatrując sprawę nie tylko ocenia zasadność argumentacji zawartej w odwołaniu, ale rozpoznaje ją na nowo.

Tymczasem analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Sąd stwierdził, że pomimo tego, że w decyzji organu podatkowego znajduje się stwierdzenie, że została ona wydana zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, to w aktach sprawy znajduje się jedynie "uproszczony wypis z ewidencji gruntów" (k. 4). Zatem jedynie całkowita powierzchnia gruntów jest udokumentowana dokumentem z ewidencji o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1151). Zgodnie z tym przepisem Podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Jest to istotny brak dowodowy, który nie pozwala na kontrolę przyjętej do podstawy opodatkowania powierzchni użytkowej budynku wskazanego w decyzji organu podatkowego jako "budynki pozostałe". Co więcej w aktach sprawy znajduje się protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej 16 lipca 2020 r., w którym nie ujawniono jakich działek dotyczy. Jednocześnie wskazano w nim, że na nieruchomości znajduje się budynek będący siedzibą Zakładu Usług Komunalnych H. K.. Dalsza część opisu w części "ustalenia faktyczne, w tym ocena prawna sprawy będącej przedmiotem kontroli" jest nieczytelna. Nie mniej wynika z niej, że doszło do obmiarów pomieszczeń w budynku. Zatem na dzień wydawania decyzji przez Kolegium organ ten nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na rozpoznanie sprawy ponownie i kontrolę decyzji organu podatkowego w całości.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że do skargi podatniczka załączyła bardziej czytelną kopię tego protokołu, z której wynika, że na nieruchomości znajdują się dwa budynki, a wykonane obmiary wykazały, że po ich zliczeniu powierzchnia użytkowa wynosi 1.168,25 m2, nie zaś jak wskazano w decyzji organu podatkowego 1.236,15 m2. Dostrzec w tym miejscu należy, że jednocześnie w dokumencie "uproszczony wypis z ewidencji gruntów" ujawnione zostały budynki niestanowiące odrębnego od gruntu przedmiotu własności, i wskazano następujące identyfikatory budynku: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" oraz "[...]". Co istotne, z ww. dokumentu wynika, że na opodatkowaną powierzchnię gruntów składają się tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem B o pow. 0,0224 ha, tereny rekreacyjno-wypoczynkowe oznaczone symbolem Bz o powierzchni 0,0037 ha oraz inne tereny zabudowane oznaczone symbolem Bi o powierzchni 0,5134 ha. Oznaczenie to może, ale nie musi wskazywać, że część nieruchomości zajęta jest na budynek mieszkalny. Z ww. protokołu wynika zaś, że I piętro pełni funkcję gościnno-mieszkalną, co może także wpływać na ocenę, czy budynek ten jest budynkiem mieszkalnym, czy też nie. Sąd stwierdza ponadto, że treść tego "protokołu" wskazuje, że w ramach opisanych w nich czynności zostało wykonanych łącznie 14 zdjęcia. W aktach administracyjnych jednak nie znajdują się ich kopie. Zatem, do akt postępowania podatkowego zostały załączone niekompletne dokumenty z kontroli podatkowej, co w tym konkretnym przypadku znacznie utrudnia, jeśli nie uniemożliwia, realną, a nie tylko iluzoryczną kontrolę prawidłowości stosowania prawa przez organ podatkowy.

Zatem z zaoferowanego Sądowi przez organy podatkowe materiału dowodowego nie wynika w jaki sposób została ustalona powierzchnia użytkowa opodatkowanych obiektów. W szczególności, czy nastąpiło to zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. To uniemożliwia skontrolowanie prawidłowości decyzji i w tym aspekcie.

Wskazana wadliwość postępowania dowodowego jest istotna i stanowi powód uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W postępowaniu ponownym należy w pierwszej kolejności dołączyć do akt sprawy czytelną i kompletną (m.in. z fotografiami) dokumentację. Treść protokołu sugeruje, że jest to protokół kontroli, o jakim mowa w art. 290 O.p. Stosownie do art. 180 § 1 art. i 181 O.p. mogą one stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, ale powinny być czytelne i zupełne.

W dalszej kolejności, organ odwoławczy powinien precyzyjnie ustalić i opisać w uzasadnieniu decyzji przedmiot opodatkowania. W tej sprawie dotyczy to szczególnie obiektów, które mogą stanowić budynki oraz ich cech konstrukcyjnych (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Uwaga ta odnosi się także do podstawy opodatkowania budynków, to jest sposobu ustalenia ich powierzchni użytkowej stosownie do wymagań art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

Jeśli uzupełnienie materiału dowodowego o kompletne dokumenty z kontroli podatkowej nie będzie wystarczające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, organ powinien przeprowadzić dodatkowe konieczne czynności dowodowe.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 400 zł złożył się tylko wpis, ponieważ skarżąca działająca osobiście, nie wykazała, że poniosła inne koszty niezbędne do celowego dochodzenia jego praw.