I FSK 1874/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-02-05	
Data wpływu	2008-10-17	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Artur Mudrecki /przewodniczący/
Ewa Michna
Krzysztof Stanik /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	VIII SA/Wa 119/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art 29, art 119 par 1 i par 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art 21 par 1 pkt 1 i 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2004 nr 97 poz 970; par 3 ust 1; Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Ewa Michna, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 119/08 w sprawie ze skargi A. S. B. P. I. S., S. S. Spółki Jawnej z/s w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 lutego 2008 r., nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. S. B. P. I. S., S. S. Spółki Jawnej z/s w R. kwotę 137 zł (słownie: sto trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 09.07.2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 119/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez A. sp. jawna z siedzibą w R. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20.02.2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 11.10.2007 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W tych ramach wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej ustalono, iż skarżąca spółka w rozliczeniu za sporny okres:

- zaniżyła podstawę opodatkowania i w konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego przez bezpodstawne uwzględnianie w obliczeniach strat (tzw. "marży ujemnej"), jakie ponosiła w związku ze świadczeniem poszczególnych usług turystyki, które to czynności podlegały opodatkowaniu w szczególny sposób - na podstawie art. 119 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.",

- nieprawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego, ewidencjonując z naruszeniem art. 119 ust. 2 u.p.t.u. oraz § 3 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem o VAT" w dniu otrzymania faktury korygujące poszczególne kwoty mające wpływ na wysokość uprzednio obliczonej marży z tytułu wykonanej usługi turystycznej, podczas gdy powinna przyporządkowywać te kwoty do okresów rozliczeniowych, z którymi związana była dana usługa turystyki, co oznaczało konieczność składania korekt wcześniejszych deklaracji podatkowych,

W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. w decyzji z dnia 11.10.2007 r. określił skarżącej spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (w takiej samej wysokości jak deklarowała spółka) oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości oraz "umorzenie sprawy", wskazując na naruszenie art. 119 ust 1 i ust 2 u.p.t.u. oraz art. 167-169 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 347.1) – zwanej dalej "Dyrektywą nr 112".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę i na podstawie art. 134, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" uchylił rozstrzygnięcia organów podatkowych wydane w sprawie.

Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 119 ust. 1 - 2 u.p.t.u. w związku z art. 306-310 Dyrektywy nr 112 z powodu błędnej wykładni tych przepisów. Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały bowiem rozszerzającej, a tym samym niedopuszczalnej, wykładni przepisów szczególnych, dotyczących specjalnych zasad opodatkowania przy świadczeniu usług turystyki.

Rozwijając swoje stanowisko, Sąd przypomniał, że choć podatnicy świadczący usługi w zakresie turystyki zostali opodatkowani w sposób szczególny przez odmienne określenie wysokości podstawy opodatkowania (marża) z jednoczesnym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, to jednak wykładni przepisów dotyczących opodatkowania turystyki należy dokonywać każdorazowo – wbrew stanowisku organów podatkowych – z uwzględnieniem zasady neutralności podatku od towarów i usług po to, aby zrealizować podstawowe zasady konstrukcji podatku od towarów i usług oraz uniknąć podwójnego opodatkowania poszczególnych czynności. Dlatego też Sąd wywiódł, odwołując się do prowspólnotowej wykładni art. 119 ust. 1 - 2 u.p.t.u, że na wysokość podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy obliczanej w sposób przewidziany w tych przepisach wpływają dodatnie i ujemne kwoty marży uzyskanej przez podatnika ze sprzedaży poszczególnych usług turystyki. Zdaniem Sądu nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że celem wprowadzenia analizowanych przepisów u.p.t.u. było nałożenie na podatników, którym organy podatkowe nie stawiają zarzutów działania niezgodnego z prawem podatkowym (uchylanie się bądź unikanie opodatkowania), ciężaru podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy w związku ze świadczeniem danej usługi turystyki, której nie byli konsumentami, nabyli od innych podatników towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, zawierające podatek naliczony w kwocie większej od kwoty podatku należnego związanego ze sprzedażą danej usługi.

Według Sądu konsekwencją przyjęcia, że ujemna kwota marży uzyskana w związku ze świadczeniem danej usługi turystyki podlegającej opodatkowaniu na specjalnych zasadach wpływa na wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego, jest wniosek, że korekta faktury dokumentującej nabycie towarów i usług służąca obliczeniu kwoty marży (dodatniej lub ujemnej), wpływa na wysokość podstawy opodatkowania w tym okresie rozliczeniowym, w którym faktura ta została doręczona podatnikowi świadczącemu usługi turystyki. Tym samym Sąd uznał za błędne stanowisko organów podatkowych, że obowiązek korygowania przez podatnika z mocą wsteczną wysokości deklarowanego przez niego zobowiązania w podatku od towarów i usług wynika z art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz z § 3 rozporządzenia o VAT. Według Sądu podstawowe znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze świadczeniem usług turystyki ma dzień, w którym ustalona została kwota marży, o której mowa w art. 119 ust. 1 - 2 u.p.t.u., a nie termin wskazany w § 3 rozporządzenia o VAT bowiem w świetle art. 217 i art. 84 Konstytucji RP określenie momentu powstania obowiązku podatkowego powinno wynikać z ustawy podatkowej.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W., sporządzoną przez radcę prawnego, w której wniesiono o jego uchylenie w całości oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.;

- art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku art. 306-310 Dyrektywy nr 112 przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że "marża" o której mowa w tych przepisach może być wartością ujemną,

- art. 119 ust. 1 w związku z ust. 2 tego artykułu przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na wysokość podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, obliczanej w sposób przewidziany w art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wpływają dodatnie i ujemne kwoty marży uzyskanej przez podatnika ze sprzedaży poszczególnych usług turystyki,

- art. 2 I Dyrektywy Rady z 11.04.1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatku obrotowych, art. 17 ust. 2 Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz art. 167-169 Dyrektywy nr 112 przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przewidziana w tych przepisach zasada neutralności ma zastosowanie do szczególnych zasad opodatkowania określonych w art. 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u,

- § 3 rozporządzenia o VAT w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 119 ust 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z przepisów tych nie wynika obowiązek korygowania z mocą wsteczną wysokości zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania w podatku od towarów i usług,

- § 3 rozporządzenia o VAT przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania ponieważ jest niezgodny z art. 217 i 84 Konstytucji RP z 1997 r.

2. przepisów postępowania, tj.:

- 145 § 1 pkt 1 lit "a" popsa polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji organów podatkowych ze względu na naruszenie prawa materialnego tj. art. 119 ust. 1 - 2 u.p.t.u. w związku art. 306-310 Dyrektywy nr 112 w sytuacji gdy do takiego naruszenia w przedmiotowej sprawie nie doszło.

W uzasadnieniu do tak skonstruowanych zarzutów w pierwszej kolejności autor skargi kasacyjnej sprzeciwił się poglądowi, zgodnie z którym "marża" stanowiąca podstawę opodatkowania usług turystyki na podstawie art. 119 ust 1 u.p.t.u. może mieć wartość ujemną. Zdaniem autora skargi kasacyjnej marża to inaczej zysk osiągnięty przez podatnika, a więc ze swej istotny nie może mieć wartości ujemnej. W skardze kasacyjnej zauważono również, że konsekwentne stosowanie tego poglądu oznaczałoby, że podatek należny również mógłby mieć wartość ujemną.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w sprawie Sąd bezpodstawnie uznał, iż w decyzjach podatkowych organy naruszyły zasadę neutralności podatku od towarów i usług. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną istota zasady neutralności polega na prawie do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też mimo braku wyraźnego odesłania do tej zasady (ujętej w art. 167-172 Dyrektywy nr 112) w przepisach dotyczących opodatkowania usług turystyki, ich specyficzna konstrukcja polegająca na obniżeniu wartości sprzedaży o wartość poniesionych kosztów w istocie zasadę tą uwzględnia.

W końcowej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej konsekwentnie wywodził, iż otrzymanie przez podatnika faktury korygującej powoduje w świetle art. 119 ust 1 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia o VAT konieczność dokonania korekty wcześniej złożonej deklaracji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 05.02.2009 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Mając na względzie taką jej ocenę odnotować trzeba w punkcie wyjścia, że w sprawie sporne są dwie kwestie. Pierwsza dotyczy interpretacji pojęcia "marża", jakim posługuje się przepis art. 119 § 1 u.p.t.u. Druga odnosi się natomiast do zagadnienia zasad korygowania deklaracji podatkowych w związku z korektą faktur. Stosowanie do tego wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej sformułował w ramach obu, przewidzianych przepisem art. 174 popsa, podstaw kasacyjnych zarzuty, które, w ramach problemów spornych, łączą się funkcjonalnie. Tym samym w ramach poszczególnych zagadnień spornych umożliwia to łączne ustosunkowanie się do wytkniętych uchybień.

Przechodząc zatem do pierwszego zagadnienia spornego przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 119 § 1 u.p.t.u., w brzmieniu uwzględnianym w sprawie, "podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5". Przepis ten w stosunku do art. 29 ust. 1 u.p.t.u. określa zatem w sposób szczególny podstawę opodatkowania podatników wykonujących usługi turystyki. Podstawą tą dla tej kategorii podatników nie jest bowiem obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, lecz marża pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem wyjątku nie znajdującego w okolicznościach sprawy zastosowania. Ów szczególny charakter przedmiotowego unormowania sprawia równocześnie, że dokonując jego interpretacji nie można odwoływać się do reguł i zasad wynikających z regulacji podstawowej, określonej w powołanym wyżej art. 29 ustawy.

Mając powyższe na uwadze godzi się zauważyć, że "marża", w języku potocznym, pojmowana jest jako stanowiąca zysk różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży towarów bądź usług w związku z czym zawsze traktowana jest za wartość dodatnią. Tak też pojęcie to interpretuje wnoszący skargę kasacyjną. Stanowisko takie nie uwzględnia wszakże tego, że ustawodawca pojęciu "marży", jakim posługuje się w § 1 art. 119 u.p.t.u., nadał szczególne, normatywne, znaczenie. Przekonuje o tym treść § 2 tego artykułu, w którym pojęcie "marży" zostało normatywnie zdefiniowane. Zgodnie z zawartą tam definicją "marża" to "różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty". Z unormowania tego wynika zatem proste działanie matematyczne, w którym wynik, tj. "marża", ustalane jest w ten sposób, że od "kwoty należności" płaconej przez nabywcę usługi turystycznej odejmuje się "cenę nabycia" tej usługi przez podatnika. Gdy zatem pod te parametry (tj. "kwotę należności" i "cenę nabycia") podstawi się odpowiednie wartości może zdarzyć się sytuacja, iż w konkretnym przypadku uzyskamy wartość ujemną. Wystarczy wszak, że dana usługa turystyki zostanie sprzedana poniżej kosztów jej nabycia, który to przypadek wynikać może chociażby z uwarunkowań natury ekonomicznej (np. chęci "odblokowania" gotówki, minimalizacji straty, t.p.) czy też rozmaitych przypadków losowych.

W konsekwencji uprawniona staje się konstatacja, że literalna treść § 2 art. 119 ustawy o VAT wskazuje na to, że "marża", o jakiej mowa w tym unormowaniu, może w konkretnym, jednostkowym, przypadku przybrać postać wartości dodatniej bądź ujemnej. Mimo zatem, że kłóci się to z potocznym sposobem definiowania "marży" nie można, jak czyni to wnoszący skargę kasacyjną, twierdzić, że "marża ujemna" jest w świetle analizowanych tu unormowań niedopuszczalna. Nota bene taki sposób rozumienia analizowanego tu pojęcia znajduje aprobatę w doktrynie (vide: teza 18 do art. 119 [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, LEX 2009, wyd. elektroniczne Systemu Informacji Prawniczej LEX).

Nie od rzeczy będzie także nadmienić, że przedstawiony sposób rozumienia pojęcia "marży" w żaden sposób nie narusza podstawowych zasad podatku od wartości dodanej. Wszak podatnik świadczący usługi turystyki obowiązany jest rozliczyć się za dany okres w oparciu o osiągnięty w tym okresie wynik ekonomiczny, określony przez prawodawcę mianem "marży". Ustalając tę wielkość na potrzeby rozliczenia winien tym samym wziąć pod uwagę efekt całej swej sprzedaży zrealizowanej w tymże okresie. Efekt ten w odniesieniu do poszczególnych transakcji może przybrać postać dodatnią jak i ujemną. Ich suma, uwzględniająca zarówno wyniki dodatnie jak i ujemne poszczególnych transakcji, pozwoli dopiero na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania sprzedaży usług turystyki realizując w ten sposób podstawowe zasady podatku od wartości dodanej, jakimi są zasady wielofazowości i proporcjonalności, które każą opodatkowywać jedynie zaistniały na danym etapie obrotu przyrost wartości (por.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2009, Unimex Wrocław 2009 r., t. I, str. 6).

Powyższe uwarunkowania prawidłowo dostrzegł i ocenił Sąd I instancji. Tym samym zgłoszone w powyższym zakresie zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i towarzyszące im zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego uznać trzeba za nieuzasadnione.

Konstatacja ta pozwala przejść do kolejnego zagadnienia spornego, tj. kwestii zasad korygowania deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług. Dokonując w kontekście tego problemu oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów stwierdzić trzeba, że i w tym zakresie wnoszący skargę kasacyjną nie ma racji. Mianowicie uważa on, że w przypadku otrzymania przez podatnika korekty faktur ciąży na nim obowiązek korygowania z mocą wsteczną wysokości zadeklarowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług, którą to powinność wyprowadza z postanowień § 3 cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 119 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się zatem do sformułowanych w tym zakresie zarzutów w pierwszym rzędzie przypomnieć należy wnoszącemu skargę kasacyjną, że w myśl art. 183 § 1 popsa do jego obowiązków należy precyzyjne wskazanie przepisu prawa, który naruszony został skarżonym rozstrzygnięciem. Implikuje to konieczność przywołania konkretnej normy prawnej zwłaszcza w przypadku, gdy przepis składa się z kilku jednostek redakcyjnych (paragrafów, ustępów, t.p.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem powołany do jakiegokolwiek wyręczania wnoszącego skargę kasacyjną, czy też do domyślania się jego intencji (por. m.in.: wyroki NSA z dnia: > 26.04.2005 r., sygn. OSK 1436/04, System Informacji prawniczej LEX – Lex nr 236857; > 29.11.2005 r., sygn. FSK 2660/04, Lex nr 187669; > 24.03.2006 r., sygn. I FSK 741/05, Lex nr 201531). Tymczasem w roztrząsanym tu zakresie obowiązek ten został zaniedbany bowiem ogólnie tylko wskazano, że naruszony został § 3 cyt. wyżej rozporządzenia, który wszak składa się z dwóch jednostek redakcyjnych.

Przez wzgląd jednak na fakt, iż konstrukcja przywołanej regulacji jednoznacznie identyfikuje kwestionowaną normę prawną tut. Sąd uznał za możliwe i celowe, aby merytorycznie odnieść się do podniesionych zarzutów.

W tym celu przypomnieć należy dla porządku treść spornych unormowań. Tak więc zgodnie z § 3 ust. 1 cyt. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług "w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15 dnia od dnia wykonania usługi". Przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stanowiły natomiast, że "zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania" (art. 21 § 1 pkt 1) oraz że "jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3" (art. 21 § 2) zaś art. 119 § 1 u.p.t.u. głosił, że "podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5".

Jak zatem wynika z przywołanych unormowań ich treść nie odnosi się do spornego zagadnienia. W szczególności nie da się z nich wywieść obowiązku korygowania wysokości zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie deklaracji podatkowej, z mocą wsteczną, tj. przez przyporządkowanie kwot wynikających z faktur korygujących do okresów rozliczeniowych, z którymi były związane dane usługi turystyki (marże). Swoją drogą materii tej nie reguluje także art. 81 Ordynacji podatkowej statuujący generalną zasadę, zgodnie z którą podatnik ma możliwość skorygowania w ramach samoobliczenia podatku każdego błędu deklaracji podatkowej. Przepis ten stanowi wszak w § 1 stanowi, że "jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację" zaś w myśl jego § 2 "skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty". Tym samym unormowanie to, poza przyznaniem generalnego prawa oraz określeniem wymogów o charakterze technicznym, nie ingeruje w wynikające z przepisów szczególnych zasady i terminy korygowania deklaracji wynikające z innych uregulowań. W przypadku podatku od towarów i usług zawarte zostały one w przepisach, obowiązującego w dacie uwzględnianej w sprawie, rozporządzenia Ministra Finansów z 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.). Przepisy tego rozporządzenia określają przypadki wystawiania faktur korygujących oraz zasadniczo klarownie regulują zasady i terminy rozliczania wynikającego z nich korekt podatku naliczonego (por.: § 16 ust. 1 i 5 oraz § 17 ust. 1 i 4 cyt. rozporządzenia, które to regulacje co do zasady przesądzają, iż korekta następuje w miesiącu otrzymania faktury korygującej). Nie można jednak tego samego powiedzieć o rozliczaniu podatku należnego. Niemniej mając na względzie całokształt unormowania rzeczonego rozporządzenia, w tym zwłaszcza wskazanych wyżej przepisów § 16 i 17, stwierdzić można, że określa ono dwie grupy przypadków wywołujących potrzebę dokonania korekty podatku należnego. Pierwsza dotyczy przypadków, gdy zachodzi konieczność skorygowania faktury pierwotnej z powodu pomyłek w określeniu ceny, stawki lub kwoty podatku bądź też błędów w innych jej pozycjach. Druga zaś dotyczy sytuacji, gdy powodem korekty faktury pierwotnej jest zdarzenie zaistniałe po powstaniu obowiązku podatkowego.

Analiza tych przypadków pozwala stwierdzić, że w pierwszym z nich celem korekt jest wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za miesiąc powstania zobowiązania podatkowego z tego tytułu, z podanych w tym przepisie powodów, został wykazany w wadliwej (zawyżonej lub zaniżonej) wielkości. W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej, wobec czego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, co do którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Z kolei w drugim korektę wywołuje zdarzenie zaistniałe już po powstaniu obowiązku podatkowego. W momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytuł danego zdarzenia, był bowiem wykazany w prawidłowej wielkości. W rezultacie dopiero podwyższenie ceny zwiększa wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży, podczas gdy w przypadku pomyłki faktury pierwotnej, istniejąca rozbieżność pomiędzy faktyczną wielkością podatku należnego a jego uzewnętrznieniem w tej fakturze, stanowi podstawę wystawienia faktury korygującej ten stan rzeczy.

Wskazana odmienność zdarzeń powodujących korektę podatku należnego determinuje także, jak podkreśla doktryna (por.: J. Zubrzycki, Leksykon..., op. cit., str. 1112 – 1114), termin ujęcia jej w rozliczeniach podatnika. W przypadku gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym miesiącu nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w miesiącu, za który składana jest deklaracja. W pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości. Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest skutkiem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu miesiąca, w którym to zdarzenie nastąpiło.

W reasumpcji stwierdzić zatem można, że sposób rozliczania faktury korygującej, która podwyższa podatek należny, wykazany na fakturze pierwotnej, zależy od przyczyny dokonania korekty. Jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej. W przypadku gdy faktura pierwotna była wystawiona prawidłowo, a konieczność wystawienia faktury korygującej wiązała się z okolicznościami, które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, korektę rozlicza się na bieżąco. Dotyczy to np. podwyższenia ceny po wystawieniu faktury.

Powyższe sprawia w okolicznościach sprawy, że zasadnie Sąd I instancji zakwestionował żądanie organów podatkowych, które domagały się wstecznego korygowania wysokości zobowiązania podatkowego. Żądanie takie oderwane bowiem było od powodów wywołujących taką konieczność. Tym samym zarzuty jakie w tym zakresie zostały naprowadzone nie mogły być uznane za uzasadnione.

Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny kierując się zaprezentowanymi względami uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.