I FSK 494/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-12-18	
Data wpływu	2022-03-31	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Mariusz Golecki
Ryszard Pęk /przewodniczący sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6563	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Po 671/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 685; art. 41 ust. 12f , art. 41 ust. 2, art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a, art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Nikola Szymonik, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Po 671/21 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2021 r. nr 0110-KSI2-1.441.37.2021.2.AR w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 24 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Po 671/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi M. S. (dalej skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 czerwca 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z 4 marca 2021 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, rozpoznając wniosek skarżącej o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej sklasyfikowania towaru według Nomenklatury Scalonej na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług dla produktu o nazwie "kanapka z jajem sprzedawana dla konsumentów za pośrednictwem firmowej sieci detalicznej (sklepów firmowych)", decyzją z 2 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 marca 2021 r. Decyzją tą określono dla towaru – "kanapka z jajem sprzedawana dla konsumentów za pośrednictwem firmowej sieci detalicznej (sklepów firmowych)", – klasyfikację PKWiU 2015 - 56 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12f w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy z dnia 8 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), dalej ustawa o VAT.

2.2. W uzasadnieniu powyższych decyzji podano, że skarżąca jest producentem kanapek, które są produkowane w należącym do niej zakładzie produkcyjnym i złożyła wniosek o wydanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru według Nomenklatury Scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

Skarżąca uściśliła, że przedmiotem wniosku jest sprzedaż kanapek dla konsumentów za pośrednictwem firmowej sieci detalicznej (sklepy firmowe). Do sporządzenia kanapki, obok pieczywa, wykorzystywane są dodatkowe składniki. Kanapki są towarem przeznaczonym do bezpośredniego spożycia, klient składa zamówienie przy ladzie, personel doradza przy wyborze kanapek i pakuje kanapki do papierowych torebek według indywidualnego życzenia klienta. Dokładny procentowy skład surowcowy skarżąca jest w stanie podać jedynie w odniesieniu do składnika produktu, którego jest producentem – tj. bułki kajzerki wieloziarnistej. W przypadku pozostałych składników produktu gotowego nie jest w stanie podać dokładnej procentowej zawartości każdego z nich ze względu na to, że pochodzą one z zaopatrzenia hurtowego i na etykietach producenci i importerzy nie podają procentowego składu tych towarów.

2.3. Skarżąca wyjaśniła, że opisany we wniosku produkt (kanapka) nie jest modyfikowany na życzenie klienta. Po wyprodukowaniu kanapki muszą być przechowywane w temperaturze 4 – 8 stopni C na etapie transportu i ekspozycji w sklepie. W momencie sprzedaży ekspedientka sklepu pakuje kanapki do papierowej torebki i teoretycznie nadają się one do bezpośredniego spożycia (na zimno), jednak w sklepach firmowych nie ma do tego wydzielonych przestrzeni. Kanapki sprzedawane w sklepach firmowych są schłodzone, nadają się do spożycia na zimno, jak i do podgrzania np. w mikrofalówce. W sklepach firmowych schłodzone kanapki nie są poddawane obróbce termicznej przed sprzedażą i nie są wykładane na naczynia. Są sprzedawane w takiej postaci, w jakiej zostały dostarczone z zakładu produkcyjnego, czyli schłodzone. W sklepach następuje jedynie zapakowanie kanapek do papierowych torebek.

2.4. Skarżąca wyjaśniła również, że w sklepach oraz przed sklepami firmowymi nie znajdują się stoliki i krzesła, nie są dostępne naczynia i sztućce, kanapki są sprzedawane, tak jak wszystkie inne towary przez ladę sklepową, personel sklepu zawsze jest obowiązany służyć radą nabywcom wszystkich towarów w sklepach firmowych oraz informować klientów o wszystkich oferowanych produktach. Personel sklepów firmowych nie sprzedaje kanapek do spożycia na miejscu, jedyną czynnością, którą wykonuje jest zapakowanie kanapek do papierowych torebek. W związku ze sprzedażą kanapek personel wykonuje typowe dla sprzedaży detalicznej czynności, tj. podawanie towaru, pakowanie w opakowania, wystawianie paragonów i kasowanie zapłaty.

2.5. Według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wytworzenie kanapki w zakładzie produkcyjnym i dostarczenie do sklepów firmowych, jak i okoliczności sprzedaży, w tym czynności doradzania przy wyborze i zapakowaniu kanapek, są czynnościami, które stanowią usługi wspomagające dostawę towaru i przygotowujące towar do bezpośredniego/ natychmiastowego spożycia. Czynności te przesądzają o tym, że sprzedaż kanapki przez skarżącą jest dostawą towaru, której wprawdzie nie można przypisać charakteru usługi restauracyjnej, czy cateringowej, ale której towarzyszą usługi wspomagające i w związku z tym właściwą klasyfikacją tej czynności jest dział 56 PKWiU 2015. Konsekwencją tak określonej klasyfikacji jest określenie stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy o VAT.

2.6. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone decyzje, przytoczył przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i jako błędne ocenił stanowisko klasyfikujące kanapki do PKWiU 56, tj. jako usługi związane z wyżywieniem i określenie stawki podatku VAT w wysokości 8 %.

Przedstawiając proces produkcji oraz dystrybucji i sprzedaży kanapek podkreślił, że nie są one produktem, który powstaje na "indywidualne zamówienie klienta". Kanapka jest produkowana z podanych przez skarżącą składników i jej skład nie jest modyfikowany, czy komponowany na indywidualne zamówienie klienta. Wyprodukowane kanapki są transportowane do sklepów firmowych skarżącej i tam są sprzedawane – jak każdy inny towar (pieczywo, wyroby cukiernicze, gotowe dania) – klientom jej sklepów.

2.7. Wprawdzie – jak argumentował Sąd pierwszej instancji – kanapka jest przygotowana do natychmiastowej konsumpcji, podobnie jak wyprodukowana w zakładzie skarżącej np. bułka, drożdżówka, które również są sprzedawane w jej sklepach firmowych, jednakże nie jest to towar, który w swej istocie "wydawany jest do natychmiastowej konsumpcji", czyli następującej natychmiast po jego zakupie. Istotnym jest – co całkowicie pominięto w sprawie – że w sklepach firmowych skarżącej nie ma wydzielonej przestrzeni do bezpośredniego spożycia nabytej kanapki, nie ma stolików i krzeseł, nie są dostępne naczynia i sztućce. Natomiast zamawianie towaru przy ladzie, doradzanie przy wyborze kanapek, pakowanie do papierowej torebki także nie oznacza, że jest to usługa zindywidualizowana, która stanowiłaby element usługi dodatkowej, wspomagającej dostawę towaru, lecz świadczy o sztucznym kreowaniu istnienia usług dodatkowych, wspomagających przy sprzedaży spornej kanapki.

2.8. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 9 września 2021 r., sygn. akt C-406/20 wyjaśnił, że towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi.

W podanym wyżej kontekście Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że w zaskarżonej decyzji przyjęto, że dostawa towarów spożywczych, której nie towarzyszą usługi wspomagające, nie jest podobna – z punktu widzenia przeciętnego konsumenta – do dostawy towarów, której towarzyszą usługi wspomagające – przetwarzające towar i przygotowujące go do bezpośredniego spożycia.

Z taką konstatacją – jak zaznaczył – trudno się zgodzić z tego względu, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie można przyjąć występowania usług wspomagających dostawę towaru, jakim jest produkowana i sprzedawana kanapka. Z punktu widzenia konsumenta, nie ma różnicy w zaspakajaniu jego potrzeb – czy wyprodukowaną w zakładzie skarżącej kanapkę zakupi w jej sklepie firmowym, czy w innym, nienależącym do niej sklepie detalicznym, do którego – jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego skarżąca również sprzedaje produkowane przez siebie kanapki. Zatem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja przyjmując przedstawioną w niej klasyfikację dostarczanego towaru narusza zasadę neutralności.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, tj.:

3.2.1. art. 41 ust. 12f w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy o VAT w związku z działem 56 PKWiU 2015, przez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania przez Sąd pierwszej instancji, że opisana we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej sprzedaż kanapek nie stanowi dostawy towaru podlegającej klasyfikacji do działu 56 "Usługi związane z wyżywieniem" PKWiU 2015 – a w konsekwencji – nie podlega opodatkowaniu stawką VAT 8%;

3.2.2. art. 41 ust. 12f w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 3 i nr 10 do ustawy o VAT w związku z działem 56 PKWiU 2015, przez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania przez Sąd pierwszej instancji, że aby zastosować obniżoną stawkę podatku VAT w prawidłowej wysokości w pierwszej kolejności należy zaklasyfikować towar bądź usługę do odpowiedniego załącznika (nr 3 lub nr 10), a dopiero następnie zbadać czy towar ten bądź usługa podlega klasyfikacji według PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem";

3.2.3. art. 41 ust. 12f w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy o VAT w związku z działem 56 PKWiU 2015, przez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania przez Sąd pierwszej instancji, że kanapka opisana we wniosku przez skarżącą nie jest towarem wydawanym do natychmiastowej konsumpcji, wobec czego jej sprzedaż według opisu zawartego we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej nie może zostać zaklasyfikowana do działu do działu 56 "Usługi związane z wyżywieniem" PKWiU 2015, a w konsekwencji - nie podlega opodatkowaniu stawką VAT 8%;

3.2.4. art. 41 ust. 12f w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy o VAT w związku z działem 56 PKWiU 2015, przez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania przez Sąd pierwszej instancji, że dla uznania przedmiotowej kanapki za towar przeznaczony do natychmiastowej konsumpcji oraz zaklasyfikowania dostawy danego towaru według PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" – i w konsekwencji – ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT dla tej sprzedaży, znaczenie ma czy w sklepach firmowych skarżącej jest wydzielona przestrzeń do bezpośredniego spożycia nabytej kanapki, czy są stoliki i krzesła oraz czy są naczynia;

3.2.5. art. 41 ust. 12f w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy o VAT w związku z działem 56 PKWiU 2015, przez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania przez Sąd pierwszej instancji, że na potrzeby klasyfikacji sprzedaży danego towaru według PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" – i w konsekwencji – ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT dla tej sprzedaży- znaczenie ma rodzaj obiektu serwującego posiłki;

3.2.6. art. 41 ust. 12f w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy o VAT w związku z działem 56 PKWiU 2015, przez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania przez Sąd pierwszej instancji, że czynności takie jak pakowanie kanapek do papierowych torebek według indywidualnego życzenia klienta, doradzanie przy wyborze kanapek nie są usługami wspomagającymi dostawę towaru, wobec czego sprzedaż przedmiotowych kanapek według modelu sprzedaży opisanego we wniosku nie może być zakwalifikowana do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu stawką VAT 8%;

3.2.7. art. 41 ust. 12f w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy o VAT w związku z działem 56 PKWiU 2015 w związku z zasadą neutralności wspólnego systemu podatku VAT, przez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania przez Sąd pierwszej instancji, że dla klasyfikacji sprzedaży przedmiotowych kanapek do działu 56 PKWiU nie ma znaczenia kontekst, jaki towarzyszy sprzedaży (jakim jest możliwość zakupu przez klienta kanapek przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji wprost od ich producenta), wobec czego klasyfikacja przedmiotowego świadczenia do działu 56 PKWiU oraz opodatkowanie go według stawki VAT 8% narusza zasadę neutralności wspólnego systemu podatku VAT.

3.3. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna, podobnie jak w równolegle rozpoznanych sprawach o sygn. akt I FSK 493/22 ("kanapka m. sprzedawana dla konsumentów za pośrednictwem firmowej sieci detalicznej - sklepów firmowych"), I FSK 492/22 ("kanapka z kotletem domowym sprzedawana dla konsumentów za pośrednictwem firmowej sieci detalicznej – sklepów firmowych"), I FSK 533/22 ("kanapka z kurczakiem w panierce sprzedawana dla konsumentów za pośrednictwem firmowej sieci detalicznej – sklepów firmowych"), I FSK 534/22 ("kanapka s. sprzedawana dla konsumentów za pośrednictwem firmowej sieci detalicznej – sklepów firmowych"), nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie budzi żadnych wątpliwości.

4.2. We wszystkich sprawach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaklasyfikował dostawy kanapki do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem". Przyjął, że dostawie towaru spożywczego jakim jest kanapka towarzyszą "usługi dodatkowe" wspomagające, takie jak codzienne, bieżące przygotowanie towaru we własnym zakładzie w zindywidualizowany sposób na życzenie klienta, jako posiłku i przeznaczonego do natychmiastowego spożycia.

Sąd pierwszej instancji – na tle stanu faktycznego przedstawionego w złożonym przez skarżącą wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru według Nomenklatury Scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług – prawidłowo przyjął, że sztucznie wykreowano istnienie usług dodatkowych przy sprzedaży przez skarżącą kanapek w sklepach firmowych.

4.3. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.

Elementem koniecznym do przyjęcia, że dana czynność jest świadczeniem usług w rozumieniu tego przepisu jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia). Innymi słowy, warunkiem opodatkowania VAT określonego świadczenia jest zidentyfikowanie beneficjenta tej usługi. Bez podmiotu, który faktycznie uzyskuje korzyść w związku z otrzymaniem określonego świadczenia, nie można mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług mogą więc zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę a ich beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

4.4. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że takie czynności, jak wytworzenie kanapki w należącym do skarżącej zakładzie produkcyjnym i dostarczenie ich do sklepów firmowych, nie mają charakteru usługi w podanym wyżej znaczeniu, gdyż są to czynności będące elementem dostawy.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie mają charakteru usługi – w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – także takie czynności jak doradzanie klientowi w sklepie przy wyborze kanapek, czy też pakowanie ich w sklepie do papierowych torebek. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta są to typowe czynności, które mogą towarzyszyć każdej dostawie towaru.

Natomiast gdyby przyjąć punkt widzenia prezentowany w zaskarżonej decyzji i następnie powtórzony w skardze kasacyjnej, zakup kanapki przez konsumenta, któremu nie towarzyszyły takie czynności sprzedawcy jak "doradzanie" oraz "pakowanie towaru", byłby klasyfikowany jako "dostawa towarów" opodatkowana stawką podatku w wysokości 5%, natomiast typowe dla sprzedaży czynności w postaci zaproponowania zakupu kanapki o określonym składzie surowcowym oraz jej zapakowanie powodowałyby, że sprzedaż tak "ulepszonej" kanapki należałoby opodatkować stawką podatku w wysokości 8%.

Innymi słowy, kanapka przygotowana w należącym do skarżącej zakładzie i następnie sprzedawana w jej sklepach firmowych podlegałaby opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, natomiast ta sama kanapka sprzedawana innym podmiotom gospodarczym, np. sklepom detalicznym, placówkom gastronomicznym oraz instytucjom, byłaby klasyfikowana jako "dostawa towarów" opodatkowana stawką podatku w wysokości 5%.

Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, zaskarżona decyzja – przyjmując przedstawioną w niej klasyfikację dostarczanego towaru – narusza zasadę neutralności. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta nie ma bowiem różnicy w zaspakajaniu jego potrzeb, czy wyprodukowaną w zakładzie skarżącej kanapkę zakupi on w jej sklepie firmowym, czy w innym nienależącym do niej sklepie detalicznym, do którego – jak wynikało z przedstawionego przez nią opisu – również sprzedaje produkowane przez siebie kanapki.

4.5. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego chybiona była argumentacja skargi kasacyjnej, że sposób przygotowywania przez skarżącą kanapek "(...) jest w swojej istocie podobny do sztuki przygotowywania dań w restauracji czy też ciepłych posiłków w bufecie" i że "przygotowywana kanapka, choć nie jest serwowana na ciepło, jest podobna do posiłków w rodzaju zapiekanek, hot dog, hamburger itp." (str. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 5 października 2023 r. C-146/22 (opublikowano: www.eur-lex.europa.eu, Dz.U.UE.C.2023/726, LEX nr 3610893) wyjaśnił, że art. 98 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2018/1713, w związku z pkt 1 i 12a załącznika III do tej dyrektywy, art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 oraz zasadą neutralności podatkowej, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, że środki spożywcze składające się z tego samego głównego składnika i zaspokajające tę samą potrzebę przeciętnego konsumenta podlegają dwóm różnym obniżonym stawkom podatku od wartości dodanej (VAT), w zależności od tego, czy są one sprzedawane detalicznie w sklepie, czy też są przygotowywane i podawane klientowi na gorąco na jego zamówienie w celu natychmiastowego spożycia, pod warunkiem że owe środki spożywcze nie wykazują analogicznych właściwości pomimo wspólnego głównego składnika lub że różnice między tymi środkami, w tym dotyczące usług wspomagających, jakie towarzyszą ich dostawom, w istotny sposób wpływają na decyzję przeciętnego konsumenta o zakupie jednego lub drugiego z tych środków.

Trybunał podkreślił, że różne, obniżone stawki VAT mają zastosowanie do produktów (napojów mlecznych) w zależności od tego, czy są one sprzedawane detalicznie w sklepie jako napój gotowy do spożycia, czy też są przygotowywane i podawane klientowi na gorąco jako dostawa towarów, na jego zamówienie i w celu ich natychmiastowego spożycia. Rozróżnienie to wynika z zaklasyfikowania tych towarów, odpowiednio, jako środka spożywczego objętego CN i jako składnika usług związanych z wyżywieniem objętych PKWiU. Zasadniczo dostawy towarów lub świadczenie usług objęte załącznikiem III do dyrektywy VAT mogą podlegać dwóm różnym obniżonym stawkom VAT, o ile przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej (pkt 41 – 42 uzasadnienia).

4.6. W świetle powyższego nie można zgodzić się z argumentacją przedstawioną w skardze kasacyjnej, że kanapki produkowane i sprzedawane w należących do skarżącej sklepach firmowych są – z punktu widzenia przeciętnego konsumenta – podobne do serwowanych na ciepło posiłków w rodzaju zapiekanek, hot dog, hamburger itp.", które powstają na indywidualne zamówienia klientów, uwzględniające różnego rodzaju dodatki smakowe (musztarda, ketchup itp.).

Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę na to, że produkowane przez skarżącą we własnym zakładzie produkcyjnym kanapki nie są produktem, który powstaje na "indywidualne zamówienie klienta" i że ich skład nie jest modyfikowany, czy komponowany na indywidualne zamówienie klienta. Generalnie od klienta zależy, który z oferowanych w sklepie towarów wybierze i w jakiej ilości go zakupi, nawet jeśli przy tym wyborze skorzysta z porady osoby sprzedającej. Zakup gotowych kanapek o różnym składzie surowcowym nie różni się od zakupu innych gotowych towarów. Nie trzeba ich specjalnie "zamawiać", gdyż są one już gotowe do sprzedaży. Są sprzedawane w takiej postaci, w jakiej zostały dostarczone z zakładu produkcyjnego, czyli schłodzone. W sklepach następuje jedynie zapakowanie kanapek do papierowych torebek.

Powyższa argumentacja została całkowicie pominięta w skardze kasacyjnej, w której – bez szerszego uzasadnienia – przyjęto podobieństwo kanapek do posiłków przygotowywanych w punktach sprzedaży na indywidualne zamówienia konsumentów.

4.7. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i – aby uniknąć powtórzeń – odwołuje się do przedstawionej w uzasadnieniu wyroku obszernej argumentacji.

Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie można przyjąć występowania usług wspomagających dostawę towaru, jakim jest sporna kanapka. Nie ulega wątpliwości, że sklepu firmowego skarżącej nie sposób potraktować jako placówki gastronomicznej, zaś zakup w takim sklepie gotowej kanapki, wyprodukowanej w zakładzie skarżącej, nie może być klasyfikowany według PKWiU 2015 - 56.

4.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

Mariusz Golecki Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

7