I FSK 4/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-03-09	
Data wpływu	2009-01-05	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 413/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art. 122, art. 187 par. 1, art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50; art. 19 ust. 1 i 2; Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 413/08 w sprawie ze skargi D. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2007 r., nr nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 zł /słownie: trzy tysiące sześćset złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 2 września 2008r., sygn. akt III SA/Wa 413/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "D." sp. z o.o. w W. (dalej zwana "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.

1.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 3 października 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy.

Organy podatkowe ustaliły, że spółka powstała z udziałów osób fizycznych, w tym prezesa zarządu z okresu badanego podatkowo – J. G. W zarządzie wiceprezesem spółki był syn J. G. – G. G., a drugi z synów M. G. był w spółce zatrudniony jako kierowca. W statutowym przedmiocie działalności spółki znajdował się obrót paliwami. Spółka posiadała stacje paliw w W., w M. i N. oraz samochody specjalistyczne do przewozu paliwa. Jak wynika z danych księgowych obrót dotyczył oleju napędowego i etyliny. W 2002 r. spółka utrzymywała kontakty handlowe ze spółką "B." oraz jednoosobowymi przedsiębiorcami działającymi pod firmami "J.", "T.", "K.", "P.", "X". Jak ujawniono w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w S. wszystkie te podmioty gospodarcze wiązały działania pozaprawne podejmowane w celu osiągnięcia korzyści majątkowej kosztem Skarbu Państwa. Kontakty obejmowały cały kraj, na co wskazują dokumenty handlowe oraz wyroki: SR w K. z 24 maja 2006 r., sygn. akt [...] oraz z dnia 26 września 2006 r., sygn. akt [...] w O. W sprawach tych śledztwa prowadzono równolegle, w różnych ośrodkach.

W niniejszej sprawie wykorzystane zostały materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S., włączone do postępowania kontrolnego postanowieniami z 5 stycznia i 9 sierpnia 2007 r., wśród nich m.in. odpisy zeznań świadków i podejrzanych, odpisy faktur i umów handlowych, opinia biegłego sądowego d/s księgowości J. D., jak też akt oskarżenia skierowany do SO w B. przeciwko dziesięciu osobom tworzącym w ocenie Prokuratury Okręgowej w S., grupę przestępczą. Stwierdzono przy tym, że J. G. jako prezes zarządu spółki wykorzystywał ją w ten sposób, że łącznie z pozostałymi oskarżonymi stworzyli sieć podmiotów gospodarczych obracających wraz z tą spółką paliwami, przy czym niektóre z tych podmiotów - "S." Sp. z o.o. i "O." w rzeczywistości nie istniały. Zorganizowana sieć podmiotów pozorowała handel produktami ropopochodnymi, zatajając rzeczywisty rozmiar prowadzonej działalności. Akt oskarżenia w oparciu o opinię biegłego opisał w sposób szczegółowy transakcje gospodarcze, które spowodowały uszczuplenie należności wobec Skarbu Państwa o podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług od obrotu paliwami, w okresie od 7 lipca 2001 r. do 26 marca 2003 r. Istotnym dowodem w sprawie była też opinia biegłego sądowego J.D., który na użytek sprawy karnej dokonał analizy faktur zakupu i sprzedaży firm-satelitów - takich jak "J.", "K.", "T.", "X.", "P." i "T.". W sprawie udowodniono, że faktury wystawione przez "J." K. J., "B." Sp. z o.o., "K." K. J., "P." M. S. dla skarżącej spółki nie potwierdziły rzeczywistej sprzedaży paliw dla tejże spółki. Firmy te dokonywały pozornych czynności co wynika z faktu, że osoby je reprezentujące twierdzą, że nigdy nie były w posiadaniu oleju napędowego, a co za tym idzie nie mogły go sprzedać skarżącej. Osoby te nie posiadały również baz paliwowych, ani środków transportu, co zostało potwierdzone w zgromadzonym materiale dowodowym.

Materiał z postępowania karnego w ramach postępowania kontrolnego uzupełniono o dowody z przesłuchania inspektorów kontroli skarbowej biorących udział w postępowaniach toczących się wobec innych przedsiębiorców, a także o rejestry faktur VAT uzyskane od spółki. Porównując dane ze śledztwa z ewidencją księgową można było ustalić faktury tworzone dla "zakrycia" rzeczywistego obrotu oraz faktury wystawione przez podmioty, które w rzeczywistości nie istniały.

1.3. Wobec powyższego organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych spółki wskazując, że nie zawierają one rzeczywistych danych dotyczących sprzedaży i zakupu towarów oraz należnego i naliczonego podatku VAT. W konsekwencji za nieprawdziwe uznano także dane zawarte w deklaracjach VAT-7 składanych przez spółkę m.in. w poszczególnych miesiącach 2002 r. Tym samym przyjęto, że spółka naruszyła przepisy art. 2 ust. 1, art. 13, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u."). Obrót i podatek należny wobec nieujęcia w ewidencji księgowej faktur VAT w poszczególnych miesiącach 2002 r. ustalono zgodnie z art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwanej "O.p."). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podniósł również, że spółka bezpodstawnie odliczała podatek naliczony VAT na przestrzeni 2002 r. z faktur zakupu mających dokumentować czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik spółki zarzucił organom podatkowym naruszenie:

1. prawa procesowego, stanowiące podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, tj.: art. 144 § 2 i 3 O.p., przez pominięcie w postępowaniu pełnomocnika do doręczeń, w szczególności brak skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, właściwemu pełnomocnikowi, a także art. 123 §1 i art. 200 §1 O.p., przez nieumożliwienie stronie przed wydaniem decyzji zajęcia stanowiska co do całości zebranych przez organ pierwszej instancji dowodów;

2. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122 w zw. z 193 § 1 i 4 O.p., przez stwierdzenie nierzetelności ksiąg rachunkowych spółki, bez badania tych ksiąg; art. 122 i 187 O.p., przez orzeczenie o wysokości zobowiązania podatkowego bez zgromadzenia i oceny dowodów świadczących o obowiązku podatkowym i podstawie opodatkowania; art. 120 O.p. przez przyjęcie, że w postępowaniu skarbowym mają zastosowanie wyłącznie przepisy ustawy o kontroli skarbowej i Ordynacji podatkowej; art. 120 O.p. w zw. z art. 299 k.k. i art. 1, art. 8 i art. 57 k.k.s., przez przyjęcie, że spółka w 2002r. posługując się osobami i prowadzonymi przez nie firmami wprowadziła do obrotu paliwa z niewiadomego źródła; art. 180 §1 O.p. w zw. z 171 k.p.k., przez dopuszczenie dowodów z zeznań świadków złożonych w warunkach wykluczających swobodę wypowiedzi; art. 180 i art. 181 O.p. przez dopuszczenie dowodów z wyjaśnień podejrzanych bez badania, czy nie były one złożone w warunkach wykluczających swobodę wypowiedzi; art. 124 i art. 210 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; art. 127 O.p., przez ograniczenie się w decyzji odwoławczej wyłącznie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji; art. 122 i 191 O.p., przez nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania, oraz samowolę w ocenie materiału zgromadzonego w sprawie, mającą służyć wyłącznie uprawdopodobnieniu tezy wynikającej jakoby z aktu oskarżenia w sprawie [...];

3. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 23 § 3 i 5 O.p. oraz art. 17 ust 1 u.p.t.u., przez ich niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie przy szacowaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług; art. 2 ust 1 i art. 15 ust 1 u.p.t.u., przez wyliczenie wartości podatku należnego zwiększającego wartość podatku wykazaną przez spółkę w deklaracji, mimo nieokreślenia przez organ momentu powstania obowiązku podatkowego i mimo stanowiska organu, zgodnie z którym spółka nie jest sprzedawcą paliwa; § 50 ust 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., dalej zwanego "rozporządzeniem MF z 2002r.") przez uznanie, że nie przysługuje spółce prawo odliczenia podatku naliczonego.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził bezzasadność skargi.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania dowodowego Sąd pierwszej instancji wskazał, że dowód podstawowy w niniejszej sprawie stanowią dokumenty uzyskane w oryginałach lub odpisach z akt śledztwa. Sąd uznał, że odpis chociażby przez kserokopię jest pełnowartościowym dowodem i tak jak oryginał może być analizowany i oceniany zgodnie z okolicznościami wystawienia i przyjęcia przez jego adresata. Zaznaczył też, że na wiele tomów akt postępowania w żadnym jego fragmencie ani inspektor prowadzący sprawę w pierwszej instancji lub też w drugiej instancji ani pełnomocnicy spółki nie mieli wątpliwości co do prawidłowości wykonania odpisów i prawdziwości oryginałów, z których zostały sporządzone, bowiem nie były składane wnioski o ujawnienie oryginałów.

Dalej Sąd podał, że za wiarygodne należy przyjąć zeznania B. T., jedynego oskarżonego, którego sprawa, wobec poddania się przez niego karze, została wyłączona do odrębnego postępowania i osądzona prawomocnym już wyrokiem Sądu Okręgowego w B. Inne osoby, których zeznania wykorzystano w ramach postępowania podatkowego, nadal są oskarżonymi i przyszły przewód sądowy może spowodować zmianę ich dotychczasowych wyjaśnień. Z tej przyczyny zeznania ich stanowią dowód na te okoliczności, które zostały jednocześnie potwierdzone innymi jeszcze dowodami. W ocenie Sądu jako pełnowartościowy dowód, należy przyjąć też opinię biegłego sądowego J. D. Wprawdzie niemożliwa była realizacja wniosku spółki o przesłuchanie biegłego, wobec jego śmierci, to jednak jego opinię uznać należy za przekonywującą. W tym miejscu Sąd zauważył, że spółka nigdy tej opinii merytorycznie nie kwestionowała.

Odnośnie postępowania dowodowego Sąd stwierdził także, że teoretycznie można mieć zastrzeżenia co do sposobu przesłuchiwania świadków w postępowaniu kontrolnym, które na ogół rozpoczynało się od ujawnienia przesłuchującemu fragmentu zeznań czy wyjaśnień jego lub innych osób ze śledztwa. Należy jednak zaznaczyć, że o ile w postępowaniu karnym należy dokonywać konfrontacji pomiędzy osobami składającymi różne zeznania (art. 171 – 172 K.p.k.), to w postępowaniu kontrolnym i podatkowym takiej regulacji nie ma. Zasadnie więc przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że sposób przeprowadzenia tych czynności należy oceniać pod kątem przepisów działu IV Ordynacji.

3.2. Sąd stwierdził, że ustalenia faktyczne dokonane w sprawie musiały prowadzić do uznania, że składane przez spółkę deklaracje VAT-7 zawierały dane nieprawdziwe. Wobec tego, w oparciu o art. 23 § 3 O.p. uznano księgi w okresie od stycznia do grudnia 2002 r. za nierzetelne i wyliczono należny podatek VAT w innej wysokości aniżeli wskazano w deklaracjach spółki za te miesiące. W sprawie miał zastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 O.p., a sposób szacowania polegał na rozszerzeniu obrotów o działalność wykazaną w śledztwie. Zdaniem Sądu art. 17 ust. 1 u.p.t.u. w ogóle nie może być tu stosowany, gdyż dotyczy sytuacji, w których nieznana jest wartość towaru będącego przedmiotem opodatkowania. W tej sprawie cena paliw płynnych jest znana, podana przez uczestników obrotu w fakturach chociażby poprzez globalne należności i ilości paliwa i nie kwestionowana przez organy podatkowe. Organy przyjęły dane z faktur jako podstawę opodatkowania VAT po ustaleniu kwoty akcyzy, która nie została doliczona tak jak i ustalona marża spółki. Cena jednostkowa przekraczała stosowaną w tym czasie w obrocie, co oznacza, że kontrahenci ze znanych sobie względów, dla ukrycia rzeczywistego obrotu, taką między sobą stosowali.

3.3. Dalej Sąd stwierdził, że podstawą prawną określenia spółce wyższego podatku należnego i niższego naliczonego jest art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., nie zaś § 50 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a analogicznego rozporządzenia MF z 2002 r. Przepisy rozporządzeń zostały wydane niezgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Powołanie tych przepisów w podstawie prawnej kwestionowanej decyzji nie skutkuje jednak jej wadliwością, gdyż prawidłowo powołano tam również przepis art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

3.4. W odniesieniu do kolejnego zarzutu Sąd wskazał, że organy nie naruszyły art. 144 § 2 i § 3 O.p., a decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została doręczona skutecznie. Sąd podał, że pełnomocnikiem spółki do doręczeń była doradca podatkowy J. C. (pełnomocnictwo z 7 listopada 2006 r. - wpłynęło do organu 10 listopada 2006 r. do bliżej nieoznaczonej sprawy). Postępowanie wszczęto 4 września 2006 r. Drugi pełnomocnik, doradca prawny M. O. początkowo wyznaczony do czynności kontrolnych w trybie art. 281a, został ustanowiony pełnomocnikiem procesowym. Pełnomocnictwo z 16 marca 2007 r. nie zawierało jednak uprawnienia do odbioru korespondencji, powołując się na wcześniej udzielone J. C. Obaj pełnomocnicy, chociaż prowadzą odrębne działalności jako wolne zawody, mają wspólny adres, co zdaniem Sądu stwarza domniemanie z art. 148 § 1 O.p., że oboje są wzajemnie upoważnieni do odbioru korespondencji drugiego wspólnika do lokalu. Sąd uznał, że o ile nawet organ kontrolny nieprawidłowo kierował pisma, obaj pełnomocnicy nie kwestionowali tej okoliczności. Wątpliwość powstała dopiero przy doręczeniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skargowej z dnia 3 października 2007 r. W piśmie z dnia 26 listopada 2007r. doradca M. O. podkreślił, że nie ma pełnomocnictwa do przyjmowania przesyłek i niesłusznie ww. decyzja została mu wydana. W tym kontekście Sąd wskazał, że w orzecznictwie przyjmuje się, że w sytuacji, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi przepis art. 148 § 2 pkt 2 O.p. podejmuje się odebrać pismo, wykazując, iż jest zatrudnioną w tymże miejscu przez adresata pisma i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci lub innych urządzeń biurowo - administracyjnych, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń, co czyni, iż dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe.

3.5. Za bezzasadne Sąd pierwszej instancji uznał także pozostałe zarzuty skargi, w szczególności stwierdzając, że pełnomocnicy – wbrew ich stanowisku – mieli możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w zakresie zebranych dowodów.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 33 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 23 § 3 i § 5, art. 122, art. 124, art.114 § 3, art. 127, art.187, art. 191, art. 193 § 1 i § 4 O.p., przez uznanie za zgodne z prawem decyzji obu instancji zwiększających wykazany w deklaracjach wymiar podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. o kwotę 1.625.160,00 zł.

4.2. Uzasadniając powyższe pełnomocnik spółki, co do zasady zaprezentowała dotychczas podnoszoną argumentację i w szczególności stwierdziła, że zarówno organy, jak i Sąd dał wiarę ustaleniom organów ścigania co do udziału skarżącej w procederze handlu paliwem niewiadomego pochodzenia, podczas gdy skarżąca przedstawiła dowody jednoznacznie przeczące tej hipotezie.

Autorka skargi kasacyjnej stwierdziła, że Sąd utrzymał w mocy decyzje sprzeczne z prawem, bo wymierzające osobie prawnej podatek "od czynności osób fizycznych wykazujących znamiona czynu przestępczego". Ponadto wskazano, że spółka nigdy nie uzyskała profitów z rzekomej przestępczej działalności jej prezesa, sama spółka nigdy nie była właścicielem paliwa, nie sprzedawała go, nie uzyskiwała dochodów z tej sprzedaży, a zatem nie była podatnikiem w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. i nie generowała obrotu będącego podstawą opodatkowania w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Dalej pełnomocnik spółki przekonywała, że organy nie mogły wymierzyć spółce podatku należnego od sprzedaży za miesiące, gdy jej kontrahenci otrzymywali fikcyjne faktury, ponieważ nie mogły wiedzieć kiedy faktycznie i w jakiej wysokości obrót został wygenerowany. Ponadto strona m.in. podtrzymała zarzut w zakresie uniemożliwienia jej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i w zakresie wadliwego doręczania pism przez organy jej pełnomocnikom. Wskazała również na wadliwie i tendencyjnie (według tez z opinii biegłego sądowego J.D.) zgromadzony oraz oceniony materiał dowodowy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wszystkie podniesione w niej zarzuty są chybione.

5.1. Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. Dlatego też w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96).

5.2. Przede wszystkim nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 23 § 3 i 5, art. 122, 187, 191 i art. 193 § 1 i 4 O.p. Wprawdzie autor środka odwoławczego zakwalifikował te zarzuty w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., jednakże niewątpliwie normy te mają charakter procesowy. Nie są to jedyne uchybienia w zakresie konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej, będący przecież profesjonalnym pełnomocnikiem, w sposób nieprawidłowy sformułował ten zarzut. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem rozpoznając skargę kasacyjną kontroluje wyrok Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosuje zaś przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem prawidłowo sformułowany zarzut skargi kasacyjnej powinien się odnosić do uchybień Sądu. Należało więc naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej powiązać z określonym przepisem ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Biorąc jednak pod uwagę treść uchwały całego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, należy merytorycznie ustosunkować się do tych zarzutów.

5.3. Wbrew twierdzeniom skarżącego Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe, realizując zasadę prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 O.p. i znajdującą swe rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., zebrały wystarczający materiał dowodowy w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów, zakreślonej w art. 191 O.p. Ocena ta bowiem była poprzedzona analizą całego materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego. Była zgodna z regułami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego. Okoliczność, że zeznający świadkowie mieli w toku postępowania karnego status podejrzanych, a niektórzy oskarżonych, nie pozbawia tych zeznań mocy dowodowej. Zeznania te, jako dowody, podlegają normalnym zasadom oceny ich wiarygodności. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, spółka w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby skutecznie podważyć ustalenia faktyczne organu. Nie można się także zgodzić z argumentacją autora środka odwoławczego, że skarżąca spółka nie miała nic wspólnego z zarzucanymi działaniami J. G. Trzeba bowiem zaznaczy, że skarżąca jest osobą prawną, a podmioty te działają poprzez swe organy. W skład tego organu, jako prezes wchodził J. G. Działania podejmowane przez tę osobę fizyczną, działającą w imieniu spółki, wywoływały zatem skutki prawne w stosunku do spółki D. W tym kontekście ustalenia faktyczne, dające podstawy do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych skarżącego, były zasadne. W konsekwencji organy podatkowe zobowiązane były dokonać szacowania podstaw opodatkowania w zakresie obrotu. Przyjęta przez organ metoda szacowania, wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej, była trafna. Należy zatem uznać, że skarżący skutecznie nie podważył ustalonego w toku postępowania podatkowego i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego.

5.4. Nie są także trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust 1, art. 17 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 i art. 33 ust 1 u.p.t.u. W swym środku odwoławczym skarżący ograniczył się właściwie do uzasadnienia wyłącznie naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Wskazuje bowiem, że nie można legalizować czynów przestępczych, pobierając od nich podatek. Z tym stanowiskiem, na gruncie niniejszej sprawy, nie sposób się zgodzić. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. wskazuje bowiem tylko na wyłączenie spod opodatkowania czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Podnieść należy, iż powołany przepis nie znajdzie zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Przedmiotem postępowania jest bowiem opodatkowanie czynności faktycznej polegającej na obrocie paliwem. Sam zaś obrót paliwem może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i nie należy do kategorii czynów zakazanych.

5.5. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W judykaturze jednolicie przyjmuje się, że przepis art. 19 ust. 1 ww. ustawy należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Z art. 19 ust. 1 ustawy wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07).

5.6. Całkowicie chybiony jest również zarzut naruszenia art. 33 ust. 1 u.p.t.u. Skoro bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak wynika z treści pisemnych motywów wyroku, nie stosował tego przepisu, nie można skutecznie twierdzić, że naruszono tę normę prawną. Również nie są trafne zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u.. Autor skargi kasacyjnej, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 P.p.s.a., nie przytoczył uzasadnienia tych podstaw kasacyjnych. Uwzględniając jednak stan faktyczny, który nie został skutecznie podważony przez skarżącego, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że zastosowanie tych przepisów przez organ podatkowy było prawidłowe.

5.7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił obie skargi kasacyjne.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).