Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2019 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2018 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.363.2018.2.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 6 lipca 2018 r. P. K. ("Wnioskodawca", "Skarżący", "Strona") złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od grudnia 2007 r. Przedmiotem działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami.

Wnioskodawca - jako osoba prywatna jest właścicielem położonej w obrębie ewidencyjnym [...] miasta Ś. nieruchomości gruntowej oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] (dawniej nr ewid. [...]) o obszarze 29,0739 ha, której sposób korzystania określono jako "R-grunty orne", dla której Sąd Rejonowy w Ś., V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer [...] (dalej jako: "Działka 1"), oraz położonej w obrębie ewidencyjnym [...] miasta Ś. nieruchomości gruntowej oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] (dawniej nr ewid. [...]) o obszarze 1,2269 ha, której sposób korzystania określono jako "R-grunty orne", dla której Sąd Rejonowy w Ś., V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer [...] (dalej jako: "Działka 2") (Działka 1 i Działka 2 zwane są dalej łącznie jako: "Nieruchomość").

Własność Nieruchomości Wnioskodawca nabył w 2003 r. na licytacji komorniczej (własność nieruchomości została przysądzona postanowieniem sądu z dnia 3 września 2003 r.). Nieruchomość nabyta przez Wnioskodawcę w 2003 r. obejmowała wówczas dodatkową powierzchnię 0,5743 ha (w odniesieniu do Działki 2) oraz 0,0050 ha (w odniesieniu do Działki 1), przy czym część Nieruchomości przejęta została w 2009 r. na własność Skarbu Państwa.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie dysponował wówczas środkami wystarczającymi na zakup całej Nieruchomości, w 2002 r. zawarł z dwoma osobami fizycznymi, zainteresowanymi lokatą kapitału, (dalej jako: "Partnerzy") umowę wspólnego przedsięwzięcia nabycia Nieruchomości (dalej jako: "Umowa").

Zgodnie z postanowieniami Umowy Wnioskodawca zobowiązał się względem Partnerów do powierniczego nabycia Nieruchomości we własnym imieniu, ale na wspólną rzecz, tj. na rzecz własną oraz na rzecz Partnerów w częściach uzgodnionych w Umowie. Strony Umowy dokonały uzgodnienia, iż udział każdej ze stron Umowy w tym wspólnym przedsięwzięciu ma odzwierciedlać parytet ich pierwotnego zaangażowania finansowego w nabyciu Nieruchomości. Umowa przewidywała także, iż Wnioskodawca jest uprawniony do podejmowania wszelkich działań związanych z Nieruchomością, przy czym Wnioskodawca zobowiązał się wobec Partnerów do tego, że jeżeli zgłoszą się do niego potencjalni inwestorzy, będzie on każdorazowo konsultował z Partnerami przedstawioną mu ofertę zagospodarowania Nieruchomości celem wyboru najbardziej optymalnej formy inwestycji. Umowa nie przewidywała wynagrodzenia dla Wnioskodawcy jako powiernika z tytułu wykonanych przez niego czynności. Przy czym, zgodnie z Umową, w okresie od dnia nabycia Nieruchomości do dnia jej zbycia (czy to na rzecz Partnerów, czy też niezależnego inwestora), wszelkie pożytki oraz ewentualne dochody generowane przez Nieruchomość miały przypadać w całości Wnioskodawcy.

W związku z planowanym zakupem Nieruchomości Partnerzy zobowiązali się do przekazania na rzecz Wnioskodawcy (jako powiernika) oznaczonych sum pieniężnych. Partnerzy przekazali Wnioskodawcy uzgodnione kwoty, co umożliwiło nabycie Nieruchomości.

Od momentu nabycia Nieruchomości Wnioskodawca wykorzystywał Nieruchomość w działalności rolniczej. W związku z wykorzystywaniem Nieruchomości na cele rolnicze, Wnioskodawca otrzymuje przewidziane dla rolników dopłaty od Agencji Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa, w ramach systemu wsparcia bezpośredniego (dopłaty z uwagi na charakter rolny Nieruchomości) - jednolitą płatność obszarową, płatność za zazielenie, oraz płatność redystrybucyjną. Wykorzystując Nieruchomości do celów rolnych, Wnioskodawca (działając jako osoba fizyczna) zawierał umowy o wykonanie prac polowych, w ramach których zlecał wykonanie na Nieruchomości prac polowych zgodnie ze sztuką rolniczą oraz warunkami dopłat od Agencji Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa przez lata posiadania Nieruchomości. Kontrole przeprowadzane przez ARiMR w zakresie wykorzystania dopłat przez Wnioskodawcę zakończyły się wynikiem pozytywnym.

Z uwagi na zmianę granic administracyjnych miasta Ś. w wyniku, której Nieruchomość znalazła się w obrębie nowych granic miasta Ś., co z kolei miało wpływ na zwiększenie jej atrakcyjności w kontekście sprzedaży a zmniejszenie w kontekście upraw rolnych, Wnioskodawca wraz z Partnerami podjęli decyzję o sprzedaży Nieruchomości. W celu znalezienia potencjalnego inwestora Wnioskodawca zlecił umieszczenie ogłoszeń w serwisie internetowym, na stronie internetowej oraz umieścił tablicę informacyjną na terenie Nieruchomości. Odbywał również spotkania i konsultacje z potencjalnymi nabywcami Nieruchomości. Wnioskodawca nie zawierał natomiast umów pośrednictwa z profesjonalnymi pośrednikami obrotu nieruchomościami.

Wnioskodawca nie dokonał żadnych istotnych uatrakcyjnień Nieruchomości. Oprócz zjazdu z drogi gminnej Wnioskodawca nie zabudował Nieruchomości budynkami ani budowlami. Nieruchomość nie została nawet ogrodzona. Wnioskodawca nie wystąpił także z wnioskiem o wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolnej ani też nie niwelował terenu.

Wszystkie działania związane z Nieruchomością były podejmowane przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną i były przez niego traktowane jako zarząd własnym majątkiem. Koszty poniesione w związku z opisanymi działaniami (np. koszty doradztwa, podróży, noclegów, usług budowlanych związanych z wytworzeniem dojazdu) nie były przez Wnioskodawcę uwzględniane w rozliczeniach podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej.

Przedmiotowa Nieruchomość nie została nigdy wprowadzona do ewidencji środków trwałych ani zaliczona do majątku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Od momentu nabycia Nieruchomości, stanowiła ona wyłącznie składnik majątku prywatnego Wnioskodawcy.

Na nieruchomości, już w momencie jej nabycia przez Wnioskodawcę, posadowione były tablice reklamowe. Wnioskodawca zażądał od ich właścicieli usunięcia tablic i przywrócenia Nieruchomości do stanu pierwotnego. W związku z odmową usunięcia tablic i propozycją umownego uregulowania wykorzystania tablic Wnioskodawca zawarł kilka umów najmu gruntu pod tablice reklamowe. Początkowo umowy zawarte zostały przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną. W późniejszym okresie umowy zawierane były w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a dochód z tego tytułu rozliczany był w źródle działalność gospodarcza. Podkreślenia wymaga przy tym, że przedmiotem najmu była jedynie niewielka część Nieruchomości, a ostatni przychód z tego tytułu, w kwocie 500 zł osiągnięty został w lutym 2014 r.

W dniu 5 października 2016 r. Wnioskodawca zawarł z podmiotem zainteresowanym nabyciem Nieruchomości przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości. Na podstawie zapisów umowy przedwstępnej podmiot ten zapłacił na rzecz Wnioskodawcy następujące dwa zadatki - pierwszy w grudniu 2016 roku. drugi we wrześniu 2017 r. w wysokości wskazanej w umowie przedwstępnej. Następnie 16 kwietnia 2018 r. wszelkie prawa i obowiązki nabywcy Nieruchomości określone w umowie przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości zostały przeniesione na rzecz obecnego nabywcy ("Nabywca"), który zgodnie z treścią przedwstępnej umowy sprzedaży dokonał wpłaty trzeciego zadatku. Wszystkie kwoty zadatków wpłacone zarówno przez pierwotnego kupującego, jak i Nabywcę, zostały wpłacone w kwotach netto. Wnioskodawca nie wystawił faktur VAT (ani wobec pierwotnego kupującego ani wobec Nabywcy) z tytułu otrzymanych zadatków. Wnioskodawca i Nabywca planują w najbliższym czasie sfinalizować transakcję i zawrzeć ostateczną umowę sprzedaży Nieruchomości.

Pismem z dnia 12 września 2018 r. w odpowiedzi na wezwanie z dnia 5 września 2018 r. Wnioskodawca poinformował, że:

- przedmiotowa nieruchomość opisana szczegółowo we wniosku ("Nieruchomość") była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w prowadzonej przezeń działalności rolniczej. Wnioskodawca zawarł wprawdzie, działając jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, kilka umów najmu dotyczących części Nieruchomości, nie zmieniło to jednak sposobu wykorzystania Nieruchomości pod uprawę zbóż. Umowy najmu miały umożliwić najemcom korzystanie z posadowionych na granicy Nieruchomości tablic reklamowych nie wpływając zupełnie na sposób korzystania z Nieruchomości przez Wnioskodawcę,

- umowy najmu części powierzchni nieruchomości na cele reklamowe, które zostały zawarte przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej, były wykonywane w okresie od 1 sierpnia 2009 r. do 28 lutego 2014 r.,

- umowy najmu części powierzchni nieruchomości na cele reklamowe zostały zawarte przez Wnioskodawcę jako właściciela nieruchomości, położonej w G. gmina Ś., oznaczonej jako działka [...] i [...].

- zgodnie z umowami, najemcom przysługiwało prawo wykorzystania części powierzchni ww. nieruchomości pod tablicami reklamowymi;

- wedle najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę usytuowanie obu działek, należy przyjąć, iż tablice reklamowe stały na Działce 2, tj. na nieruchomości gruntowej oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] (dawniej nr ewid. [...]) o obszarze 1,2269 ha, a w dużej części w pasie drogowym poza obrębem działki,

- w związku z powyższym, jeżeli przyjąć, że zawarcie przedmiotowych umów najmu stanowiło o wykorzystaniu części Nieruchomości do działalności gospodarczej, mogło by to dotyczyć jedynie Działki 2,

- umowa sprzedaży Nieruchomości została zawarta w dniu 8 sierpnia 2018 r.,

- jeżeli przyjąć, że umowy najmu części powierzchni nieruchomości na cele reklamowe, które dotyczyły bardzo niewielkiej, wręcz znikomej, części Nieruchomości, stanowiły o wykorzystaniu tej części Nieruchomości do działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, iż ostatnia umowa wygasła z końcem lutego 2014 r., do dnia sprzedaży tej części Nieruchomości nie upłynęło 6 lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę Nieruchomości, przypadająca na Wnioskodawcę część ceny sprzedaży (ustalona zgodnie z Umową w proporcji do jego zaangażowania finansowego w nabycie Nieruchomości) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy z uwagi na upływ okresu pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży Nieruchomości, przypadająca na Wnioskodawcę część ceny sprzedaży (ustalona zgodnie z Umową w proporcji do jego zaangażowania finansowego w nabycie Nieruchomości) nie będzie podlegała po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę upłynęło już 5 lat.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z istnieniem stosunku powiernictwa, w odniesieniu do Nieruchomości, sprzedaż Nieruchomości może dlań wywoływać skutki podatkowe, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jedynie w zakresie tej części ceny sprzedaży Nieruchomości, która przypada mu jako jego udział we wspólnym przedsięwzięciu, a która ustalona została w proporcji do jego zaangażowania finansowego w nabycie Nieruchomości.

Ponieważ brak jest przesłanek uzasadniających twierdzenie, że w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawca działać będzie jak podmiot zajmujący się profesjonalnie sprzedażą nieruchomości, skutki podatkowe sprzedaży Nieruchomości dla Wnioskodawcy należy rozpatrywać z uwzględnieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "organ podatkowy", "Dyrektor") wydał w dniu 2 października 2018 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej ustalenia wysokości przychodu w proporcji do zaangażowania finansowego Wnioskodawcy w nabycie nieruchomości za prawidłowe, a w części dotyczącej źródła przychodu za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej przez powiernika w wykonaniu umowy powierniczej, to zlecający (powierzający) powinien/powinni wykazać i opodatkować ewentualny dochód uzyskany z tytułu tej transakcji. Dla celów podatkowych odpłatne zbycie nieruchomości przez powiernika w jego imieniu, ale na rzecz zlecającego/zlecających należy ocenić jako skutkujące zmianami w majątku zlecającego/zlecających. Tym samym jeżeli powiernik zbywa nieruchomość na rzecz nabywcy - osoby trzeciej, czynność ta powoduje powstanie obowiązku podatkowego dla zlecającego/zlecających. W sytuacji zbycia nieruchomości przez powiernika w związku z zawartą umową powiernictwa, powiernik zbywa ją w imieniu własnym lecz na rachunek zleceniodawcy/zleceniodawców tak jak powiernik nabywał tą nieruchomość w imieniu własnym, lecz na rachunek zleceniodawcy/zleceniodawców.

W przedmiotowej sprawie, istotne jest zdaniem Dyrektora to, że Wnioskodawca występuje zarówno w roli powiernika ale i jednego ze zlecających (powierzającego). Tym samym jeżeli powiernik zbywa nieruchomość na rzecz osoby trzeciej, czynność ta może spowodować powstanie obowiązku podatkowego dla zlecającego/zlecających. W opisanym zdarzeniu przyszłym skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości przez Wnioskodawcę należy, zdaniem Organu, rozpatrywać w kontekście spełnienia przesłanek warunkujących powstanie przychodów z jednego ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej także: "updof", "ustawa o PIT").

Organ podniósł, że w celu zakwalifikowania działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia czy sprzedaż działek będzie stanowiła dla niego jako zlecającego przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowych stanowiących środki trwałe, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości będących środkami trwałymi decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania. Nie jest przy tym istotne, czy każda nieruchomość (grunt) była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz to czy była w całości wykorzystywana do prowadzenia tej działalności.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, zdaniem Organu, jednoznacznie wynika, że umowy najmu części gruntu zawierane były w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a dochód z tego tytułu rozliczany był w źródle działalność gospodarcza. Umowy najmu części powierzchni nieruchomości, które zostały zawarte przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej, były wykonywane w okresie od 1 sierpnia 2009 r. do 28 lutego 2014 r. Umowy najmu części powierzchni nieruchomości na cele reklamowe zostały zawarte przez Wnioskodawcę jako właściciela nieruchomości oznaczonej jako działka [...] i [...]. Przy czym ostatnia umowa najmu wygasła z końcem lutego 2014 r., a do dnia sprzedaży tej części nieruchomości nie upłynęło 6 lat.

Dyrektor wskazał, że w rozpatrywanym przypadku odpłatne zbycie nieruchomości gruntowych (Działek nr 1 i 2) spowoduje powstanie przychodu w proporcji do zaangażowania finansowego Wnioskodawcy jako jednego ze zlecających (w wykonaniu uprzednio zawartej umowy powierniczej) na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro umowy najmu części gruntu zawierane były w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, były wykonywane w okresie od 1 sierpnia 2009 r. do 28 lutego 2014 r., to tym samym w przedmiotowej sprawie każda z działek gruntu stanowiła odrębny środek trwały (w rozumieniu art. 22c pkt 1 ww. ustawy w zw. z art. 22a ust. 1) wykorzystywany w działalności gospodarczej. Nie ma znaczenia, że grunty te nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jak również to, że tylko część z nich była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że środkiem trwałym jest grunt a nie część nieruchomości gruntowej.

W związku z powyższym Dyrektor nie zgodził się z Wnioskodawcą, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, przypadająca na Wnioskodawcę część ceny sprzedaży (ustalona zgodnie z umową w proporcji do jego zaangażowania finansowego w nabycie nieruchomości) nie będzie podlegała po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia nieruchomości upłynęło już 5 lat.

W świetle powyższego mając na względzie przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz regulacje prawne Dyrektor stwierdził, że odpłatne zbycie nieruchomości gruntowych przez Wnioskodawcę jako zlecającego w wykonaniu uprzednio zawartej umowy powierniczej spowoduje powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie dochód (przychód) uzyskany z tego tytułu z uwzględnieniem art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części przypadającej na Wnioskodawcę, będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach właściwych dla źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Skarżący złożył w dniu 31 października 2018 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając ją w całości i wniósł o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego od Dyrektora KIS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych.

Przedmiotowej interpretacji na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono:

1. Naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania tego przepisu polegającą na uznaniu, iż nie znajduje on zastosowania, a co za tym idzie, iż przypadająca na Skarżącego część ceny sprzedaży Nieruchomości (ustalona zgodnie z Umową wspólnego przedsięwzięcia) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Skarżącego, mimo, iż od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia przedmiotowych nieruchomości przez Skarżącego upłynęło pięć lat;

2. Naruszenie art. 22a ust. 1 oraz z art. 22c pkt 1 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy o PIT - poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, iż obie nieruchomości gruntowe, tj. zarówno Działka 1 jak i Działka 2 stanowiły składnik majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy;

3. Naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 Ustawy o PIT - poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania tego przepisu polegającą na uznaniu, iż odpłatne zbycie przez Skarżącego przedmiotowych nieruchomości gruntowych, tj. zarówno Działki 1, jak i Działki 2 w wykonaniu uprzednio zawartej umowy o wspólnym przedsięwzięciu, powoduje powstanie po stronie Skarżącego, w części przypadającej na Skarżącego zgodnie z Umową wspólnego przedsięwzięcia, przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej;

4. Naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "OP") w związku z art. 14h OP - poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez brak wystarczającego uzasadnienia prawnego wskazującego powody, dla których Dyrektor KIS uznał, iż obie nieruchomości gruntowe, tj. Działka 1 i Działka 2 stanowiły środki trwałe i ich odpłatne zbycie w wykonaniu uprzednio zawartej umowy o wspólnym przedsięwzięcia powoduje dla Skarżącego powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Skarżącego, okoliczności dotyczące wykonywania umów najmu oraz wykorzystywania przez Skarżącego Nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej zaprzeczają twierdzeniu Dyrektora KIS jakoby zarówno Działka 1 jak i Działka 2 stanowiły środek trwały (w rozumieniu art. 22a ust. 1 w związku z art. 22c pkt 1 Ustawy o PIT) i były wykorzystywane przez Skarżącego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Nawet jeżeli uznać, że zawarcie przez Skarżącego przedmiotowych umów najmu spełnia warunki do uznania części Nieruchomości za środek trwały, który był wykorzystywany przez Skarżącego na potrzeby działalności gospodarczej, mogło by to dotyczyć jedynie Działki 2, nie zaś Działki 1, a co za tym idzie jedynie Działka 2 mogłaby zostać uznana za składnik majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy o PIT.

Tym samym, do przychodu z działalności gospodarczej Skarżący powinien zaliczyć jedynie tę część ceny sprzedaży Nieruchomości (ustalonej zgodnie z Umową wspólnego przedsięwzięcia w proporcji do jego zaangażowania finansowego w nabycie Nieruchomości), która dotyczy Działki 2. Natomiast skutki podatkowe sprzedaży Działki 1 winny być rozpatrywane z uwzględnieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT. Tym samym, skoro od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości przez Skarżącego upłynęło 5 lat, sprzedaż przez Skarżącego Działki 1 nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Organ na gruncie przedstawionego przez Skarżącego opisu zdarzenia przyszłego organ uznał, że sprzedaż Nieruchomości będzie stanowić przychód ze źródła działalność gospodarcza. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc, że sporny przychód należy zaliczyć do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT. Nawet jeżeli uznać, że zawarcie przez Skarżącego przedmiotowych umów najmu spełnia warunki do uznania części Nieruchomości za środek trwały, wykorzystywany w działalności gospodarczej, a tym samym za składnik majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy o PIT, mogłoby to dotyczyć jedynie Działki 2, nie zaś Działki 1. W konsekwencji, jedynie w odniesieniu do skutków podatkowych sprzedaży Działki 2 można by mówić o powstaniu po stronie Skarżącego przychodu ze źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza.

Sąd w przedstawionym powyżej sporze przyznał rację Skarżącemu, ale jedynie w zakresie, że tylko Działka 2 wykorzystywana była w działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności Sąd podkreśla, że według art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W świetle zaś art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Na tle przywołanych regulacji należy wskazać, że specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, iż organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (tak: wyrok NSA z 21 października 2014 r., I FSK 1543/13, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd mając na względzie powyższe stwierdza, że organ był bezwzględnie związany przedstawionym przez Skarżącego opisem zdarzenia przyszłego. Skarżący trafnie podniósł, że tylko Działka 2, jako odrębny od Działki 1 środek trwały wykorzystywana była na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Z opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że Skarżący jest właścicielem dwóch odrębnych nieruchomości gruntowych, które we wniosku o wydanie interpretacji określił mianem "Nieruchomość". Każda z nieruchomości gruntowych oznaczona jest innym numerem ewidencyjnym i posiada własną księgę wieczystą. Zatem dokonując oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego organ powinien to uczynić odrębnie w stosunku do każdej z nieruchomości gruntowych.

Kluczowa dla oceny możliwości zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego do sprzedaży przez Skarżącego poszczególnych nieruchomości gruntowych jest definicja środka trwałego. Definicja ta została zawarta w art. 22a ust. 1 Ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 1l ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że środkiem trwałym jest także grunt, choć ten nie podlega amortyzacji. A zatem środkiem trwałym jest grunt, a nie część gruntu, przy czym pojęcie gruntu należy odnieść do wyodrębnionej działki gruntu. Zgodnie bowiem z przepisem art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018, poz. 1025 z późn. zm.), grunty to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności.

W przypadku, gdy mamy do czynienia z dwoma odrębnymi nieruchomościami gruntowymi (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie), każda z tych nieruchomości powinna być uznana za odrębny środek trwały. W konsekwencji analiza skutków podatkowych sprzedaży "Nieruchomości", powinna zostać dokonana odrębnie dla Działki 1 oraz Działki 2.

Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jest źródłem przychodów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jednakże w świetle art. 10 ust. 2 pkt 3 Ustawy o PIT, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między wycofaniem a zbyciem nie upłynął określony w tym przepisie czas.

Odrębnym źródłem przychodów jest zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT pozarolnicza działalność gospodarcza. Z art. 5a pkt 6 in fine Ustawy o PIT wynika, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie zatem, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw, jak chciałby tego Skarżący.

Przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowane zostały w art. 14 Ustawy o PIT. Zasadnicze znaczenie dla niniejszej sprawy ma regulacja zawarta w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o PIT. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w dacie składania wniosku o wydanie interpretacji stanowił, że przychodem z działalności gospodarczej są również: 1) przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących: a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c. Przepis ten nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych. Regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o PIT objęty został zatem przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, bądź nie, te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 22a ust. 1 Ustawy o PIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, (...), 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. W świetle zaś art. 22c Ustawy o PIT amortyzacji nie podlegają między innymi grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Ponadto stosownie do art. 22d ust. 2 Ustawy o PIT składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1 (tj. których wartość początkowa nie przekracza 3500 zł, i co do których podatnik nie podjął decyzji o ich amortyzacji) wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Nie ulega więc wątpliwości, że grunty nie podlegają amortyzacji, jednak w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o PIT ustawodawca wskazał, że przychodem z ich odpłatnego zbycia, zaliczonym do przychodu z działalności gospodarczej, jest również przychód ze zbycia takich środków trwałych, podlegających ujęciu (a nie w istocie "ujętych" czy też jak mowa w art. 22d ust. 2 Ustawy o PIT "wprowadzonych") w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Niezależnie więc od tego, czy Podatnik wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych, czy też ich nie wprowadził, to i tak "podlegały one ujęciu" w tej ewidencji. W sytuacji zatem, gdy nieruchomość Skarżącego - Działka 2 stanowiła środek trwały podlegająca ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także była wykorzystywana w jego działalności gospodarczej, to przychód z jej zbycia stanowił przychód ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza". Zatem dokonane zbycie Działki 2 należy traktować jako źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT, mimo, że Skarżący nie wprowadził przedmiotowej nieruchomości do ewidencji środków trwałych.

W ocenie Sądu jedynie nieruchomość – Działka 2 spełnia definicję środka trwałego z art. 22a ust. 1 Ustawy o PIT. Określenie "wykorzystywać" na gruncie reguł języka powszechnego znaczy tyle co, użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl oraz Wielki Słownik Języka Polskiego, dostępny pod adresem: wsjp.pl). Również w doktrynie wskazuje się, że przez wykorzystywanie na potrzeby działalności należy rozumieć taką sytuację, w której dane rzeczy służą do prowadzenia działalności gospodarczej lub ułatwiają podatnikowi jej prowadzenie, przyczyniając się do możliwości uzyskania przychodu (A. Bartosiewicz i R. Kubacki, art. 22 (a). W: PIT. Komentarz, wyd. V. LEX, 2015). W orzecznictwie wskazuje się zaś, że ustawodawca posługuje się (...) wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą". Istotnym jest, aby środek trwały był w ogóle wykorzystywany przez podatnika w sensie fizycznym w jego działalności gospodarczej, generując przychody lub też również w celu uzyskania przychodów, w sensie prawnym - poprzez oddanie go do używania osobom trzecim (tak: wyrok NSA z 26 stycznia 2012 r., II FSK 1233/11). W ocenie Sądu, o wykorzystaniu Działki 2 na potrzeby związane z działalnością gospodarczą świadczy to, że Skarżący wynajął część tej nieruchomości celem posadowienia tablic reklamowych, z tego tytułu uzyskiwał przychody, które następnie zaliczał do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast z jednoznacznego opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że nieruchomość – Działka 1 - nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Konsekwentnie należy zatem stwierdzić, że Działka 1 nie spełnia definicji środka trwałego z art. 22a ust. 1 Ustawy o PIT i nie podlegała zatem ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na powyższe sprzedaż spornej Działki 1 nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego ostatnio aktu. Przychód ze sprzedaży Działki 1 nie może zatem zostać zaliczony do źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej lecz do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT.

Konkludując, Sąd za zasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa, podniesione w skardze, w zakresie w jakim organ dokonał oceny skutków podatkowych sprzedaży spornych nieruchomości bez ich rozróżnienia na Działki 1 i 2.

Jednocześnie Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej ustalenia wysokości przychodu w proporcji do zaangażowania finansowego Wnioskodawcy w nabycie nieruchomości

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 480 zł.