Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 709/08 w sprawie ze skargi H. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Sygnatura akt II FSK 2196/08

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę H.G. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

Skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego wskazując, że jest wspólnikiem spółki cywilnej, a w skład majątku wspólnego wspólników tej spółki wchodzi nabyta przed 12 laty nieruchomość gruntowa, na której posadowiono budynek użytkowy wykorzystywany w działalności gospodarczej. Nieruchomość ta nie była ujęta w ewidencji środków trwałych i nie dokonywano od niej odpisów amortyzacyjnych. Skarżący zadał pytanie, czy w przypadku likwidacji (rozwiązania) spółki cywilnej i sprzedaży udziału w tej nieruchomości przychód ze sprzedaży będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zajmując stanowisko, że przychód taki nie będzie opodatkowany.

W indywidualnej interpretacji z 5.12.2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (działający z upoważnienia Ministra Finansów) stanowisko skarżącego uznał za nieprawidłowe. Stwierdził, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), uznaje odpłatne zbycie nieruchomości za źródło przychodów w tym podatku, jednak pod warunkiem, że sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. zbycie rzeczy będących składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą traktuje się jako źródło przychodu z działalności gospodarczej, nawet, jeżeli przed zbyciem zostały one wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie minęło 6 lat. Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się wszelkie przychody, w tym pochodzące ze sprzedaży składników majątku nie spełniających kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (a więc nie spełniających kryterium ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych). Dlatego też przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, która była wykorzystywana w działalności gospodarczej, będzie stanowił przychód z tytułu tej działalności i będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący zarzucił, że wydana interpretacja narusza art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., z którego to przepisu wynika, iż przychody z odpłatnego zbycia środków trwałych nie ujętych w ewidencji, nawet wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie są przychodami z tej działalności. Zauważył też, że koszty nabycia gruntu i budowy budynku gospodarczego wspólnicy spółki cywilnej ponieśli z ich majątków odrębnych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej i nie były one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a wskutek nieujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych nie dokonywano od nich także odpisów amortyzacyjnych, które byłyby wliczane do kosztów uzyskania przychodów. Skoro zatem nieruchomość nie spełnia wymogów z art. 14 ust. 2 pkt 1, zastosowanie powinien mieć art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ wydający interpretację stwierdził brak podstaw do jej zmiany.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący powtórzył dotychczasową argumentację wskazując dodatkowo, że zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia środków trwałych ujętych w ewidencji określone zostały w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., a dochodem z ich zbycia jest przychód albo różnica między przychodem ze zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że nieprawidłowe było zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ponieważ art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi kompletną regulację przedmiotowego zakresu opodatkowania zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Z regulacji tej wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest sprzedaż tylko takich składników, które były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz dodatkowo niektórych składników nie ujętych w ewidencji (wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b) oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie). Opisany przez skarżącego udział w nieruchomości nie zalicza się do takich składników, toteż nie ma do niego zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., który to przepis dotyczy tylko takich składników majątku, które są wykorzystywane w działalności gospodarczej lub zostały z niej wycofane, a przy tym zostały wpisane do ewidencji oraz nieujęte w ewidencji składniki majątku wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b) i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie. Do opodatkowania przychodu z planowanej przez skarżącego sprzedaży udziału w nieruchomości ma zatem zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2007 r.), co oznacza, że wobec dokonania sprzedaży po upływie 5 lat od daty nabycia, przychód z tego tytułu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Postawił zarzut naruszenia prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., polegającego na błędnej wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez wadliwe przyjęcie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości niemieszkalnej wykorzystywanej w przeszłości w prowadzonej działalności gospodarczej, lecz nie ujętej w ewidencji środków trwałych, nie jest przychodem z działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu podniósł, że każde zbycie składnika majątkowego wykorzystywanego do działalności gospodarczej powoduje uzyskanie przychodu, który jest elementem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a negatywny skutek zaniechania prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie powinien odnosić się tylko do utraty możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. W przeciwnym wypadku podatnik nie prowadzący ewidencji byłby dodatkowo premiowany wyłączeniem z opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego, który był wykorzystywany w działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera ogólną definicję przychodów z działalności gospodarczej, które to przychody co do zasady powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla źródła przychodu w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie na zasadach właściwych dla innych źródeł przychodów. Zasada określona w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. doznaje jednak rozwinięcia i uszczegółowienia w następnych ustępach tego artykułu; w szczególności ustęp 2 pkt 1 zawiera regulację określającą, na jakich warunkach do przychodu z działalności gospodarczej zalicza się przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 (czyli takimi, od których podatnicy nie dokonują odpisów amortyzacyjnych, a których wartość początkowa nie przekracza 1.500 zł) oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi. Przepis ten precyzuje, że odpłatne zbycie tych składników majątku jest przychodem z działalności gospodarczej, jeżeli były one ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za wyjątkiem tych składników majątku, które w ewidencji nie były ujęte, a których wartość początkowa nie przekraczała 1.500 zł i od których nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie.

Zgodzić się w związku z tym należy z tezą postawioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi kompletną regulację przedmiotowego zakresu opodatkowania zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. W konsekwencji odpłatne zbycie takich składników majątku wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i ponadto których wartość początkowa nie przekraczała 1.500 zł oraz które nie są spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu użytkowego lub udziałem w takim prawie, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Dotyczy to także nieruchomości takich, jak będąca przedmiotem skarżonej interpretacji, czyli nieruchomości wprawdzie wykorzystywanej na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, ale która nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Taki pogląd wypowiedział także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r. (II FSK 1507/08). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą pogląd ten podziela.

Nie jest zatem uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej, jakoby taka wykładnia art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadziła do błędnej wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez zawężenie pojęcia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdefiniowanie takiego przychodu w określony sposób wynika bowiem z wyboru normatywnego ustawodawcy, a nie z błędnej wykładni wskazanego przepisu. Można też zauważyć, że takie zawężenie ma mocne uzasadnienie aksjologiczne, ponieważ zaniechanie wprowadzenia określonego składnika majątku wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wprawdzie umożliwia opodatkowanie przychodu ze zbycia takiego składnika na zasadach ogólnych, a więc w przypadku nieruchomości skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z upływu pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.), ale jednocześnie wyklucza możliwość zaliczenia wydatku na nabycie tej nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów przez zarachowanie do nich odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia takiego środka trwałego. Nie sposób zatem podzielić zapatrywania wyrażonego w skardze kasacyjnej, że podatnik nie wprowadzający środka trwałego w postaci nieruchomości do ewidencji uzyskuje dodatkową premię w postaci wyłączenia z opodatkowania przychodów z jej odpłatnego zbycia, ponieważ "premia" ta równoważona jest "stratą" wynikająca z niemożności obniżenia podstawy opodatkowania o koszty wynikające z nabycia takiej nieruchomości.

Wobec stwierdzenia, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dokonał błędnej wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., wskutek czego skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.