Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie Sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 maja 2021 r. sprawy ze skargi T.N. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013r. do grudnia 2014r. oddala skargę

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia[...]sierpnia 2020r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ("Naczelnik MUCS"), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego T.N., utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia[...]maja 2020r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013r. do grudnia 2014r.

Decyzja Naczelnika MUCS została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Na podstawie upoważnienia z 4 września 2018r. pracownicy MUCS przeprowadzili kontrolę celno-skarbową wobec Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "P.[...]", obejmującą swoim zakresem sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012r. do grudnia 2014r. Kontrola celno-skarbowa zakończona została wynikiem kontroli z 1 sierpnia 2019r. doręczonym Skarżącemu w dniu 5 sierpnia 2019r.

Postanowieniem z[...]sierpnia 2019r. (doręczonym w dniu 2 września 2019r.), Naczelnik MUCS działając jako organ I instancji stwierdził przekształcenie ww. kontroli celno- skarbowej w postępowanie podatkowe.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji wydał w dniu [..] maja 2020r. decyzję określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013r. do grudnia 2014r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia do września 2013r. i luty, czerwiec, lipiec i wrzesień 2014r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., Skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym zawyżył podatek naliczony o kwotę wynikająca z faktur wystawionych na jego rzecz przez: E.[...]; PPHU K.[...];

A.[...]i PPHU [...]. Zdaniem organu faktury wystawione przez ww. podmioty na rzecz Skarżącego nie dokumentują faktycznie dokonanych dostaw towarów pomiędzy podmiotami w nich określonymi.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie:

- art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p., poprzez przedawnienie zobowiązania podatkowego;

- art. 121 § 1, art. 122. art. 123 § 1 O.p., poprzez gromadzenie przez organ materiału dowodowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i utrudniający Skarżącemu czynny udział w postępowaniu, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędne w swej istocie przyjęcie przez organ I instancji, że złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia podejrzanych, jak również zeznania świadków, którym następnie postawiono zarzuty w tym postępowaniu lub którym grozi odpowiedzialność karna, mogą - jako materiały zgromadzone w toku postępowania karnego - stanowić dowody w postępowaniu kontrolnym, a także poprzez ustalenie na podstawie przedmiotowych wyjaśnień i zeznań istotnych okoliczności faktycznych sprawy, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1991r. Nr 100, poz. 442 ze zm.; dalej: "u.k.s."), poprzez ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy na podstawie pisemnych wyjaśnień i oświadczeń uzyskanych od kontrahentów Skarżącego w toku prowadzonych czynności mających na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów, które to pisemne wyjaśnienia i oświadczenia nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącego;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niedokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym w zakresie rzekomego fikcyjnego prowadzenia przez kontrahentów Skarżącego działalności, a co za tym idzie wystawianie dokumentów bez podstawy faktycznej;

- art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 ww. ustawy, poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Skarżącego i wyciąganie z dowodów, nie dotyczących bezpośrednio Skarżącego, negatywnych dla niego skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu I instancji opiera się na z góry założonym celu, tj.:

a) udowodnieniu winy Skarżącego, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jego świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia podatku VAT;

b) rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario;

c) pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego ze spornych faktur zakupu w kontrolowanym okresie, dotyczących surowca mimo braku udowodnienia przez organ I instancji, iż Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE;

d) podważenia rzeczywistości transakcji sprzedaży Skarżącego, udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów zagranicznych jedynie w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu towarem, bądź też późniejszym mimo braku wątpliwości co do tego, iż Skarżący posiadał towar oraz dysponował prawem do rozporządzania towarem jak właściciel.

Wskazaną na wstępie decyzją z [..]sierpnia 2020r. Naczelnik MUCS utrzymał w mocy swoją decyzję z dni[..] maja 2020r., wskazując, że przedmiotem niniejszej sprawy jest weryfikacja prawidłowości dokonanych przez Skarżącego rozliczeń w podatku od towarów i usług za lata 2013-2014.

Naczelnik MUCS wskazał, że w pierwszej kolejności zasadnym jest odniesienie się do kwestii dotyczącej przedawnienia kwot zobowiązań podatkowych za ww. okres.

Po przywołaniu art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. organ wskazał, że postanowieniem z [..]września 2018r. Naczelnik MUCS wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w okresie od grudnia 2012r. do grudnia 2015r., poprzez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT, w wyniku czego narażano na uszczuplenie podatek VAT w kwocie co najmniej 1.217.000,00 zł, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007r., Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej: "k.k.s."), w zw. z art. 62 § 2 k.k.s i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Treść powyższego postanowienia została ogłoszona Skarżącemu 11 września 2018r.

Naczelnik MUCS w dniu 11 września 2018r. na podstawie art. 70c O.p. doręczył Skarżącemu zawiadomienie, że z dniem 10 września 2018r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013r. do grudnia 2014r.

W konsekwencji powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 10 września 2018r. wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wobec czego w sprawie nie doszło do przedawnienia kwot związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług, za okresy objęte postępowaniem. Zatem podniesiony przez Skarżącego w odwołaniu zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. organ odwoławczy uznał za bezzasadny.

Następnie Naczelnik MUCS wskazał, że celem prawidłowego zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zbadał, czy faktury wystawione w okresie objętym postępowaniem przez P.W., K.P., A.C.oraz L. J.na rzecz Skarżącego stwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane.

Jak ustalono Skarżący w okresie objętym postępowaniem zaewidencjonował w rejestrze zakupów oraz wykazał w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych na jego rzecz m.in. przez ww. podmioty, dokumentujących nabycie produktów drzewnych. W celu zbadania prawidłowości przedmiotowych transakcji organ podjął czynności dowodowe względem każdego z kontrahentów Skarżącego oraz przedstawił następujące okoliczności faktyczne.

P.W.z dniem 13 września 2017r. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. P.W.pomimo wielokrotnych wezwań nie stawił się w wyznaczonych terminach, nie złożył jakichkolwiek wyjaśnień ani nie przedłożył żądanej dokumentacji. Jako adres rejestracyjny oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej P.W.wskazał lokal mieszkalny w wielorodzinnym bloku mieszkalnym, jednocześnie nie zgłosił innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. P.W.nie posiadał składów drewna, magazynów, środków trwałych, środków transportu, nie zatrudniał pracowników ani nie zawierał umów z firmami zewnętrznymi. W składanych deklaracjach VAT-7 P.W.wykazywał zakup i sprzedaż w analogicznych, równoważących się kwotach, z niewielką nadwyżką podatku należnego. P.W.w dniu 29 listopada 2016r. zeznał, że nie posiadał żadnego sprzętu, budynków, magazynów oraz maszyn. "Nie posiadam żadnej infrastruktury pozwalającej na rozładunek i składowanie drewna. Działalność gospodarcza ograniczała się jedynie do pośrednictwa w sprzedaży, polegającego w zasadzie na wystawianiu faktur na rzecz polskich kontrahentów." Z zeznań P.W. wynika, że ukraiński dostawca organizował transport bezpośrednio do polskiego podmiotu, odbywało się to bez jego wiedzy. Ponadto nie wiedział, gdzie załadowywano drewno, jak odbywał się transport oraz kto go fizycznie dokonywał. Nie posiadał ani nie otrzymywał jakichkolwiek dokumentów na okoliczność dokonywanego transportu i samego przebiegu dostawy.

K.P.z dniem 12 września 2018r. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. K.P.zarejestrował i rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 1 września 2013r. w trakcie osadzenia [..]. Nie tylko nie posiadał podstawowej wiedzy i doświadczenia w prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej, ale również nie zatrudniał żadnych pracowników. Jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz przechowywania "rachunkowości" wskazał adres byłego zameldowania w L. przy ul. [...] Pod ww. adresem nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Kolejny zgłoszony przez K.P. adres prowadzenia działalności to adres "biura wirtualnego". W ramach prowadzonej działalności gospodarczej K.P.nie prowadził jakichkolwiek działań marketingowych, czy reklamowych. Nie posiadał żadnej infrastruktury, ani środków trwałych. Jego działalność ograniczała się do zakupu towaru przez Internet (lub z ogłoszenia) oraz na sprzedaży drewna i materiałów budowlanych bez ich magazynowania, a więc de facto jego rola ograniczała się wyłącznie do pośrednictwa pomiędzy sprzedawcą a końcowym odbiorcą. Nabywców na towary znajdował przez złożenie oferty telefonicznej lub e-mailowej. Nie interesował się źródłem pochodzenia towarów i weryfikacją swoich kontrahentów. K.P.unikał też kontaktu z organami podatkowymi, pomimo wielokrotnych wezwań nie stawiał się w wyznaczonych terminach. Nie złożył też wyjaśnień ani nie przedłożył dokumentacji księgowo-podatkowej, która rzekomo na skutek pożaru została zniszczona. Środkami pieniężnymi wpływającymi na rachunek bankowy dysponowały inne osoby lub podmioty. K.P.wykazywał zakup i sprzedaż w analogicznych, równoważących się kwotach, z niewielką nadwyżką podatku należnego.

A. C.została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 6-8 u.p.t.u. w dniu 31 grudnia 2014r. A. C.nie przedstawiła dokumentacji księgowo podatkowej, a także innych dokumentów świadczących, że dysponowała zapleczem technicznym i logistycznym do produkcji różnego rodzaju palet i desek. Pod zadeklarowanym adresem prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono tartaku, czy jakichkolwiek oznak dokonywania tam przeróbki drewna. Nie zatrudniała pracowników, nie korzystała też z usług księgowej. Z zeznań i wyjaśnień osób mieszkających w pobliżu adresu prowadzenia działalności gospodarczej wynika, że nie była tam prowadzona jakakolwiek działalność. Osoby te nie znały A.C., nie widziały nigdy pracowników, samochodów ani maszyn do obróbki drewna. Z analizy rachunku bankowego ww. wynika, że miały miejsce wyłącznie operację dotyczące jednego kontrahenta. Nie odnotowano innych transakcji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. płatności za zakupiony surowiec, materiały, media, czynsz etc. A. C.nie posiadała też środków trwałych. Wykazywała zakup i sprzedaż w analogicznych, równoważących się kwotach, z niewielką nadwyżką podatku należnego. A. C.w dniu 14 listopada 2019r. zeznała, że legitymuje się wykształceniem podstawowym i nie posiada żadnej wiedzy w przedmiocie prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący jest jej wyłącznie znany z wystawionych faktur. Odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej A. C.zeznała: "(...) zajmowałam się wystawianiem faktur, miałam drukarkę i na komputerze sporządzałam faktury. Nic nie wiem o żadnej działalności. O tym, że były to elementy palet wiem wyłącznie z faktur, które wystawiałam. Za wystawienie faktur dostawałam co miesiąc pieniądze, było to 2 tysiące miesięcznie. Pieniądze przekazywał mi każdorazowo (...) P.D.. Jest to brat rodzony mojej mamy, (...) A. P.. Ten proceder dotyczył obu działalności prowadzonych przeze mnie, a więc zarówno PPHU A., jak i spółki cywilnej, nie pamiętam dokładnie jak ona się nazywała". Ponadto ww. pismem z 22 października 2019r. poinformowała: "(...) nie posiadam żadnych dokumentów związanych z firmą PPHU A.(...). Wszystkimi sprawami zajmował się (...) P.D.. Ja osobiście nic nie wiem na temat towaru, miejsc, sposobu nawiązania współpracy, transportu oraz innych relacji łączących firmę PPHU A.(...) z firmą D.{...](...). Ja zajmowałam się tylko wystawianiem faktur. Wszelkie dane (nazwę firmy, towaru, ilość, cenę, datę) dostawałam od (...) P.D.. Nie pamiętam w jakim programie były wystawiane faktury. (...) Firma PPHU A.(...) w rzeczywistości nie posiadała żadnej siedziby ani innych miejsc prowadzenia działalności. Wystawianie faktur odbywało się w wynajmowanym wówczas przez mnie mieszkaniu (...). Pan P. wszelkie dane i informacje przekazywał mi telefonicznie bądź osobiście. W związku z powyższym z przykrością informuję, że nie mogę Państwu dostarczyć jakichkolwiek dowodów oraz informacji, ponieważ ich nie posiadam. Dodam również, iż adres na który była zarejestrowana firma nigdy nie był jej siedzibą, tylko i wyłącznie moim adresem zameldowania u rodziców".

L.J.został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. w dniu 19 sierpnia 2016r. Od listopada 2013r. przebywał w areszcie śledczym (następnie [..]). Nie okazał dokumentacji księgowo-podatkowej z wyjątkiem rejestru sprzedaży VAT. Nie prowadził ewidencji zakupów, a w składanych deklaracjach VAT-7K wykazywał kwoty nabyć towarów i usług w wartościach analogicznych do wykazywanych kwot sprzedaży, tym samym kwoty podatku naliczonego i należnego równoważyły się. Ustalono również, że adresatami wystawionych faktur oprócz Skarżącego byli m.in. bezpośredni kontrahenci Skarżącego, tj. A. C.oraz K.P.. W wyniku analizy rachunków bankowych L. J.ustalono, że za ich pośrednictwem nie dokonywano płatności za nabywane towary i usługi. L.J.nie posiadał wiedzy na temat prowadzonej na własny rachunek działalności gospodarczej. Pomimo wielkiej skali prowadzonej działalności (z materiału dowodowego wynika, że w okresie od 16 listopada 2012r. do 27 kwietnia 2013r. wystawił na rzecz Skarżącego 126 faktur na łączną kwotę 2.005.736,80 zł) nie potrafił wskazać szczegółów związanych z organizacją transportu, danych kontrahentów, od których miał nabywać towary i którzy mieli dokonać transportu towarów. Ponadto z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że część kontrahentów miała dokonywać płatności bezpośrednio kierowcom. Oznaczało to, że osoby te powinny być znane L.J.. Na wystawionych fakturach VAT stwierdzono 4 różne wzory pieczęci firmowych zawierające różne nazwy (przedmioty) działalności oraz błędy w nazwisku. L.J.nie potrafił przy tym wskazać kontrahentów zarówno po stronie dostawców, jak również nabywców towarów handlowych. Z materiału dowodowego wynika, że w dniu 25 sierpnia 2016r. L.J. przedstawiono zarzuty i przesłuchano go w charakterze podejrzanego.

Podczas przesłuchania w dniu 21 września 2016r. L.J.wskazał P.D. jako osobę, która wystawiała w jego imieniu faktury i była odpowiedzialna za rozliczenie z organem podatkowym z tego tytułu. Ponadto zeznał: "Ja wyjaśniam, że faktury nie były przeze mnie podpisywane, ja nie wyrabiałem również pieczątek, które widnieją na tych fakturach. Pieczątki były wyrabiane przez P.D. i on wystawiał wszystkie faktury (...). Nie widziałem na oczy żadnych faktur ani ksiąg podatkowych, raz tylko byłem u księgowej w R., podpisać umowę o rozliczanie podatkowe firmy, która była na mnie zarejestrowana. D. założył na mnie działalność i mówił, że to będzie działalność legalna. Nie było mowy o żadnych postępowaniach karnych. Mówił mi, że będzie mi dawał po 1.000 zł miesięcznie za to, że założy na mnie firmę, ale raz mi dawał pieniądze, a raz nie. Żadnej wiedzy co było w tych fakturach nie posiadam. Nie podpisywałem i nie składałem deklaracji podatkowych do urzędu skarbowego. Nie dawałem mu pełnomocnictwa do działania w moim imieniu. D. P. to nie był jedyny człowiek, który się zajmował tymi sprawami". Następnie pismem z 15 listopada 2016r. L.J.złożył wniosek o wycofanie swoich zeznań z 21 września 2016r.

Z uzasadnienia aktu oskarżenia wynika, że L.J.utrudniał przeprowadzenie kontroli, nie udostępniał dokumentów księgowych. Dane kontrahentów uzyskano dopiero na skutek przeszukania biura rachunkowego, gdzie zabezpieczono wydruki rejestrów sprzedaży VAT, jednocześnie nie zabezpieczono żadnej dokumentacji związanej z dokonanymi zakupami. Z oświadczenia księgowej wynika, że nie dysponował żadnymi dokumentami zakupowymi i nie prowadził rejestrów zakupu. L.J.nie był w stanie wskazać pracowników, których zatrudniał, poza jednym - P. D..

W dniu 2 maja 2015r. przesłuchano w charakterze świadka P.D., który zeznał, że w 2013r. świadczył pracę na rzecz L. J.na stanowisku sprzedaży. Do zakresu obowiązków świadka należało: "Teoretycznie wszystko, zajmowałem się handlem, nadzorowałem pracę pracowników Pana J. (...) zawoziłem faktury sprzedażowe lub usługowe do jego kontrahentów (...) pobierałem zapłatę w gotówce od kontrahentów i woziłem ją osobiście Panu J. (...) Posiadałem ustne pełnomocnictwo udzielone przez Pana L. J.do reprezentowania firmy, a w szczególności do przekazywania, odbioru dokumentów bez ich podpisywania oraz odbioru gotówki". Według zeznań świadka transakcje handlowe opierały się głównie na kontaktach telefonicznych z kontrahentami i skupiały się głównie na logistyce. Transport w większości organizowali kontrahenci, w przypadku transportu organizowanego przez firmę PPHU J.wykorzystywany był samochód ciężarowy stanowiący własność świadka. P.D. nie pamiętał miejsc, w których towary były odbierane, nie wiedział również, gdzie były dostarczane, a płatności za towar regulował gotówką w imieniu L.J., ale nie był w stanie wskazać firm, od których nabywał towar.

Skarżący przesłuchany 29 marca 2019r. odnośnie współpracy z Panem W. oraz K.P.zeznał, że nawiązał z nimi współpracę pod koniec 2013r. na skutek znalezienia kontrahentów w Internecie, bądź uzyskania kontaktów telefonicznych od znajomego. Skarżący zeznał: "Byłem kilka razy w firmie Pana W.- u niego w biurze w Warszawie, on kilka razy był również u mnie w firmie (...). Byłem kilka razy w firmie Pana P. u niego w biurze w Warszawie, on kilka razy był również u mnie w firmie". Skarżący zeznał również, że był w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez P.W. i K.P.. Nie wskazał jednak żadnych adresów, ani nie opisał nieruchomości: "wjechałem na plac, ale nie chodziłem po placu. Dokładnego adresu firmy nie pamiętam". Z kolei odnośnie kontaktów handlowych z L.J.Skarżący zeznał, że kontrahenta znalazł przez Internet, a warunki współpracy uzgadniał G.N.(brat Skarżącego) w siedzibie kontrahenta. Skarżący nigdy nie był w siedzibie kontrahenta, nie był w stanie też wskazać jego adresu. Nie posiadał też żadnej wiedzy w przedmiocie zatrudnienia pracowników przez kontrahenta. Płatności za towar dokonywane były wyłącznie w gotówce w dniu dostarczania towaru i faktury. Skarżący zeznał: "płatności dokonywałem do rąk własnych Pana J. lub jego kierowcy, danych personalnych kierowcy nie znam, ponieważ nigdy mnie to nie interesowało". Zgodnie z zeznaniami Skarżącego towar był zamawiany telefonicznie - czasami on dzwonił, a czasami kontrahent z propozycją nabycia konkretnego surowca. Towar był dostarczany na bieżąco, zdarzały się dni, w których było kilka dostaw od L.J.. Odnośnie współpracy handlowej nawiązanej z A.C.Skarżący zeznał, że skontaktował się z nią telefonicznie, ale nie wskazał źródła pozyskania numeru. Według Skarżącego dostawę towaru organizowała A.C.. Nie wiedział, czy towar był dostarczany przez A.C., czy też drewno było dostarczane za pośrednictwem firmy spedycyjnej. Skarżący zeznał: "(...) płatność następowała wyłącznie gotówką kierowcy w dniu dostawy, czasami brat zawoził Pani A.C., ale nie wiem, gdzie się z nią umawiał". Skarżący nie miał wiedzy w przedmiocie zatrudniania pracowników przez A.C.oraz pochodzenia drewna, które było przedmiotem sprzedaży. Ponadto zeznał: "Brat jest moją prawą ręką, zajmował się wszystkim, tj. pracował przy produkcji, przy transporcie, załadunku i rozładunku, zajmował się płatnościami i rozliczeniami z kontrahentami".

G.N.przesłuchany 19 listopada 2019r. zeznał, że pomagał Skarżącemu we wszystkich pracach, miał upoważnienie do wystawiania faktur oraz do reprezentowania Skarżącego w relacjach z kontrahentami. Nie pamiętał jak przebiegał transport od kontrahentów Skarżącego. Nie posiadał wiedzy w przedmiocie pracowników zatrudnionych przez ww. kontrahentów. Nie wskazał adresów siedzib i miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Z jego zeznań wynika, że nie negocjował warunków współpracy z żadnym z ww. kontrahentów.

W ocenie organu odwoławczego, faktury wystawione w okresie objętym postępowaniem przez kontrahentów Skarżącego na jego rzecz nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych przeprowadzonych pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach. Świadczą o tym m.in. następujące argumenty:

- kontrahenci deklarowali podatek naliczony niemal równy podatkowi należnemu;

- pod zgłoszonymi przez kontrahentów w KRS siedzibami oraz miejscami wykonywania działalności gospodarczej brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności;

- kontakt z kontrahentami Skarżącego jak i osobami ich reprezentującymi był niemożliwy bądź bardzo trudny do nawiązania, kontrahenci na żadnym etapie kontroli nie udzielali wyjaśnień, nie przedłożyli jakichkolwiek dokumentów księgowo-podatkowych;

- brak możliwości pozyskania dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością, jak również jakichkolwiek dokumentów źródłowych niezbędnych do ustalenia pochodzenia towaru, który następnie był przedmiotem sprzedaży na rzecz Skarżącego;

- kontrahenci Skarżącego zostali wykreśleni z rejestru podatników podatku od towarów i usług ze względu na wskazanie w zgłoszeniu rejestracyjnym danych niezgodnych z prawdą, brak kontaktu z podatnikiem lub też w związku z nieskładaniem deklaracji;

- płatności pomiędzy Skarżącym a kontrahentami odbywały się głównie w formie gotówki;

- kontrahenci Skarżącego nie byli w stanie wskazać pochodzenia towarów;

- kontrahenci Skarżącego nie dysponowali jakimkolwiek zapleczem logistyczno-handlowym do prowadzenia działalności polegającej na handlu drewnem;

- kontrahenci nie posiadali żadnych pomieszczeń magazynowych, transportowych, przeładunkowych, środków transportu, ani nie zatrudniali pracowników (poza L.J., który wskazał jako pracownika P.D.);

- zamawianie towaru u dostawców po uprzednim znalezieniu potencjalnego odbiorcy, a więc de facto sprowadzenie roli Skarżącego do pośrednictwa w transakcjach handlowych pomiędzy zainteresowanym podmiotami;

- brak doświadczenia kontrahentów na rynku ukierunkowanego na handel na tak dużą skalę drewnem.

Organ odwoławczy zauważył, że na fikcyjny charakter faktur VAT mających dokumentować dokonane przez Skarżącego nabycia towarów wskazują ustalenia dokonane w oparciu o dokładną analizę (możliwej do pozyskania) dokumentacji źródłowej i okoliczności rzekomo przeprowadzanych przez Skarżącego transakcji. Przede wszystkim zdarzenia udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT nie zostały w żaden sposób potwierdzone. Skarżący nie przedstawił nawet jakiejkolwiek korespondencji z kontrahentami, nie składał pisemnych zamówień. Nigdy nie rozmawiał z kontrahentami na temat pochodzenia nabywanego drewna.

Zdaniem organu odwoławczego w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podjęto szereg czynności mających na celu weryfikację prawdziwości zdarzeń udokumentowanych zaewidencjonowanymi fakturami VAT i wyjaśnienie w tym zakresie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, m.in. wezwano kontrahentów Skarżącego do złożenia dokumentów oraz wyjaśnień, a także wystąpiono do właściwych dla nich organów podatkowych.

Naczelnik MUCS zwrócił uwagę, że faktury VAT wystawione przez kontrahentów Skarżącego na jego rzecz w okresie objętym postępowaniem nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach, a zatem faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na nich wykazany. Potwierdził to całokształt dokonanych ustaleń, w którym szczegółowo zbadano okoliczności rzekomych transakcji z kontrahentami Skarżącego.

Po pierwsze – Naczelnik MUCS nie dał wiary zeznaniom Skarżącego odnośnie rzekomego faktycznego wykonania dostaw towarów przez kontrahentów na jego rzecz. Świadczą o tym przede wszystkim sprzeczne ze sobą zeznania Skarżącego oraz przesłuchanego w charakterze świadka G.N.. Skarżący zeznał bowiem, że G.N.był osobą wiodącą w prowadzonych negocjacjach, dokonującą płatności za towar. Natomiast z zeznań G.N. wynika, że nie negocjował warunków współpracy z żadnym z ww. kontrahentów. Nie był w stanie wskazać, jak przebiegał transport towarów, co więcej nie był w stanie wskazać jakichkolwiek szczegółów transakcji z kontrahentami Skarżącego. Ponadto nie sposób jest uznać za wiarygodne zeznania Skarżącego z 29 marca 2019r. o następującej treści: "Byłem kilka razy w firmie Pana P. u niego w biurze w W., on kilka razy był również u mnie w firmie", podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że K.P.nie posiadał biura w W., nie posiadał żadnego rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (poza "wirtualnym biurem"), a dodatkowo do dnia 30 października 2014r. był [..].

W ocenie organu odwoławczego kolejnym argumentem świadczącym o fikcyjności transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego z ww. kontrahentami są również sprzeczności występujące w zeznaniach złożonych przez Skarżącego oraz A.C.. Mianowicie z zeznań Skarżącego złożonych na okoliczność współpracy handlowej z A.C. wynika, że "(...) dostawę towaru organizowała Pani A.C., nie wiem czy były to jej samochody, czy dostarczała do mnie drewno za pośrednictwem jakiejś spedycji, nie pamiętam marek samochodów, numerów rejestracyjnych, nie przywiązywałem do tego żadnej wagi". Tymczasem z zeznań A.C.wynika, że nie zna ona w ogóle Skarżącego. Poza tym w prowadzonej działalności zajmowała się wyłącznie wystawianiem faktur.

Naczelnik MUCS wskazał, że z całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca. Firmy A.C.oraz L. J.były podmiotami de facto kontrolowanymi przez P.D.. Wszyscy kontrahenci na pewnym etapie zaprzestawali prowadzenia działalności gospodarczej, a ich dokumentacja księgowa była niedostępna. Ponadto, nawet jeżeli kontrahenci Skarżącego składali deklaracje podatkowe do właściwych urzędów skarbowych, to zadeklarowane w nich dane nie były możliwe do zweryfikowania z danymi ujętymi w ewidencji księgowej Skarżącego. Powyższe okoliczności świadczą więc o tym, że Skarżący nie dokonywał w rzeczywistości zakupu towarów od podmiotów widniejących na zakwestionowanych fakturach VAT jako ich wystawcy.

Wspólnym ogniwem łączącym A.C.oraz L. J.był P.D., który będąc osobą rzekomo zatrudnioną u L.J., upoważniony był do rachunków bankowych ww. podmiotów, wystawiał w ich imieniu faktury, bądź przekazywał dane, w oparciu o które miały zostać wystawione.

Kolejnym argumentem świadczącym o fikcyjności transakcji zawartych przez Skarżącego z ww. kontrahentami był sam sposób nawiązania rzekomej współpracy. Z zeznań Skarżącego wynikało bowiem, że kontakty handlowe z ww. kontrahentami zostały zawiązane za pośrednictwem Internetu, bądź poprzez kontakt telefoniczny otrzymany przez "znajomego" Skarżącego. Kontrahenci nie posiadali stron internetowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie podejmowali jakichkolwiek działań marketingowych i reklamowych. Organ wskazał, że transakcje z ww. kontrahentami opiewały na łączną sumę ponad 6 mln zł. Nie sposób było zatem uznać, że sposób nawiązywania współpracy z kontrahentami nie odbiegał od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego.

Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący mógł wejść w posiadanie towaru opisanego na fakturach wystawionych na jego rzecz przez swoich kontrahentów, jednakże rzeczywistym dostawcą/dostawcami tego towaru musiały być podmioty inne niż wyżej wymienione. Naczelnik MUCS zgromadził materiał dowodowy z którego wynika, że kontrahenci Skarżącego niewątpliwie nie mogli dysponować jak właściciel towarem, który został opisany na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego.

Tym samym organ odwoławczy nie podzielił podniesionego przez Skarżącego w odwołaniu zarzutu, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego nie wskazuje na fikcyjność transakcji pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentami.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą przy wykonywaniu swoich obowiązków powinna dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru owej działalności. Nie jest to zatem warunkowane przedmiotem transakcji gospodarczych, a odnosi się do staranności wykonywania swoich obowiązków. Działalność przedsiębiorcy, mająca charakter gospodarczy, prowadzona jest w sposób ciągły i powinna być oparta na szczególnych umiejętnościach, a zatem w odniesieniu do stosunków o charakterze zawodowym konieczna jest staranność na poziomie wyższym od przeciętnej. Na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania, czy dostarczają towar zgodnie z prawem.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy organ odwoławczy zauważył, że Skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, a na pewno podejrzewać, iż transakcje w których uczestniczy mogą wiązać się z procederem wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur VAT. Wskazują na to powyższe okoliczności faktyczne sprawy i wynikające z zebranego materiału ustalenia, a także symptomy, które u racjonalnie działającego podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą, winny wzbudzić co najmniej uzasadnione obawy co do faktycznego charakteru transakcji. W ocenie Naczelnika MUCS przedstawione okoliczności spornych transakcji należy uznać za - jeśli nie świadczące wprost, o świadomym działaniu Skarżącego w transakcjach o oszukańczym charakterze - to co najmniej za okoliczności, które winny skutkować zaistnieniem uzasadnionych obaw Skarżącego co do faktycznego charakteru zawieranych transakcji i wzbudzić podejrzenia co do wiarygodności podatkowej jego kontrahentów, co winno skutkować podjęciem wzmożonych czynności weryfikacyjnych względem nich.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że Skarżący w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów na jakąkolwiek rzeczywistą weryfikację swoich kontrahentów, chociażby pod względem formalnym. Skarżący nie wykonał nawet tak podstawowej czynności jak wystąpienie do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów w celu sprawdzenia ich rzetelności. Skarżący nie zwrócił się do właściwych organów o wydanie zaświadczeń z informacją o zarejestrowaniu oraz o niezaleganiu w podatkach przez ww. podmioty. Tym samym Skarżący świadomie godził się na udział w łańcuchu transakcji mającym na celu dokonywanie oszustw w podatku od towarów i usług, nie dochowując należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami.

Skarżący w uzasadnieniu odwołania stwierdził, że osobiście dzwonił do urzędów skarbowych oraz na ogólnodostępne infolinie z pytaniem, czy konkretni kontrahenci Skarżącego byli zarejestrowani w danym urzędzie. Jednakże Skarżący nie przedłożył przy tym żadnych dowodów potwierdzających powyższy fakt, nie przedstawiając też żadnych szczegółowych informacji, takich jak daty rozmów, z kim te rozmowy były przeprowadzone etc. Tym samym niemożliwie było zweryfikowanie powyższych twierdzeń Skarżącego. Przy czym udzielanie powyższych informacji telefonicznie przez urzędy skarbowe nie jest przyjętą praktyką i wydaje się być co najmniej wątpliwe.

Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący zawierając transakcje z ww. podmiotami powinien była mieć świadomość tego, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, a transakcje te miały na celu nadużycie prawa poprzez uzyskanie korzyści majątkowej w postaci zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia. Niewątpliwie także faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez jego kontrahentów nie dokumentowały faktycznie dokonanych dostaw towarów pomiędzy podmiotami w nich określonymi. Stanowią zatem faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., którego regulacja formalnie pozbawia podatnika prawa do odliczania podatku z takich faktur wynikającego.

Odnosząc się do zarzutu poczynienia ustaleń wyłącznie na podstawie materiału dowodowego zebranego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.oraz braku możliwości włączania do akt sprawy materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach, bowiem włączony materiał dowodowy nie był zgromadzony w postępowaniu objętym przedmiotem działań organu podatkowego, Naczelnik MUCS powołując się na przepisy art. 180 § 1 - 2, art. 181 i art. 196 § 3 O.p. wskazał, że nie ma żadnych przeciwwskazań natury prawnej do wykorzystania w toku postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej jako dowodu w sprawie dowodów przeprowadzonych i zgromadzonych w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowych/celno-skarbowych, postępowań podatkowych/kontrolnych czy też postępowań karnych, prowadzonych wobec podmiotów innych niż strona danego postępowania, niezależnie od tego, czy te czynności, kontrole i postępowania zakończyły się czy też nie. Naczelnik MUCS podkreślił przy tym, że rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie nie zostało oparte jedynie na decyzjach/wyciągach z decyzji wydanych na kontrahentów Skarżącego. Gdyby tak było, organ nie miałby możliwości dokonać własnej oceny materiału dowodowego, będąc zmuszonym polegać jedynie na opisie i ocenie tych dowodów, które zostały zawarte w decyzji (wyciągu z decyzji) wydanej na kontrahenta. Włączone do akt sprawy dokumenty są potwierdzonymi za zgodność z oryginałem kopiami dowodów źródłowych, na podstawie których inne organy wydały decyzje na kontrahentów Skarżącego. Przykładowo organ włączył do akt sprawy decyzje wydane dla P.W., A. C., L. J.oraz protokół kontroli podatkowej wydany dla K.P., jednakże nie poprzestał na tym, włączając także dowody źródłowe w postaci protokołów przesłuchań świadków (m.in. Skarżącego, G.N., A. C., L.J., P.D.), protokołów kontroli podatkowych u kontrahentów Skarżącego, protokołów z czynności sprawdzających i oględzin nieruchomości. Ponadto Naczelnik MUCS w postępowaniu podatkowym w I instancji włączył do akt sprawy również akt oskarżenia o sygn. [...]z dnia [..] lutego 2017r., sporządzony przez Urząd Skarbowy w S., przeciwko L.J. i Panowi D.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego zawartym w odwołaniu - nie jest więc prawdą, że Naczelnik MUCS oparł się jedynie na ustaleniach innych organów zawartych w wydanych przez nich decyzjach. W toku postępowania Naczelnik MUCS pozyskał nie tylko decyzje wydane przez inne organy, ale także dowody w postaci protokołów przesłuchań świadków oraz inne materiały źródłowe, które poddał stosownej analizie i ocenie. Dowody zebrane w tych postępowaniach/kontrolach - włączone do akt sprawy - zostały ocenione łącznie z dowodami przeprowadzonymi w sposób bezpośredni przez organ, który wydał rozstrzygnięcie.

Naczelnik MUCS zwrócił następnie uwagę, że P.W.oraz K.P.byli wielokrotnie wzywani w postępowaniu podatkowym w I instancji na przesłuchanie w charakterze świadka. Osoby te albo nie odebrały kierowanej do nich korespondencji albo nie stawiły się na wezwanie organu. Przy czym Naczelnik MUCS włączył do akt przedmiotowej sprawy protokół przesłuchania w charakterze świadka P.W.. W odpowiedzi na wezwanie K.P.poinformował, że nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej relacji handlowych ze Skarżącym, bowiem uległa ona zniszczeniu. Organ podatkowy wyjaśnił, że nie przesłuchał T.K., ponieważ kontrahentem Skarżącego była A.C., a T.K.był razem z A.C.wspólnikiem spółki cywilnej, która to spółka nie była kontrahentem Skarżącego. Organ nie widział potrzeby wezwania E.C.oraz M.R.do przesłuchania w charakterze świadka – Skarżącego nie przedstawiła argumentacji, z której wynikałaby zasadność wezwania ww. osób.

Naczelnik MUCS ocenił, że podjął w sprawie wszelkie możliwe do przeprowadzenia czynności dowodowe zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wprawdzie nie udało się organowi przeprowadzić bezpośrednio dowodu z przesłuchania P.W. oraz K.P., jednakże włączono do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony wobec ww. osób przez inne organy, który pozwala na ustalenie charakteru transakcji przeprowadzonych pomiędzy Panem W. oraz K.P.ze Skarżącym.

Organ II instancji zauważył, że Skarżący wniósł o dokonanie przesłuchania jej w charakterze strony, jednak następnie dwukrotnie odmówił złożenia zeznań. Wskazał na niekonsekwencję Skarżącego w tym zakresie, bez wyciągania jednak z tego dalej idących wniosków.

Naczelnik MUCS podkreślił również, że Skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dowodów na poparcie twierdzenia o ogłaszaniu się kontrahentów Skarżącego w Internecie. W toku prowadzonej kontroli oraz postępowania nie stwierdzono jakiegokolwiek przejawu rzeczywistej aktywności gospodarczej kontrahentów Skarżącego. Tym samym w ocenie organu odwoławczego nie było konieczne prześledzenie zapisów na monitoringu z kilku lat w celu odtworzenia dokładnej liczby towarów oraz ustaleniu kontrahentów ww. podmiotów. Kwestia ta została już należycie wyjaśniona w zgromadzonym przez Naczelnika MUCS materiale dowodowym w postępowaniu w I instancji.

Ponadto zdaniem Naczelnika MUCS ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast - jak słusznie zauważył Skarżący w odwołaniu - w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpiła (mogła wystąpić) rzeczywista dostawa/usługa, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie podmiotem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego dostawcę towaru lub świadczącego usługę, dobra wiara ma znaczenie. Innymi słowy przy ewentualnym ustaleniu, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały zdarzeń w nich wyszczególnionych pod względem podmiotowym, tj. nie dokumentowały faktycznej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi, organy podatkowe są zobligowane do zbadania, czy strona miała lub co najmniej powinna była mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie.

Organ odwoławczy zauważył, że Skarżący mógł wejść w posiadanie towaru opisanego na fakturach wystawionych na jego rzecz przez ww. kontrahentów, jednakże rzeczywistym dostawcą/dostawcami tego towaru musiały być podmioty inne niż wyżej wymienione na fakturach jako wystawcy. Naczelnik MUCS zgromadził materiał dowodowy, z którego wynika, że kontrahenci Skarżącego niewątpliwie nie mogli dysponować jak właściciel towarem, który został opisany na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego.

Naczelnik MUCS podtrzymał swoje stanowisko, że okoliczności spornych transakcji należy uznać za - jeśli nie świadczące wprost, o świadomym działaniu Skarżącego w transakcjach o oszukańczym charakterze - to co najmniej za okoliczności, które winny skutkować zaistnieniem uzasadnionych obaw Skarżącego co do faktycznego charakteru zawieranych transakcji i wzbudzić podejrzenia co do wiarygodności podatkowej ww. kontrahentów. Powyższe powinno skutkować podjęciem wzmożonych czynności weryfikacyjnych względem nich, których to czynności Skarżący nie podjął, a zatem nie można także przyjąć, że Skarżący dochował należytej staranności.

Organ II instancji nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia art. 191 O.p. Materiał dowodowy zgromadzonym w toku postępowania poddany został wnikliwej i wszechstronnej ocenie, która odnosiła się do poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustalił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ nieskrępowany regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów miał prawo dać wiarę jednym zeznaniom, a innym takiej wiary nie dać. Organ przeprowadził postępowanie dowodowe mające na celu zweryfikowanie zeznań ww. osób, w wyniku czego mógł dokonać oceny ich wiarygodności. Ocena dowodów przeprowadzona w ww. sposób nie może być uznana za dowolną, jakkolwiek Skarżący ma prawo się z nią nie zgadzać. Tym niemniej spór w tym zakresie dotyczy de facto okoliczności faktycznych, a nie błędów proceduralnych popełnionych przez Naczelnika MUCS w zakresie zastosowania art. 191 O.p.

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu sprawy uznał, że nie naruszył art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. W toku rzetelnie prowadzonego postępowania organ zgromadził kompletny materiał dowodowy możliwy do zgromadzenia w kontekście okoliczności niniejszej sprawy oraz dokonał jego wszechstronnej i wnikliwej analizy, która doprowadziła go do prawidłowych logicznie wniosków. Organ odwoławczy nie stwierdził także naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p.

Naczelnik MUCS wskazał, że w obszernym uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji z [..] maja 2020r. dokonał wnikliwej analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego przez kontrahentów, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów i cytując stosowne przepisy prawa materialnego. Uzasadnienie wskazanej decyzji zostało także sporządzone zgodnie z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że przedmiotowa decyzja spełnia wymogi wynikające z ww. art. 210 O.p. W związku z tym, sformułowany przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. organ uznał za bezzasadny.

Organ odwoławczy zauważył, że w złożonych wnioskach dowodowych Skarżący nie przedstawił klarownej argumentacji, która przemawiałaby za koniecznością przeprowadzenia wnioskowanych dowodów dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżący nie uzasadnił przede wszystkim, w jaki sposób wynik przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wpływałby na subsumcje przepisów prawa materialnego w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego Skarżący w toku postępowania wniósł o przeprowadzenie dowodów na ustalenie okoliczności, które zostały już dostatecznie potwierdzone innym dowodami. Organ odwoławczy zauważył, że w aktach sprawy znajdują się już zeznania złożone przez A.C., P.W., P.D. oraz L.J., co jest kolejnym argumentem świadczącym o bezzasadności ponownego przesłuchania tych osób. Za bezzasadny organ uznał wniosek o uzyskanie przez organ informacji, "czy K.P.w latach 2013-2015r. przebywając [..] wychodził na przepustki bądź jakiekolwiek przerwy" oraz czy miało to miejsce w datach wskazanych przez Skarżącego jako daty spotkań Skarżącego z K.P. Po pierwsze z zeznań Skarżącego nie wynika, kiedy mogłoby dojść do spotkania Skarżącego z ww. kontrahentem. Skarżący nie był bowiem nawet pewny w jaki sposób nawiązał współpracę z K.P. Ponadto z protokołu kontroli podatkowej z 30 sierpnia 2017r. (włączonego do akt sprawy postanowieniem z [...] marca 2019r.) wynika, że K.Pnieprzerwanie od dnia 13 lutego 2003r. do dnia 30 października 2014r. przebywał w [...], również wcześniej odbywał [..]. W ocenie Naczelnika MUCS, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest wystarczający do stwierdzenia, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego przez P.W., K.P., A.C.oraz L. J.faktycznie nie miały miejsca, a same faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich określonymi.

W związku z powyższym, organ odwoławczy postanowieniem z dnia[...]sierpnia 2020r. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego w odwołaniu z 15 czerwca 2020r. oraz w piśmie z 18 czerwca 2020r.

Na decyzję organu odwoławczego Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie:

1) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo braku w aktach sprawy zawiadomienia Skarżącego;

2) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez nieprzedstawienie spójnego i jasnego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji;

3) art. 121 § 1 i art. 191 O.p., poprzez wadliwą, skrajnie stronniczą a jednocześnie niespójną i niezrozumiałą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego skutkującą brakiem jasnych i zrozumiałych zarzutów wobec działania i roli Skarżącego w łańcuchu transakcji;

4) art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego, w szczególności nierozpatrzenie wniosków dowodowych Skarżącego składanych na różnych etapach postępowania oraz błędną ocenę, że Skarżący świadomie brał udział w nielegalnych działaniach zmierzających do uniknięcia płacenia należnych podatków;

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku bezpodstawnego uznania, że faktury VAT wystawione przez dostawców na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i są fakturami fikcyjnymi;

6) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie zakupów towarów tartacznych od dostawców, w sytuacji gdy kolejne dostawy towaru nie zostały zakwestionowane, gdyż zostały faktycznie zrealizowane co potwierdzili odbiorcy - kontrahenci kupujący towar od Skarżącego, co oznacza że towar musiał uprzednio istnieć i zostać zakupiony;

7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż transakcje miały charakter rzeczywisty i Skarżący dochował należytej staranności we współpracy z kontrahentami;

8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z wyrokiem TSUE z dnia 22 października 2015r. w spr. C-277/14 PPUH Stehcemp, poprzez błędne uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców, wyłącznie na podstawie niepotwierdzonych wątpliwości, że podmioty te nie były rzeczywistymi dostawcami towaru;

9) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019r., sygn. C-189/18 w sprawie GLENCORE AGRICULTURE HUNGARY Kft oraz art. 179 § 2 i § 3 O.p., poprzez naruszenie prawa Skarżącego do obrony z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia decyzji na wyciągach z decyzji organów podatkowych dotyczących innych niż Skarżący podmiotów i ograniczenie możliwości zapoznania i odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego bez wydania postanowienia odmawiającego dostępu do akt;

10) art. 10 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019r., poz. 1292 ze zm.), poprzez skrajnie stronniczą ocenę materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w rażący sposób sprzeczny z zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zasadą bezstronności oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik MUCS podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 6 maja 2021r. Skarżący uzupełnił swoje stanowisko procesowe w celu podkreślenia, że przedstawione przez Skarżącego faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Wskazał, że na dzień złożonego pisma Skarżący kontynuuje prowadzenie działalności gospodarczej, wypełniając obowiązki sprawozdawcze oraz fiskalne wobec Państwa, co potwierdza przede wszystkim fakt, iż Skarżący figuruje w Wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT jako podatnik VAT czynny (data rejestracji w dniu 12 marca 2007 r.).

Zdaniem Skarżącego dostawy były rzeczywiście realizowane, co w większości potwierdzają nawet sami dostawcy. Najważniejszym i niepodważanym przez organ potwierdzeniem dostaw dokonanych na rzecz Skarżącego jest fakt, że odsprzedawał towar kolejnym podmiotom.

Skarżący zwrócił również uwagę na treść zeznań świadków - kontrahentów Skarżącego, które potwierdzają, że nabywali od niego towar. Wskazane zeznania nie były kwestionowane przez organ, jak też nie była kwestionowana rzetelność kontrahentów i rzeczywisty charakter dokonanych transakcji sprzedaży towaru.

Powyższe, zdaniem Skarżącego, jednoznacznie potwierdza rzeczywisty charakter transakcji kupna i sprzedaży dokonanych przez Skarżącego.

W zaskarżonej decyzji nie wskazano również, że wobec któregokolwiek z dostawców Skarżącego wszczęto postępowanie karne czy karne skarbowe. Wynika z tego, że ich działanie nie wypełniło znamion żadnego z czynów zabronionych i oszustwa podatkowego nie stwierdzono. W związku z powyższym, Skarżący nawiązując i kontynuując współpracę ze swoimi kontrahentami, nie mógł mieć świadomości istnienia domniemanych przez organ nieprawidłowości.

Podsumowując, kontrahenci Skarżącego prowadzą działalność gospodarczą w różnym zakresie i kupowali od Skarżącego różne towary drewniane lub drewnopochodne, przeznaczone do różnych celów - do dalszej odsprzedaży lub w celu przerobienia. Wykluczone jest więc uznanie, że stan faktyczny niniejszej sprawy jest typowy dla schematu łańcucha dostaw, w którym faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Co istotne, z przytoczonych zeznań świadków wynika, że wiedzieli, jaki towar nabywają, część z nich zeznaje, iż była na terenie tartaku prowadzonego przez Skarżącego, w celu obejrzenia towaru, natomiast niektórzy wskazują na różnice między towarem kupowanym od Skarżącego, a tym oferowanym przez inne podmioty. Powyższe potwierdza, że Skarżący posiadał sprzęt i infrastrukturę niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z handlem i przetwórstwem drewna, nieruchomość, plac, tartak i specjalistyczne maszyny. Ponadto, Naczelnik MUCS nie zaprzecza, że Skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą.

Chociaż powyższe zeznania dotyczą odsprzedaży drewna przez Skarżącego, to zasadne jest wskazanie, że potwierdzają one również wcześniejsze nabycie drewna przez Skarżącego. Nie jest możliwe zrealizowanie transakcji sprzedaży, gdyby Skarżący nie posiadał towaru, który był przedmiotem transakcji. Próba wywiedzenia powyższego przez organ jest w ocenie Skarżącego absurdalna i potwierdza wewnętrzną sprzeczność w prowadzeniu postępowania dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika Skarżącego o przeprowadzenie rozprawy.

Odnośnie do powyższego Sąd wyjaśnia, że miał na uwadze zasadę jawności posiedzeń sądowych (art. 10 P.p.s.a.) i regułę rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych w formie rozprawy – jak stanowi art. 90 § 1 P.p.s.a., przy jednoczesnym zastrzeżeniu wyjątku od nich, gdy przewiduje to "przepis szczególny". Za dopuszczalne, w ocenie Sądu, uznać wypada rozpoznanie przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym, przy odpowiednim zastosowaniu rozwiązań przewidzianych w art. 15zzs4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, dalej: "ustawa o COVID-19"). Z przepisów tych wynika odpowiednio, że: "W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących" (ust. 2) oraz "Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów" (ust. 3). Należy mieć na względzie, że w pierwotnej wersji ww. ustawy zamieszczono przepis art. 15 zzs ust. 6, z którego treści wynikało, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 "nie przeprowadza się rozpraw ani posiedzeń jawnych", z wyjątkiem rozpraw i posiedzeń jawnych w sprawach określonych w art. 14a ust. 4 i 5 tej ustawy o COVID-19, określonych mianem "pilnych". Do katalogu takich spraw pilnych ustawodawca nie zaliczał spraw tego rodzaju jak niniejsza. Uchylenie przepisów art. 14a i art. 15zzs nastąpiło jednocześnie z dodaniem do tej ustawy m.in. przywołanych uprzednio regulacji zawartych w jej art. 15 zzs4 ust. 2 i 3. Sens takiego działania ustawodawcy sprowadza się zatem do tego, że istniejący stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19 (co jest okolicznością notoryjną) nie stanowi aktualnie przeszkody m.in. do działania przez sąd administracyjny w sprawach, które zasadniczo podlegają rozpoznaniu na rozprawie. Zdaniem Sądu art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ma zaś wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami powoływanej ustawy jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Jak wskazał NSA w uzasadnieniu uchwały z 30 listopada 2020 r., II OPS 6/19, z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów), jak również specyfikę kontroli administracji publicznej sprawowanej przez wojewódzki sąd administracyjny, czego szczególnym wyrazem jest niezwiązanie sądu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną tam podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej powinno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, ponieważ na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 strony zostały zawiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie. W związku z czym, miały zapewnioną możliwość na zajęcie dodatkowego stanowiska w sprawie, z którego to uprawnienia Skarżący skorzystał.

Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że dopuszczalne będzie rozpoznanie niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym pomimo wniosku pełnomocnika Skarżącego o przeprowadzenie rozprawy. Zdaniem Sądu, przeprowadzenie wymaganej przez ustawę co do zasady rozprawy mogłoby w obecnej sytuacji epidemicznej wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a ze względów technicznych nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Wymogi ciągłości działania i bieżącego rozpatrywania spraw przez Sąd w tym wyjątkowym okresie, z powodu narzuconego reżimu sanitarnego, powodowały niemożność uwzględnienia wniosku o rozpatrzenie sprawy na rozprawie, gdyż niemożliwy do przewidzenia jest termin, w którym mogłoby to nastąpić.

W związku z argumentacją pełnomocnika Skarżącego podkreślenia wymaga, że Sąd nie przeprowadza dowodów z przesłuchania stron oraz świadków. Skarżący miał możliwość złożenia zeznań w charakterze strony w toku postępowania przed Naczelnikiem MUCS, z której to możliwości – jak wynika z akt sprawy - nie skorzystał, odmawiając składania zeznań.

Wskazać też należy, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności aktu (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

W rozpoznanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

W związku z tym, że rozpoznana sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013r. do grudnia 2014r. w pierwszej kolejności odnieść należy się do najdalej idącego zarzutu odnośnie przedawnienia tych zobowiązań.

Co do zasady przewidziany w art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2013r. upływał z dniem 31 grudnia 2018r., za okresy od grudnia 2013r. do listopada 2014r. z dniem 31 grudnia 2019r., zaś za grudzień 2014r. z dniem 31 grudnia 2020r.

Zważyć jednakże należy, że jak wynika z akt sprawy postanowieniem z [...]września 2018r. Naczelnik MUCS wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w okresie od grudnia 2012r. do grudnia 2015r., poprzez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT, w wyniku czego narażano na uszczuplenie podatek VAT w kwocie co najmniej 1.217.000,00 zł, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Ponadto w dniu 11 września 2018r. Naczelnik MUCS na podstawie art. 70c O.p. doręczył Skarżącemu zawiadomienie, że z dniem 7 września 2018r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013r. do grudnia 2014r. Jak wynika z akt sprawy w momencie doręczenia tego zawiadomienia Skarżący nie miał ustanowionego pełnomocnika.

W związku z powyższym organ prawidłowo stwierdził, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 10 września 2018r. wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wobec czego w sprawie nie doszło do przedawnienia kwot związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług, za okresy objęte postępowaniem.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, w aktach sprawy znajduje się ww. zawiadomienie, jak też ww. postanowienie (k. 81-84 akt adm., tom zawierający akta odwoławcze).

Zatem podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uznać należy za bezzasadny.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika MUCS wykorzystano m.in. dowody zgromadzone przez Naczelnika US w O.w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2012r. oraz za okresy rozliczeniowe od stycznia 2013r. do grudnia 2014r., na podstawie upoważnień z dnia 17 marca 2016r. i 24 marca 2016r., jak też postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika US w O.za ww. okresy (postępowanie podatkowe wszczęte przez Naczelnika US w O.postanowieniem z dnia [..] września 2017r. zostało umorzone decyzją z [..]lipca 2020r. po wydaniu przez Naczelnika MUCS decyzji z [..] maja 2020r.). Jak wynika z treści wniosku o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego ustalenia poczynione w ramach tej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego oraz zgromadzone dotychczas dowody uzasadniały przeprowadzenie postępowania przygotowawczego i następnie wszczęcie śledztwa, z uwagi na istnienie dużego prawdopodobieństwa, że Skarżący brał udział w obrocie nierzetelnymi fakturami i mógł uszczuplić należność publicznoprawną w podatku VAT o kwotę 1.217.000,00 zł (k. 82-83 akt odwoławczych).

Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzała się natomiast do ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez E.[...]; PPHU K.[...]; A.[...]oraz PPHU [...].

Zdaniem Naczelnika MUCS, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie nabył towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach od podmiotów widniejących jako ich wystawcy. W konsekwencji Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

W ocenie natomiast Skarżącego, Naczelnik MUCS bezzasadnie kwestionuje rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych zawartych przez Skarżącego z ww. kontrahentami. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący dokonywał sprzedaży drewna, co oznacza, że go wcześniej nabył. Według Skarżącego, w sprawie nie przeprowadzono należycie postępowania dowodowego.

Zdaniem Sądu, w zaistniałym sporze rację należało przyznać Naczelnikowi MUCS. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jego ocena, dokonana przez organ, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E.[...]; PPHU K.[...]; A.[...]oraz PPHU [...].

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez E.[...]; PPHU K.[...]; A.[...]oraz PPHU [...] nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży towarów pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w ich treści.

Skarżący podniósł szereg zarzutów, z których znaczna część dotyczyła naruszenia przepisów postępowania oraz powiązanych z nimi błędów w ustaleniach faktycznych. Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji należy zatem w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy poprzedzające jej wydanie postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami oraz czy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2014r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organ zgromadził obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób ocenił, omówił też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Sąd analizując zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie stwierdza, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób nienaruszający przepisów prawa mający wpływ na wynik sprawy, a wynikające z niego okoliczności sprawy ocenione we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu jednych na drugie, pozwoliły jednoznacznie stwierdzić, iż faktury, na których jako wystawcy widnieją firmy E.[...]; PPHU K.[...]; A.[...]oraz PPHU [...] nie potwierdzają faktycznych czynności sprzedaży towarów pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w ich treści.

Jak wynika z akt sprawy i ustaleń organu P.W.z dniem 13 września 2017r. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. P.W.pomimo wielokrotnych wezwań nie stawił się w wyznaczonych terminach, nie złożył jakichkolwiek wyjaśnień ani nie przedłożył żądanej dokumentacji. Jako adres rejestracyjny oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej P.W.wskazał lokal mieszkalny w wielorodzinnym bloku mieszkalnym, jednocześnie nie zgłosił innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. P.W.nie posiadał składów drewna, magazynów, środków trwałych, środków transportu, nie zatrudniał pracowników ani nie zawierał umów z firmami zewnętrznymi. W składanych deklaracjach VAT-7 P.W.wykazywał zakup i sprzedaż w analogicznych, równoważących się kwotach, z niewielką nadwyżką podatku należnego.

Przesłuchany 29 listopada 2016r. P.W.zeznał, że nie posiadał żadnego sprzętu, budynków, magazynów oraz maszyn. "Nie posiadam żadnej infrastruktury pozwalającej na rozładunek i składowanie drewna. Działalność gospodarcza ograniczała się jedynie do pośrednictwa w sprzedaży, polegającego w zasadzie na wystawianiu faktur na rzecz polskich kontrahentów." Ukraiński dostawca organizował transport bezpośrednio do polskiego podmiotu, odbywało się to bez jego wiedzy. Ponadto nie wiedział, gdzie załadowywano drewno, jak odbywał się transport oraz kto go fizycznie dokonywał. Nie posiadał ani nie otrzymywał jakichkolwiek dokumentów na okoliczność dokonywanego transportu i samego przebiegu dostawy.

Według wyjaśnień P. a A. - właściciela nieruchomości w R. - P.W.działalność na tej nieruchomości miał podjąć w 2016r. Łukasz A. wskazał, że nie zna firmy E.[...]. Zgodnie z pismem PGE Dystrybucja S.A. z 23 grudnia 2019r. – spółka energetyczna nie była stroną umów zawartych z E.[...] dla punktu poboru w R.. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, jak słusznie stwierdził Naczelnik MUCS, wskazywany przez Skarżącego adres w R. nie był związany z firmą E.[...], lecz z działalnością B.sp. z o.o., zawiązanej 24 grudnia 2014r., w której P.W.był prokurentem, a prezesem jego córka N.W.. Przy czym według wyjaśnień P.a A., B.sp. z o.o. miała korzystać z tej nieruchomości w 2016r.

Dodać należy, że wobec P.W. w dniu [...] stycznia 2019r. została wydana decyzja określająca na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2014r.

K.P.z dniem 12 września 2018r. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. K.P.zarejestrował i rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 1 września 2013r. w trakcie osadzenia [..]. K.P.od 13 lutego 2003r. do 30 października 2014r. przebywał w [...], również wcześniej odbywał [..]. K.P.nie tylko nie posiadał podstawowej wiedzy i doświadczenia w prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej, ale również nie zatrudniał żadnych pracowników. Jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz przechowywania "rachunkowości" wskazał adres byłego zameldowania w L. przy ul.[...] (mieszkanie matki A.K.oraz ojczyma T.K.). Pod ww. adresem nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Kolejny zgłoszony przez K.P. adres prowadzenia działalności to adres "biura wirtualnego" (wynajmowana część lokalu to w rzeczywistości pojemnik z tworzywa sztucznego/organizer formatu A4 służący do przechowywania korespondencji). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie prowadził jakichkolwiek działań marketingowych, czy reklamowych. Według oświadczenia K. P.z 19 lutego 2016r. nie posiadał żadnej infrastruktury, ani środków trwałych. Jego działalność ograniczała się do zakupu towaru przez Internet (lub z ogłoszenia) oraz na sprzedaży drewna i materiałów budowlanych bez ich magazynowania, a więc de facto jego rola ograniczała się wyłącznie do pośrednictwa pomiędzy sprzedawcą a końcowym odbiorcą. Nabywców na towary znajdował przez złożenie oferty telefonicznej lub e-mailowej. Nie interesował się źródłem pochodzenia towarów i weryfikacją swoich kontrahentów. K.P.unikał też kontaktu z organami podatkowymi, pomimo wielokrotnych wezwań nie stawiał się w wyznaczonych terminach. Nie złożył też wyjaśnień ani nie przedłożył dokumentacji księgowo-podatkowej, która rzekomo na skutek pożaru została zniszczona. Środkami pieniężnymi wpływającymi na rachunek bankowy dysponowały inne osoby lub podmioty. K.P.wykazywał zakup i sprzedaż w analogicznych, równoważących się kwotach, z niewielką nadwyżką podatku należnego.

Wobec K. P.została przeprowadzona m.in. kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od IV kwartału 2013r. do III kwartału 2016r. zakończona protokołem kontroli, włączonym do akt rozpoznanej sprawy. Z dokumentacji przekazanej przez Naczelnika US L.wynika, że kontrola wobec K. P.została podjęta na wniosek Naczelnika US w S. prowadzącego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w S. kontrolę podatkową u kontrahenta – L. J.w związku z podejrzeniem wystawiania fikcyjnych faktur. Zgodnie z ustaleniami dostawcami towarów dla K. P.miały być firmy A.C.oraz L.J..

A. C.została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 6-8 u.p.t.u. w dniu 31 grudnia 2014r. A. C.nie przedstawiła dokumentacji księgowo podatkowej, a także innych dokumentów świadczących, że dysponowała zapleczem technicznym i logistycznym do produkcji różnego rodzaju palet i desek.

Pod zadeklarowanym przez A.C.adresem prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono tartaku, czy jakichkolwiek oznak dokonywania tam przeróbki drewna.

Przesłuchana w charakterze świadka M.J.– właścicielka nieruchomości położonej w R. przy ul.[..]zeznała, że na posesji tej znajduje się stary budynek mieszkalny, w którym zamieszkuje jej matka, na posesji tej nie była prowadzona działalność gospodarcza, nie zna A.C.. W toku oględzin w dniu 29 maja 2018r. nieruchomości w R. przy ul. [..], K.L.wyjaśniła, że nieruchomość nie była wynajmowana na potrzeby jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie był na niej prowadzony tartak. Nie było na niej nigdy wiaty służącej prowadzeniu działalności "tartacznej". Według zeznań świadków K.G.i A. S.pod ww. adresem nie była prowadzona działalność gospodarcza. W świetle tych dowodów za niewiarygodne należy uznać zeznania A.C.z 25 września 2017r., że pod tym adresem przez rok prowadzony był tartak, w którym pracowali pracownicy narodowości chińskiej, zatrudnieni przez firmę z W.lub z okolic W., którą ona wynajmowała. Zeznania te są niewiarygodne również z tego względu, że A. C.nie pamiętała ani nazwy tej firmy, ani gdzie miała ona swoją siedzibę. Ponadto w kolejnych składanych zeznaniach A. C.nie powoływała się już na tę okoliczność.

W toku oględzin w dniu 16 marca 2018r. nieruchomości położonej w R. przy ul. [...] ustalono, że na posesji znajduje się piętrowy budynek (pustostan), stan zabudowań i nieruchomości oraz jej położenie wyklucza możliwość prowadzenia na niej działalności gospodarczej. Z zeznań i wyjaśnień osób mieszkających w pobliżu wynika, że nie była tam prowadzona jakakolwiek działalność. Osoby te nie znały A.C., nie widziały nigdy pracowników, samochodów ani maszyn do obróbki drewna.

Podczas oględzin w dniu 5 listopada 2018r. nieruchomości położonej w R. przy ul. [..], jej właściciel G. S. oświadczył, że nigdy nie podpisywał z A.C.umowy najmu i nie prowadziła ona na tej posesji żadnej działalności. Skarżący obecny przy tej czynności w charakterze strony złożył do protokołu oświadczenie, że nigdy nie był na terenie tej nieruchomości i jednocześnie nie posiada wiedzy, w przedmiocie prowadzenia na niej działalności gospodarczej przez A.C..

Przesłuchana 28 listopada 2019r. w charakterze świadka A. C.zeznała, że nie zna adresów w R.: przy ul. [...]; przy ul. [...], nie jest jej też znana nieruchomość położona w obrębie ulic [...],[...][...] i [...]której zdjęcie satelitarne przedłożył Skarżący), nie prowadziła tam nigdy działalności gospodarczej, nie oprowadzała tam T.N. i G.N., nie pokazywała im maszyny do cięcia drewna. Natomiast adres R.ul. [...]to "adres wirtualnego biura". Nie otrzymywała nigdy gotówki, czasem odbierała pieniądze z konta, nie wie kto dokonywał przelewów. Wypłacone pieniądze przekazywała P. D..

A. C. nie zatrudniała pracowników, nie korzystała też z usług księgowej. Z analizy rachunku bankowego ww. wynika, że miały miejsce wyłącznie operacje dotyczące jednego kontrahenta. Nie odnotowano innych transakcji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. płatności za zakupiony surowiec, materiały, media, czynsz etc. A. C.nie posiadała też środków trwałych. Wykazywała zakup i sprzedaż w analogicznych, równoważących się kwotach, z niewielką nadwyżką podatku należnego.

Przesłuchana 14 listopada 2019r. w charakterze świadka A. C.zeznała, że ma wykształcenie podstawowe i nie posiada żadnej wiedzy w przedmiocie prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący jest jej wyłącznie znany z wystawionych faktur. Odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej zeznała, że zajmowała się wystawianiem faktur, miała drukarkę i na komputerze sporządzała faktury. Nic nie wie o żadnej działalności. O tym, że były to elementy palet wie wyłącznie z faktur, które wystawiała. Za wystawienie faktur dostawała co miesiąc pieniądze, było to 2 tysiące miesięcznie. Pieniądze przekazywał jej każdorazowo P.D. - brat rodzony jej mamy - A. P.. Ten proceder dotyczył obu działalności prowadzonych przez nią, a więc zarówno PPHU A.,A.C., jak i spółki cywilnej, nie pamięta dokładnie jak ona się nazywała. Następnie potwierdziła, że była to firma "A.s.c. A.C., T. K.". Nigdy nie zamawiała towaru, który mógłby być przedmiotem dostaw, nie widziała żadnej dokumentacji mogącej wskazywać, że towar faktycznie istniał, ani samego towaru. Nie jest jej nic wiadomo o transporcie towarów. Nie świadczyła nigdy usług "rębakiem". Nie zamawiała żadnych maszyn do przecierania drewna. Nie miała miejsca sytuacja oprowadzania Skarżącego po zakładzie drzewnym w R.. Nie wie kto i w jaki sposób dokonywał zamówień towarów. T.K. widziała może ze dwa razy. Wszystkim zarządzał P.D.. Zna K. P., który jest znajomym P.D.. Nie zna L.J.. Słyszała o P. ze W., chyba z faktur. Nie wie gdzie obecnie przebywa P.D.. To on był inicjatorem całej tej działalności. Nie dawała mu żadnych upoważnień. Ona jedynie zarejestrowała działalność gospodarczą. Adres ul. [...]w R. to adres mieszkania jej rodziców.

Ponadto A. C.pismem z 22 października 2019r. poinformowała, że nie posiada żadnych dokumentów związanych z firmą PPHU A.. Wszystkimi sprawami zajmował się P.D.. Nic nie wie na temat towaru, miejsc, sposobu nawiązania współpracy, transportu oraz innych relacji łączących firmę PPHU A.z firmą D. Zajmowała się tylko wystawianiem faktur. Wszelkie dane (nazwę firmy, towaru, ilość, cenę, datę) dostawała od P.D.. Nie pamięta w jakim programie były wystawiane faktury. Od dawna nie posiada laptopa, który służył do wystawiania faktur. Firma PPHU A.w rzeczywistości nie posiadała żadnej siedziby ani innych miejsc prowadzenia działalności. Wystawianie faktur odbywało się w wynajmowanym wówczas przez nią mieszkaniu. P.D. wszelkie dane i informacje przekazywał jej telefonicznie bądź osobiście. W związku z powyższym nie może dostarczyć jakichkolwiek dowodów oraz informacji, ponieważ ich nie posiada. Adres, pod którym była zarejestrowana jej firma nigdy nie był jej siedzibą, tylko i wyłącznie adresem zameldowania u rodziców.

Skarżący przedłożył zdjęcia maszyny do przerobu drewna, którą rzekomo A. C.wykorzystywała do działalności gospodarczej, a także zdjęcia satelitarne rzekomego zakładu A.C.. Należy jednak wskazać, że z zeznań A.C.wynika, iż do prowadzenia działalności wystarczył jej laptop i telefon, bowiem działała na zasadzie pośrednictwa. Jej zeznania, że rzekomo posiadała tartak, w świetle zgromadzonego materiału, w tym oględzin ww. nieruchomości w R., były niewiarygodne. Również pisemne oświadczenie A.C.wydane dla Skarżącego, przedłożone w postępowaniu podatkowym, nie jest wiarygodnym dowodem na okoliczność prowadzenia przez A.C.rzeczywistej działalności gospodarczej.

Zauważenia w tym miejscu wymaga, że przesłuchana 4 lipca 2018r. B.G. zapytana o współpracę z firmą "A. A.C." zeznała, że A. C.złożyła w jej firmie zamówienie na pilarkę tarczową nową [...] w dniu 24 kwietnia 2014r. drogą e-mail lub osobiście przez pana C. (dokładnie nie pamięta). Dokonała zakupu pilarki 26 czerwca 2014r. za pośrednictwem firmy leasingowej (EFL), za cenę brutto 104.550,00 zł. Nie miała kontaktu osobistego z A. C.. W sprawie zakupu pilarki był osobiście pan C. (nie zna imienia).

Z zeznań tych wynika zatem, że to nie A. C.dokonała zakupu pilarki, lecz mężczyzna podający się za pana "C." i posługujący się danymi firmy A.C.. Skarżący przedstawił zdjęcie tej maszyny, jednakże nie wyjaśnił skąd i dlaczego ma jej zdjęcie. Dodać można, że jak wynika z treści uzasadnienia wyroku tut. Sądu z 9 października 2020r. sygn. akt III SA/Wa 2818/19 wydanego w sprawie innego podmiotu, zdjęcie to oraz inne dokumenty, które przedstawiał Skarżący w toku postępowania, były również w posiadaniu tego innego podmiotu.

Ponadto podkreślenia wymaga, że wobec A.C.w dniu [..] listopada 2018r. wydane zostały dwie decyzje określające, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek do zapłaty za okresy od sierpnia do grudnia 2013r. oraz od stycznia do grudnia 2014r.

L.J.został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. w dniu 19 sierpnia 2016r. Od listopada 2013r. przebywał w areszcie śledczym (następnie [..]). Nie okazał dokumentacji księgowo-podatkowej z wyjątkiem rejestru sprzedaży VAT. Nie prowadził ewidencji zakupów, a w składanych deklaracjach VAT-7K wykazywał kwoty nabyć towarów i usług w wartościach analogicznych do wykazywanych kwot sprzedaży, tym samym kwoty podatku naliczonego i należnego równoważyły się. Ustalono również, że adresatami wystawionych faktur oprócz Skarżącego byli m.in. bezpośredni kontrahenci Skarżącego, tj. A. C.oraz K.P.(przy czym faktury na rzecz K. P.zostały wystawione w październiku, listopadzie i grudniu 2013r., a więc również w okresie kiedy L.J.był [..]). W wyniku analizy rachunków bankowych L. J.ustalono, że za ich pośrednictwem nie dokonywano płatności za nabywane towary i usługi. L.J.nie posiadał wiedzy na temat prowadzonej na własny rachunek działalności gospodarczej. Pomimo wielkiej skali prowadzonej działalności (z materiału dowodowego wynika, że w okresie od 16 listopada 2012r. do 9 listopada 2013r. wystawił na rzecz Skarżącego 126 faktur na łączną kwotę 2.005.736,80 zł) nie potrafił wskazać szczegółów związanych z organizacją transportu, danych kontrahentów, od których miał nabywać towary i którzy mieli dokonać transportu towarów. Ponadto z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że część kontrahentów miała dokonywać płatności bezpośrednio kierowcom. Oznaczało to, że osoby te powinny być znane L.J.. Na wystawionych na rzecz Skarżącego fakturach VAT stwierdzono 4 różne wzory pieczęci firmowych zawierające różne nazwy (przedmioty) działalności oraz błędy w nazwisku. L.J.nie potrafił przy tym wskazać kontrahentów zarówno po stronie dostawców, jak również nabywców towarów handlowych.

L.J.przesłuchany 3 stycznia 2014r. w charakterze strony zeznał, że zajmował się handlem drewnem pochodzącym z Czech i Ukrainy, nie sprowadzał go osobiście, kupował go od dwóch firm krajowych, jednak nie pamiętał ich nazw "jedna była z Katowic, a druga nie pamięta skąd". Lokal przy ul. [...] w S. w zasadzie nie był przez niego wykorzystywany w prowadzonej działalności, wstawił tam biurko, nie było żadnego sprzętu komputerowego, telefonu. Lokal wynajął z myślą o zatrudnieniu sekretarki, ale zrezygnował z tego. Dokumentację księgowo-rachunkową prowadziło biuro rachunkowe, którego nazwy i adresu nie pamięta. Dokumentację do biura dostarczał znajomy P.D., który został przez niego zatrudniony. Wystawiał faktury w oparciu o program udostępniony przez P.D., nie pamięta nazwy. Nie posiada i nie posiadał środków trwałych. Samochody pożyczał nieodpłatnie od znajomego, którego danych nie pamięta. Nie potrafił wskazać kontrahentów, tak dostawców jak i nabywców towarów. Płatności były dokonywane przelewem na rachunek bankowy, zapis na fakturach o płatności gotówką był następstwem błędu. Zeznał też, że poza P. D. zatrudniał jeszcze 2 pracowników "Wiem o tym od P.D., on w moim imieniu ich zatrudnił, ja od trzech miesięcy przebywam [..] (...) Nie mówił mi nazwisk tych osób, nie mówił dlaczego ich zatrudnia, ani na jakich stanowiskach. Nie mówił mi skąd są te osoby." "(...) odkąd jestem osadzony w areszcie P.D. może w moim imieniu wystawiać faktury VAT, wcześniej nie mógł tego robić. Podpisuje faktury jako osoba upoważniona. Odkąd jestem osadzony nie widziałem żadnych faktur, ani innej dokumentacji. Od P.D. wiem, że działalność gospodarcza jest prowadzona nadal w tym samym zakresie, tj. handlu drewnem".

Przesłuchany w charakterze podejrzanego 21 września 2016r. L.J.wskazał P.D. jako osobę, która wystawiała w jego imieniu faktury i była odpowiedzialna za rozliczenie z organem podatkowym z tego tytułu. Ponadto zeznał, że faktury nie były przez niego podpisywane, nie wyrabiał również pieczątek, które widnieją na tych fakturach. Pieczątki były wyrabiane przez P.D. i on wystawiał wszystkie faktury. Nie widział na oczy żadnych faktur ani ksiąg podatkowych, raz tylko był u księgowej w R., podpisać umowę o rozliczanie podatkowe firmy, która była na niego zarejestrowana. P.D. założył na niego działalność i mówił, że to będzie działalność legalna. Nie było mowy o żadnych postępowaniach karnych. Mówił mu, że będzie mu dawał po 1.000 zł miesięcznie za to, że założy na niego firmę, ale raz mu dawał pieniądze, a raz nie. Żadnej wiedzy co było w tych fakturach nie posiada. Nie podpisywał i nie składał deklaracji podatkowych do urzędu skarbowego. Nie dawał P. D. pełnomocnictwa do działania w jego imieniu. P.D. to nie był jedyny człowiek, który się zajmował tymi sprawami. Uczestniczył w spotkaniach w R. i obok R., w których brały udział osoby karane, widział tam różne faktury, które były nielegalne.

Podczas natomiast przesłuchania na rozprawie głównej przed Sądem Rejonowym w S. w dniu[...] października 2018r. L.J.złożył pisemne oświadczenie (które podpisał po jego odczytaniu), że odwołuje swoje wyjaśnienia z 21 września 2016r. Jednocześnie wskazał, że prowadził działalność w zakresie handlu drewnem, paletami oraz usług budowlanych. Zatrudniał 4 osoby, które były zgłoszone do ZUS-u. P.D. był odpowiedzialny za pozyskiwanie odbiorców oraz nadzór nad wykonywaniem zawartych umów, miał dostęp do konta i na polecenie L. J.dokonywał wpłat i wypłat środków. To P.D. przekazywał dokumenty księgowej, tj. faktury zakupu i sprzedaży i wyciągi bankowe. Był również upoważniony do wystawiania faktur sprzedaży. Zatrudnił go, gdyż wiedział, że ma wiedzę i znajomości w przedmiocie jego działalności, gdyż sam wcześniej prowadził podobną działalność. Ponadto dysponował samochodem ciężarowym, który służył im do transportu towarów. Dwóch pracowników fizycznych wykonywało roboty budowlane oraz czasami naprawiało uszkodzone palety, które sprzedawała jego firma. Była również zatrudniona Pani odpowiedzialna za sprawy biurowo administracyjne. L.J.był odpowiedzialny za znalezienie dostawców oraz podejmował wszystkie istotne decyzje co do sprzedaży. Głównie wskazywał ceny, za które sprzedawali towary i usługi i wydawał polecenia co do regulowania płatności, ewentualnie sam je dokonywał. Transport towarów dokonywany był przez dostawców i nabywców, rzadko korzystał z firm zewnętrznych. Był również transport samochodem P.D., który posiadał samochód ciężarowy z poprzedniej działalności. Rozliczenia z kontrahentami były dokonywane zarówno w formie gotówkowej jak i w formie przelewów. Nie mógł przedłożyć do kontroli podatkowej dokumentacji księgowej, gdyż po jej odebraniu złożył ją u mamy, która w trakcie odbywania jego poprzedniej [..] nie wiedząc co to jest, zniszczyła ją. Następnie odmówił udzielania odpowiedzi na pytania Sądu oraz oskarżycieli.

Z kolei z uzasadnienia aktu oskarżenia wynika, że L.J.utrudniał przeprowadzenie kontroli, nie udostępniał dokumentów księgowych. Dane kontrahentów uzyskano dopiero na skutek przeszukania biura rachunkowego, gdzie zabezpieczono wydruki komputerowe rejestrów sprzedaży VAT, jednocześnie nie zabezpieczono żadnej dokumentacji związanej z dokonanymi zakupami. Z oświadczenia księgowej I.S. złożonego podczas przeszukania wynika, że nie prowadziła rejestrów zakupu L.J..

L.J. przedstawiono m.in. zarzut wystawienia nierzetelnych faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych m.in. na rzecz Skarżącego oraz A.

P.D. przesłuchany 2 maja 2015r. w charakterze świadka zeznał, że w 2012r. prowadził własną działalność gospodarczą w branży m.in. handlu materiałami drewnianymi, budowlanymi, hutniczymi, opałowymi i podwykonawstwa budowlanego. W związku z prowadzeniem tej działalności zapoznał L.J., który prowadził działalność w podobnym zakresie. Od początku 2013r. świadczył pracę na rzecz L. J.na stanowisku kierownika sprzedaży. Do zakresu jego obowiązków należało teoretycznie wszystko, zajmował się handlem, nadzorował pracę pracowników L.J., zawoził faktury sprzedażowe lub usługowe do jego kontrahentów, pobierał zapłatę w gotówce od kontrahentów i woził ją osobiście L.J.. Posiadał ustne pełnomocnictwo udzielone przez L. J.do reprezentowania firmy, a w szczególności do przekazywania, odbioru dokumentów bez ich podpisywania oraz odbioru gotówki. Transakcje handlowe opierały się głównie na kontaktach telefonicznych z kontrahentami i skupiały się głównie na logistyce. Transport w większości organizowali kontrahenci, w przypadku transportu organizowanego przez firmę L. J.wykorzystywany był ciągnik samochodowy stanowiący własność świadka. Jednocześnie zeznał, że nie posiada prawa jazdy i żadnych uprawnień do prowadzenia samochodów ciężarowych. P.D. nie pamiętał miejsc, w których towary były odbierane, nie wiedział również, gdzie były dostarczane, a płatności za towar regulował gotówką w imieniu L.J., ale nie był w stanie wskazać firm, od których nabywał towar. Jako kontrahenta nabywającego towary handlowe od L. J.wskazał firmę "A.", wskazując m.in., że do tej firmy dowoził faktury oraz pobierał gotówkę.

Przesłuchany 21 listopada 2016r. w charakterze podejrzanego P.D. oświadczył, że był uprzednio karany. P. D. przedstawiono zarzut, że w okresie od listopada 2012r. do grudnia 2013r., działając w S., R. i innych miejscowościach na terenie kraju, w celu upozorowania dokonania dostaw towarów i usług podatnika L.J., działając wspólnie i w porozumieniu z L.J., pośredniczył w wystawianiu fikcyjnej dokumentacji finansowo-księgowej, którą to następnie dokumentacją posługiwano się jako autentyczną w rozliczeniach podatkowych podatnika L. J.jak i w rozliczeniach podatkowych jego kontrahentów w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych m.in. na rzecz Skarżącego oraz A...

P.D. nie przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu i wyjaśnił, że od stycznia lub lutego 2013r. do końca grudnia 2013r. był zatrudniony w firmie L. J.w charakterze dyrektora lub kierownika sprzedaży. Do jego obowiązków należała sprzedaż, organizacja prac budowlanych, był człowiekiem od wszystkiego, robił co kazał szef. Faktury nie były puste, za fakturami szedł towar. L.J.nie posiadał środków trwałych ani składników majątkowych wykorzystywanych do działalności, oprócz swojego samochodu, biura i pieniędzy. P.D. wyjaśnił, że nie podpisywał faktur, nie miał do tego upoważnienia, nie jest pewien, ale mógł coś podpisać w grudniu 2013r., gdy L.J.był w więzieniu. Woził elementy palet swoim samochodem ciężarowym, a także drewno, zrzyny, skrzyniopalety. Elementy pobierał z tartaków, jednakże nie wskazał nazw tych firm. Wskazał, że jak on nie jeździł to jeździli z paletami podwykonawcy, czyli firmy transportowe wyszukane przez Internet, niektórzy odbierali towar swoim transportem. Widział faktury na zakup towarów i usług L.J., widział jak przychodziły pocztą i zawoził faktury zakupu i sprzedaży księgowej. L.J.zabrał dokumenty od księgowej przed pójściem do więzienia, żeby później samemu prowadzić działalność.

I. S.przesłuchana w charakterze świadka 25 lipca 2016r. zeznała, że zna osobiście L.J., widziała go raz jak zaczynali współpracę na prowadzenie ksiąg. L. J.do jej biura przyprowadził P.D.. L.J.zwrócił się z prośbą o prowadzenie księgowości jego firmy. Dokumenty firmy dostarczał P.D. raz w miesiącu. Dokumenty L. J.zwróciła 25 października 2013r. P. D.

Dodać należy, że w dniu 14 kwietnia 2017r. wobec L. J.wydana została decyzja określająca, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, podatek do zapłaty za okresy rozliczeniowe od listopada 2012r. do grudnia 2013r.

Skarżący pomimo, że wnioskował o przeprowadzenie dowodu z jego zeznań w charakterze strony, dwukrotnie po stawieniu się w urzędzie odmówił zgody na przesłuchanie. W związku z tym Naczelnik MUCS włączył do akt dowody zgromadzone przez Naczelnika US w Ostrołęce, w tym protokoły przesłuchania Skarżącego z 24 marca 2016r., 6 kwietnia 2016r., 20 kwietnia 2016r., 21 marca 2017r., 29 marca 2018r.

Przesłuchany odnośnie współpracy z Panem W. oraz K.P, Skarżący zeznał, że nawiązał z nimi współpracę pod koniec 2013r. na skutek znalezienia kontrahentów w Internecie, bądź uzyskania kontaktów telefonicznych od znajomego. Skarżący zeznał, że był kilka razy w firmie P.W. - u niego w biurze w Warszawie, on kilka razy był również u niego w firmie. Był kilka razy w firmie K.P. u niego w biurze w Warszawie, on kilka razy był również u niego w firmie. Był również w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez P.W. i K.P.. Nie wskazał jednak żadnych adresów, ani nie opisał nieruchomości: "wjechałem na plac, ale nie chodziłem po placu. Dokładnego adresu firmy nie pamiętam".

Z kolei odnośnie kontaktów handlowych z L.J.Skarżący zeznał, że kontrahenta znalazł przez Internet, a warunki współpracy uzgadniał G.N.(brat Skarżącego) w siedzibie kontrahenta. Skarżący nigdy nie był w siedzibie kontrahenta, nie był w stanie też wskazać jego adresu. Nie posiadał też żadnej wiedzy w przedmiocie zatrudnienia pracowników przez kontrahenta. Płatności za towar dokonywane były wyłącznie w gotówce w dniu dostarczania towaru i faktury. Płatności dokonywał do rąk własnych L. J.lub jego kierowcy, danych personalnych kierowcy nie zna, ponieważ nigdy go to nie interesowało. Towar był zamawiany telefonicznie - czasami on dzwonił, a czasami kontrahent z propozycją nabycia konkretnego surowca. Towar był dostarczany na bieżąco, zdarzały się dni, w których było kilka dostaw od L.J..

Odnośnie współpracy handlowej nawiązanej z A.C.Skarżący zeznał, że skontaktował się z nią telefonicznie, ale nie wskazał źródła pozyskania numeru. Dostawę towaru organizowała A.C.. Nie wiedział, czy towar był dostarczany przez A.C., czy też drewno było dostarczane za pośrednictwem firmy spedycyjnej. Płatność następowała wyłącznie gotówką kierowcy w dniu dostawy, czasami brat zawoził A.C., ale nie wie, gdzie się z nią umawiał. Nie ma wiedzy w przedmiocie zatrudniania pracowników przez A.C.oraz pochodzenia drewna, które było przedmiotem sprzedaży. Ponadto zeznał: "Brat jest moją prawą ręką, zajmował się wszystkim, tj. pracował przy produkcji, przy transporcie, załadunku i rozładunku, zajmował się płatnościami i rozliczeniami z kontrahentami".

Skarżący zapytany o współpracę z firmą "Zakład [...]." wskazał: "Tak jak wynika z faktur – koniec 2012r. On miał swoją działalność, a później był chyba dyrektorem, kierownikiem czy pracownikiem u J.. Miałem z nim kontakt. Spotykaliśmy się podczas rozliczeń, zapłaty za towar i przekazywania faktury w okresie, gdy sam prowadził działalność i później, gdy pracował u J., podczas przekazywania gotówki za faktury. Była sytuacja, że Pan L.J.powiedział, że można przekazywać gotówkę kierowcy wskazując na D.a."

G.N.przesłuchany 19 listopada 2019r. zeznał, że pomagał Skarżącemu we wszystkich pracach, miał upoważnienie do wystawiania faktur oraz do reprezentowania Skarżącego w relacjach z kontrahentami. Nie pamiętał jak przebiegał transport od kontrahentów Skarżącego. Nie posiadał wiedzy w przedmiocie pracowników zatrudnionych przez ww. kontrahentów. Nie wskazał adresów siedzib i miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Z jego zeznań wynika, że nie negocjował warunków współpracy z żadnym z ww. kontrahentów.

Zdaniem Sądu, organ zasadnie uznał, że faktury wystawione przez ww. kontrahentów Skarżącego na jego rzecz nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych przeprowadzonych pomiędzy podmiotami wykazanymi na tych fakturach. Świadczą o tym m.in. następujące argumenty:

- kontrahenci deklarowali podatek naliczony niemal równy podatkowi należnemu;

- pod zgłoszonymi przez kontrahentów miejscami wykonywania działalności gospodarczej brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności;

- kontakt z kontrahentami jak i osobami ich reprezentującymi był niemożliwy bądź bardzo trudny do nawiązania, kontrahenci nie udzielali wyjaśnień, nie przedłożyli jakichkolwiek dokumentów księgowo-podatkowych;

- brak możliwości pozyskania dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością, jak również jakichkolwiek dokumentów źródłowych niezbędnych do ustalenia pochodzenia towaru, który następnie był przedmiotem sprzedaży na rzecz Skarżącego;

- kontrahenci zostali wykreśleni z rejestru podatników podatku od towarów i usług ze względu na wskazanie w zgłoszeniu rejestracyjnym danych niezgodnych z prawdą, brak kontaktu z podatnikiem lub też w związku z nieskładaniem deklaracji;

- płatności pomiędzy Skarżącym a kontrahentami odbywały się głównie w formie gotówki;

- kontrahenci nie byli w stanie wskazać pochodzenia towarów; nie potrafili wskazać podmiotów, od których nabyli towary, które miały podlegać odsprzedaży, nie dysponowali fakturami dokumentującymi nabycie towarów;

- kontrahenci nie dysponowali jakimkolwiek zapleczem logistyczno-handlowym do prowadzenia działalności polegającej na handlu drewnem;

- kontrahenci nie posiadali żadnych pomieszczeń magazynowych, transportowych, przeładunkowych, środków transportu, ani nie zatrudniali pracowników (poza L.J., który wskazał jako pracownika P.D. oraz dwie osoby jako wykonujące prace budowlane i jedną prace biurowe, nie wskazując przy tym jakie prace biurowe i gdzie miały być przez nią wykonywane, przy czym faktury miał wystawiać L.J.i P.D., a księgowość była prowadzona przez biuro rachunkowe);

- brak doświadczenia kontrahentów na rynku ukierunkowanego na handel na tak dużą skalę drewnem.

Podkreślenia wymaga, że zdarzenia udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT nie zostały w żaden sposób potwierdzone. Skarżący nie przedłożył dowodów wskazujących na jakąkolwiek weryfikację kontrahentów. Skarżący nie przedstawił nawet jakiejkolwiek korespondencji z kontrahentami, nie składał pisemnych zamówień. Nie przedłożył bilingów rozmów telefonicznych z kontrahentami, nie wskazał numerów telefonów używanych dla potrzeb kontaktów z kontrahentami, wskazując, że były to "telefony na kartę". Nigdy nie rozmawiał z kontrahentami na temat pochodzenia nabywanego drewna. Przed rozpoczęciem współpracy miał osobiście jeździć do każdej z firm, przy czym interesował go tylko towar. Twierdzenie Skarżącego o weryfikacji poprzez jeżdżenie do firm kontrahentów pozostaje ponadto w sprzeczności z ustaleniami, co do braku rzeczywistych miejsc prowadzenia działalności przez ww. podmioty.

Ponadto z materiału dowodowego wynika, że wspólnym ogniwem łączącym ww. kontrahentów Skarżącego był P.D., który będąc osobą rzekomo zatrudnioną u L.J., upoważniony był do rachunków bankowych ww. podmiotów, wystawiał w ich imieniu faktury, bądź przekazywał dane, w oparciu o które miały zostać wystawione.

Zauważyć należy, że jak wynika z treści decyzji wydanej wobec L. J.(str. 61-73), Skarżący przesłuchany 19 sierpnia 2014r. w charakterze świadka zeznał, że faktury przywoził mu P.D., który poinformował go, iż jest pracownikiem L.J.. Przy odbiorze faktury była regulowana należność gotówką, którą odbierał P.D.. Czasami brat Skarżącego odbierał faktury od P.D.. Transport był w gestii sprzedawcy, w cenie towaru był też transport. Nie ma danych kierowców, byli różni kierowcy. Kontakt z L.J.nawiązał telefonicznie, numer telefonu był zamieszczony w Internecie. L.J.przyjechał około 3-4 lat temu. Z kolei przesłuchany 5 czerwca 2014r. w charakterze świadka G.N.zeznał, że zna L.J., poznał go kilka lat temu za pośrednictwem swojego kolegi P.D.. Przyjechali oni do firmy brata w interesach. O możliwości zakupu towaru od L. J.dowiedzieli się od P.D., który był pracownikiem L.J.. W sprawie transakcji kontaktowali się z Panem D. Towary były przewożone częściowo transportem własnym, a częściowo transportem zleconym przez L.J.. Zapłata za towar następowała gotówką do rąk P.D..

Z zeznań i wyjaśnień na piśmie A.C.wynika, że ona zajmowała się wyłącznie wystawianiem faktur, do których dane przekazywał jej P.D.. Skoro A. C.nie zajmowała się innymi sprawami związanymi z transakcjami udokumentowanymi spornymi fakturami i nie kontaktowała się ze Skarżącym, a wszystkimi pozostałymi sprawami jej firmy zajmował się P.D. to oznacza to, że w sprawach transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A.C.ze Skarżącym bądź jego bratem kontaktował się P.D., co niewątpliwie powinno wzbudzić podejrzenia, co do rzetelności tych transakcji. Zwłaszcza biorąc pod uwagę, że jak wynika z zeznań Skarżącego miał on wiedzę, że uprzednio, tj. w 2012r. P.D. prowadził własną działalność (firma Zakład Drzewny), potem reprezentował firmę L.J., a następnie reprezentował też A.C..

Jak wynika również z wyjaśnień A.C.to P.D. był pomysłodawcą tego, aby jej wspólnikiem w spółce cywilnej był T. K., który był ojczymem K. P.. K.P.zarejestrował działalność pod adresem zamieszkania jego matki A. Kopczyńskiej i T.K.. Ponadto zgodnie z zeznaniami A.C., K.P.był znajomym P.D..

Dodać należy, że jak wynika z treści protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K. P., z jego konta bankowego dokonane zostały przelewy na rzecz byłej żony P.D.. Zgodnie z jej wyjaśnieniami pieniądze te były od P.D., który wpłacał jej te pieniądze na raty pożyczki, którą zawarła na jego prośbę z bankiem. Na poczet tej pożyczki otrzymywała również przelewy od N.W..

Słusznie podniósł również Naczelnik MUCS, że o fikcyjności transakcji zawartych przez Skarżącego z ww. kontrahentami świadczy też wskazywany przez Skarżącego sposób nawiązania rzekomej współpracy. Z zeznań Skarżącego wynikało bowiem, że kontakty handlowe z ww. kontrahentami zostały zawiązane za pośrednictwem Internetu, bądź poprzez kontakt telefoniczny otrzymany przez "znajomego" Skarżącego. Przy czym Skarżący nie podał danych osobowych tego "znajomego" poprzez którego nawiązał kontakty, co biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, wynika nie z faktu, że Skarżący nie pamiętał, kto to był, ale z faktu, że pochodziły one od jednej osoby, czyli P.D.. Ponadto jak ustalił organ, kontrahenci Skarżącego nie posiadali stron internetowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie podejmowali jakichkolwiek działań marketingowych i reklamowych. Transakcje z ww. kontrahentami opiewały zaś na łączną sumę ponad 6 mln zł, a płatność miała następować przede wszystkim gotówką. Nie sposób było zatem uznać, że wskazany przez Skarżącego sposób nawiązywania współpracy z kontrahentami, jak i jej przebieg, nie odbiegał od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego. Jak wynika z zeznań osób nabywających towary od Skarżącego, do transakcji nabycia przez nich towarów dochodziło co do zasady w ten sposób, że przyjeżdżali oni do tartaku prowadzonego przez Skarżącego, oglądali oferowany przez niego towar i dokonywali zakupu, dokonując transportu we własnym zakresie. Transakcje zakupu przez Skarżącego towarów od ww. kontrahentów przebiegały w całkowicie odmienny sposób.

W ocenie Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyły w rzeczywistości dostawy towarów na nich wykazanych dokonane przez podmioty widniejące jako wystawcy faktur.

W związku z powyższym organ zasadnie zakwestionował prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E.[...]; PPHU K.[...]; A.[...]oraz PPHU [...].

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

W sytuacji zatem, gdy wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie organ zakwestionował.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżący kupił towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca i ten podmiot dokonał fakturowanej dostawy.

O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że Skarżący dokonywał sprzedaży drewna, a więc musiał je uprzednio nabyć. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że te konkretne dostawy towarów wykonał na rzecz Skarżącego nikt inny, jak tylko wystawca faktury.

Zasadnie również organ ocenił, że Skarżący musiał mieć świadomość tego, że spornym fakturom wystawionym przez E.[...]; PPHU K.[...]; A.[...]oraz PPHU [...] nie towarzyszyły rzeczywiste dostawy towarów. Skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, a na pewno podejrzewać, iż transakcje w których uczestniczy mogą wiązać się z procederem wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur VAT. Wskazują na to powyższe okoliczności faktyczne sprawy i wynikające z zebranego materiału ustalenia, a także symptomy, które u racjonalnie działającego podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą, winny wzbudzić co najmniej uzasadnione obawy co do faktycznego charakteru transakcji. Przedstawione okoliczności spornych transakcji należy uznać za - jeśli nie świadczące wprost, o świadomym działaniu Skarżącego w transakcjach o oszukańczym charakterze - to co najmniej za okoliczności, które winny skutkować zaistnieniem uzasadnionych obaw Skarżącego co do faktycznego charakteru zawieranych transakcji i wzbudzić podejrzenia co do wiarygodności podatkowej jego kontrahentów, co winno skutkować podjęciem wzmożonych czynności weryfikacyjnych względem nich.

Skarżący w toku postępowania nie przedłożył jednakże żadnych dowodów na jakąkolwiek rzeczywistą weryfikację swoich kontrahentów, chociażby pod względem formalnym. Skarżący nie wykonał nawet tak podstawowej czynności jak wystąpienie do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów w celu sprawdzenia ich rzetelności. Skarżący nie zwrócił się do właściwych organów o wydanie zaświadczeń z informacją o zarejestrowaniu oraz o niezaleganiu w podatkach przez ww. podmioty. Tym samym Skarżący świadomie godził się na udział w łańcuchu transakcji mającym na celu dokonywanie oszustw w podatku od towarów i usług, nie dochowując należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami.

Skarżący w uzasadnieniu odwołania stwierdził, że osobiście dzwonił do urzędów skarbowych oraz na ogólnodostępne infolinie z pytaniem, czy konkretni kontrahenci Skarżącego byli zarejestrowani w danym urzędzie. Jednakże Skarżący nie przedłożył przy tym żadnych dowodów potwierdzających powyższy fakt, nie przedstawiając też żadnych szczegółowych informacji, takich jak daty rozmów, z kim te rozmowy były przeprowadzone etc. Tym samym niemożliwie było zweryfikowanie powyższych twierdzeń Skarżącego. Przy czym udzielanie powyższych informacji telefonicznie przez urzędy skarbowe nie jest przyjętą praktyką i wydaje się być co najmniej wątpliwe.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi, należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie dokonał spornych dostaw, tj. czy były to inne - niż widniejące na fakturach - firmy lub osoby. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem.

W ocenie Sądu, organ skutecznie to zanegował na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe ocenił z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności, wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie.

Za chybione uznać należy pozostałe zarzuty procesowe skargi podnoszące wadliwość prowadzonego w sprawie postępowania przez Naczelnika MUCS.

W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Organ podatkowy nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ ustosunkował się do zebranych dowodów oraz dokonał ich oceny, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący miał pełen wgląd do dokumentów, które organ analizował w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalał stan faktyczny.

Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącego nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu organ przeprowadził postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustalił, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydał decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa.

Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów postępowania, w tym art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

Organ podatkowy nie naruszył również przepisu art. 188 O.p.

Wskazać należy, że niewątpliwie w sytuacji, gdy strona zgłasza dowody na tezy przeciwne twierdzeniom organu, to dowód taki co do zasady powinien zostać przeprowadzony. Nie oznacza to jednak, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić [np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia] (por. wyrok NSA z 21 listopada 2018r., I FKS 2062/16; CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy nie jest pozbawiony prawa do oceny zasadności zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego. Każdy wniosek dowodowy podlega ocenie pod kątem tego, czy dowodzona okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest możliwe (czy wskazane źródło dowodowe istnieje i czy jest dostępne), a także czy może pozwolić na wyjaśnienie dowodzonej okoliczności. Organ nie jest też pozbawiony prawa do oceny, czy zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe mają na celu ustalenie stanu faktycznego, czy też służą celowemu przedłużeniu postępowania. Organ nie ma więc bezwzględnego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego, zgłoszonego przez stronę na odmienną tezę dowodową. Niosłoby to za sobą pokusę nieograniczonego zgłaszania przez stronę coraz to nowych wniosków dowodowych, co jak łatwo przewidzieć, w skrajnych przypadkach może prowadzić do paraliżu postępowania podatkowego. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organ podatkowy nie ma obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010r. II FSK 1313/08, CBOSA). Ponadto gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania.

Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania Skarżący podnosił, że w sprawie powinni być przesłuchani w charakterze świadków: P. W., K.P., E.C., M.R. oraz T.K..

Zważyć w związku z tym należy, że jak wynika z akt sprawy P.W.oraz K.P.byli wielokrotnie wzywani w postępowaniu podatkowym na przesłuchanie w charakterze świadka. Osoby te albo nie odebrały kierowanej do nich korespondencji albo nie stawiły się na wezwanie organu. Przy czym Naczelnik MUCS włączył do akt przedmiotowej sprawy protokół przesłuchania w charakterze świadka P.W.. W odpowiedzi na wezwanie K.P.poinformował, że nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej relacji handlowych ze Skarżącym, bowiem uległa ona zniszczeniu. Organ włączył do akt jego oświadczenie oraz ww. protokół kontroli.

Z kolei przesłuchanie T.K. nie było uzasadnione, albowiem kontrahentem Skarżącego była A.C.. T.K.był razem z A.C.wspólnikiem spółki cywilnej, która to spółka nie była kontrahentem Skarżącego. Natomiast odnośnie dowodów z zeznań E.C.oraz M.R.– Skarżący nie przedstawił argumentacji, z której wynikałaby zasadność przesłuchania tych osób. Ponadto jak wynika z treści decyzji wydanej dla P.W., Ewa Chmielewska użyczyła mu dwa pomieszczenia z łazienką w budynku mieszkalnym w R.w okresie od marca 2015r. do września 2015r., a więc w okresie innym niż czasokres, którego dotyczy niniejsza sprawa.

Skarżący wnosił również o dokonanie przesłuchania jego w charakterze strony, jednak następnie dwukrotnie odmówił złożenia zeznań.

Ponadto Skarżący podnosił konieczność prześledzenia zapisów na monitoringu z kilku lat w celu odtworzenia dokładnej liczby towarów oraz ustalenia kontrahentów ww. podmiotów. Jak zasadnie podnosił organ, w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania nie stwierdzono jakiegokolwiek przejawu rzeczywistej aktywności gospodarczej kontrahentów Skarżącego. Kontrahenci Skarżącego ani nie wskazali wiarygodnego źródła nabycia przez nich towarów, ani nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających nabycie przez nich towarów, które mogły być przedmiotem dostaw do Skarżącego. W związku z tym nie było konieczne prześledzenie zapisów na monitoringu z kilku lat w celu odtworzenia dokładnej liczby towarów oraz ustalenia kontrahentów ww. podmiotów. Kwestia ta została już należycie wyjaśniona w zgromadzonym przez Naczelnika MUCS materiale dowodowym. Rzeczywistego dostarczenia towarów nie mogą dowodzić dane z ZUS-u. Fakt dysponowania przez Skarżącego towarem (drewnem), który podlegał dalszej odsprzedaży nie był przez organ kwestionowany. Stąd nie było konieczności przesłuchiwania kontrahentów na rzecz, których Skarżący sprzedawał towary, ani do powołania biegłego celem ustalenia ile drzewa Skarżący zakupił, a ile sprzedał. Towary wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach zakupu nie został jednakże nabyty od wystawców zakwestionowanych faktur. Podkreślenia wymaga, że w rozpoznanej sprawie badaniu podlegały transakcje Skarżącego, a nie innych podmiotów potencjalnie nabywających towary od ww. kontrahentów Skarżącego. Stąd na uwzględnienie nie zasługiwał wniosek Skarżącego o ustalenie i przesłuchanie innych osób, które mogły nabywać towary od ww. kontrahentów Skarżącego. Dodać należy, że Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że L.J.oraz A. C.to podmioty, które pojawiają się w wielu orzeczeniach jako podmioty wystawiające fikcyjne faktury, np. wyrok WSA w Gliwicach z 29 czerwca 2020r. I SA/Gl 410/19, wyroki WSA w Warszawie: z 22 czerwca 2020r. III SA/Wa 539/20, z 24 września 2020r., VIII SA/Wa 825/19, z 9 października 2020r., III SA/Wa 2818/19, z 6 listopada 2020r., III SA/Wa 182/10; Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2019r., I FSK 521/17 (CBOSA). Powyższe dowodzi, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy podatkowe prowadziły postępowania podatkowe również wobec innych podmiotów, na rzecz których wystawiane były faktury przez ww. kontrahentów Skarżącego.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie postępowania podatkowego formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów, co wynika z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 października 2005r., FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005r., nr 5, poz. 79). W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał (składał wyjaśnienia) w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.

W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Zatem, jeżeli art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody z innych postępowań, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia takich dowodów (w tym protokołów zeznań świadków) wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Istotne jest, aby strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami.

Oznacza to, że Naczelnik MUCS w rozpoznanej sprawie uprawniony był do włączenia do akt sprawy dowodów z innych postępowań, w tym dowodów z postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego przez Naczelnika US w O.. Jak wynika z akt sprawy Skarżący miał możliwość zapoznania się z tymi dowodami.

Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dowodów z innych postępowań, w tym dowodów z zeznań świadków, które zostały złożone w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu Skarżącego możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok NSA z 3 lutego 2016r. I FSK 1998/14; CBOSA). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (zob. wyroki NSA z dnia: 24 września 2008r. I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009r. I FSK 1916/07; 24 lutego 2009r. I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010r. I FSK 586/09; 21 grudnia 2007r. II FSK 176/07; 18 maja 2006r. I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010r. I FSK 121/09; 29 października 2010r. I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010r. I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011r. I FSK 323/10; CBOSA). Nie ma zatem obowiązku powtarzania dowodów zebranych w innych postępowaniach tylko z tego powodu, że zostały przeprowadzone w innym postępowaniu (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2013r. I FSK 1571/12, CBOSA).

Zasadne było włączenie do akt sprawy dowodów i ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych wobec kontrahentów Skarżącego. Zbieżna ocena dowodów zebranych w toku postępowań wobec kontrahentów Skarżącego nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Jak już wskazano, oparcie się na ustaleniach dokonanych na podstawie dowodów włączonych do akt postępowania podatkowego, a pochodzących z innych postępowań, znajduje oparcie w treści art. 181 O.p., który wprost wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody zgromadzone w innych postępowaniach.

Sąd podkreśla, że na zasadność powyższych rozważań nie ma wpływu powołany przez Skarżącego wyrok TSUE z 16 października 2019r., C-189/18. Wyrok ten zapadł w realiach, gdzie przepisy prawa węgierskiego przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. Sedno zagadnienia rozważanego przez TSUE sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle prawa UE dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika (pkt 25 wyroku). Sąd podkreśla, że w polskich regulacjach prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego.

W rozpoznanej sprawie organ zgromadził obszerny materiał dowodowy, obejmujący m.in. dokumenty źródłowe, zeznania świadków, protokoły oględzin, wydruki rachunków bankowych i dokonał własnej oceny tych dowodów.

W tym stanie rzeczy brak było podstaw do uznania, że wykorzystanie przez organ w niniejszej sprawie dowodów z innych postępowań naruszało przepisy art. 120, art. 123, art. 180 i art. 194 § 1 i 2 O.p.

Sąd nie stwierdził również, aby uprawnienia strony postępowania zostały naruszone poprzez wyłączenie jawności części dowodów. Zasada jawności postępowania dla stron nie ma charakteru bezwzględnego. Ustawodawca przewidział bowiem sytuacje, w których dopuszczalne jest jej ograniczenie; stanowi o tym art. 179 § 1 O.p. wskazujący, że prawo wglądu do akt sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz kopi nie dotyczy znajdujących się w aktach dokumentów zawierających informacje niejawne, a także dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W niniejszej sprawie wyłączeniu z jawności przez Organ podlegały wybrane dane ekonomiczne i osobowe. Organ zasadnie nie ujawnił danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione. Udostępnienie Skarżącemu informacji o danych wykraczających poza wspólne transakcje czy inne czynności, stanowiłoby naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ, do czego jest zobowiązany na podstawie przepisów art. 293 i art. 294 O.p.

W konsekwencji za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organ nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organ przeprowadził postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustalił, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydał decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Organ zapewnił także Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W ocenie Sądu brak było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, gdyż organ ustalił wszystkie okoliczności faktyczne konieczne do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe obowiązane są bowiem gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, jednak nie mogą być obarczone obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia.

Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zawiera bowiem wszystkie wymagane prawem elementy, w tym podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Końcowo wskazać należy, że Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. odmówił przeprowadzenia dowodu uzupełniającego wnioskowanego w piśmie procesowym z 6 maja 2021r., tj. oświadczenia A.C.(bez daty).

Wskazać należy, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Powyższa zasada wynika z art. 133 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym "sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy". Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Na mocy tego przepisu Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zaznaczyć też należy, że postępowanie dowodowe ma charakter wyjątku, jego zastosowanie musi być rozumiane zawężająco, celem zaś art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie dowodów z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. jest niezbędne, jeżeli bez tych dowodów nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości związanych z oceną prawidłowości ustalonego przez organy stanu faktycznego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd może zatem przeprowadzić dowód uzupełniający, gdy poweźmie wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2015r. sygn.. akt II OSK 23331/12 publ.: LEX nr 1754715). Sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać ustaleń, celem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Może to jedynie uczynić w granicach zakreślonych w art. 106 § 3 P.p.s.a., ale nawet wówczas celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy prawidłowo organy ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Na etapie postępowania sądowego nie można czynić ustaleń faktycznych, a dla oceny wagi dowodu wskazanego we wniosku Skarżącego i jego wpływu na stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, takie ustalenia należałoby dopiero poczynić. Stąd nie było podstaw do przeprowadzenia tego dowodu przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., nie ma on bowiem charakteru uzupełniającego wobec ustaleń przyjętych za podstawę faktyczną rozstrzygnięć organów. Ponadto domaganie się przeprowadzenia dowodu z oświadczenia kontrahenta, w istocie rzeczy zmierzało do obejścia zakazu przeprowadzania przed sądem dowodów z przesłuchania świadków (a contrario z art. 106 § 3 P.p.s.a.).

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił w całości.