I SA/Łd 591/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-11-15	
Data wpływu	2024-09-06	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Paweł Kowalski
Tomasz Furmanek /sprawozdawca/
Wiktor Jarzębowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6114 Podatek od spadków i darowizn	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie
Podatek od spadków i darowizn	
Sygn. powiązane	III FSK 276/25	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono postanowienie I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 2255; art. 15zzzzzn2 par 1; Ustawa z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem  COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw
Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 165a par 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2024 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 lipca 2024 r. nr 1001-IOD-3.4104.40.2024.2/US1021/EJ w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z dnia 23 kwietnia 2024 r. nr 1021-SPO.4104.171.2024.	
Uzasadnienie
I SA/Łd 591/24

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 9 lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z dnia 23 kwietnia 2024 r. odmawiające J. K. (dalej: skarżąca, strona, podatniczka) wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2.

W uzasadnieniu powyższego wyjaśniono, że w dniu 20 marca 2024 r. skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2, dotyczącego nabycia praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładcy – L. K., na wypadek śmierci.

W jego treści podatniczka podała, cyt.: "Wniosek uzasadniam tym, że środki pieniężne wypłaciłam niedługo po pogrzebie męża, nie pamiętam nawet dokładnie kiedy. Był to czas epidemii Covid-19, jak byłam w strasznym stanie psychicznym, bo zostałam sama, po przebytym ale niezdiagnozowanym zakażeniu. Nawet nie wiedziałam i wówczas nie pamiętałam, czy ja byłam współwłaścicielem tego konta, pełnomocnikiem, czy też osobą upoważnioną do wkładu. Wtedy nie stanowiło to dla mnie żadnej różnicy. Uważałam, że chyba mam do tego prawo, skoro środki zostały mi wypłacone. Nikt z banku nie informował mnie, że muszę dokonać zgłoszenia tych środków. Zeznanie SD-Z2 złożyłam w ustawowym terminie w dniu 12 maja 2022 r., przed upływem 6 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia spadkowego. W dniu 13 marca 2024 r. otrzymałam pismo z US w Sieradzu, że nie zgłosiłam do opodatkowania nabycia przedmiotowego wkładu. Następnego dnia podczas wizyty w US uzyskałam pewną informację w tym zakresie. W Sieradzu nie ma teraz nawet oddziału następcy tego banku, który obecnie nazywa się A.. Proszę o przywrócenie terminu, gdyż nie ze swojej winy nie zgłosiłam nabycia tego prawa majątkowego. Jestem osobą 74 letnią, nie mam wykształcenia. Przez całe życie pracowałam jako rolnik. [...]"

Do wniosku podatniczka załączyła zgłoszenie SD-Z2, w którym wskazała nabycie po zmarłym mężu – L. K. praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek śmierci, w kwocie 119.467 zł.

Postanowieniem z 23 kwietnia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych w zakresie nabycia praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci L. K..

W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy I instancji stwierdził, że termin określony w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2024 r. poz. 596 - dalej: u.p.s.d.), jest terminem prawa materialnego i nie może ulec przywróceniu na podstawie art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. - dalej: O.p.), ani na podstawie przywołanego we wniosku art. 15 zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywoływanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz.1842 - dalej: ustawa o COVID-19, ustawa/specustawa covidowa).

Na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła zażalenie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, powołując się na treść art. 922 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610), art. 56 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 2324), art. 1 ust. 2 art. 6 ust. 1 pkt 3 art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podkreślił, że zwolnienie wynikające z ostatniego przywołanych przepisów ma charakter przywileju podatkowego (finansowego), którego uzyskanie jest możliwe na równych zasadach dla wszystkich podatników, po spełnieniu ściśle określonych kryteriów formalnych.

Przypomniawszy okoliczności faktyczne sprawy wskazano, że 6-miesięczny termin do złożenia zgłoszenia SD-Z2 rozpoczął swój bieg 17 stycznia 2021 r" tj. w dniu śmierci L. K.. Zatem termin uprawniający do zastosowania zwolnienia od podatku upłynął 19 lipca 2021 r. (17 lipca przypadał w sobotę). Stosownego zgłoszenia nabycia tytułem dyspozycji wkładem w ww. terminie podatniczka nie dokonała.

W okolicznościach niniejszej sprawy brak jest też podstaw do zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Datą powzięcia informacji o zapisie na wypadek śmierci jest w omawianej sprawie maksymalnie 16 lutego 2021 r., tj. dzień, w którym B. Bank S.A. dokonał wypłaty środków z rachunków zmarłego L. K. na rzecz J. K.. Zatem moment powzięcia informacji nastąpił w trakcie biegu terminu określonego w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a nie po jego upływie, co umożliwia zastosowanie tej regulacji do przedmiotowego nabycia.

Termin określony w art 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego, czynność prawna dokonana po jego upływie jest pozbawiona skutków prawnych, a termin ten nie może zostać ani przedłużony ani też przywrócony bez względu na przyczyny, z powodu zaistnienia których doszło do jego uchybienia.

Charakter materialnoprawny oznacza zaś, że rozstrzyganie w przedmiocie przywrócenia uchybionemu terminowi jest niedopuszczalne. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji w sposób prawidłowy zastosował przepis art. 165a § 1 O.p.

Wskazane wyżej okoliczności faktyczne i prawne potwierdzają, że prowadzenie postępowania w zakresie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładcy jest niedopuszczalne, bez względu na okoliczności jakie zostały przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2024 r.

Jednocześnie, na gruncie przedmiotowej sprawy – w ocenie organu - nie ma zastosowania instytucja przewidziana w okresie obowiązywania stanu epidemii COVID-19 w treści art. 15zzzzzn2 ust. 1 i ust. 2 ustawy covidowej.

Powołując się na treść uchwały z dnia 27 marca 2023 r. o sygn. akt I FPS 2/22, wskazano, że na zasadzie analogii do stanowiska zaprezentowanego w uchwale, przyjąć należy, że również art. 15 zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy covidowej nie dotyczy w swej istocie terminów prawa podatkowego, przede wszystkim terminów prawa materialnego.

Podkreślono, że art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy covidowej normuje wyłącznie obowiązek informacyjny organu podatkowego, umożliwiający podatnikowi uruchomienie określonej procedury - nie zaś jej skutek. W żaden sposób nie można uznać tejże regulacji za przepis szczególny możliwość przywrócenia terminu prawa materialnego dopuszczający - w jego treści takiego rozwiązania nie przewidziano.

Organ ponownie zaakcentował, że termin na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych jest terminem prawa materialnego, a czynność prawna dokonana po jego upływie jest pozbawiona skutków prawnych.

Oceniono, że bezzasadne i pozbawione podstaw byłoby wysyłanie podatnikowi zawiadomienia wyznaczającego termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, o którym mowa w art. 15 zzzzzn2 ust.2 ustawy o COVID-19, skoro wniosek taki w odniesieniu do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie może być rozpatrywany i w przypadku jego złożenia, organ podatkowy wydaje - na podstawie art. 165a Op - postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego.

Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 lipca 2024 r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

W ocenie Skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, cyt.: ,,powołał się w drodze analogii no wybrane rozstrzygnięcia sądów administracyjnych dotyczące przepisów innych ustaw covidowych w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym stosowanie analogii jest dopuszczalne wyjątkowo i to tylko wtedy, gdy taka wykładnia przepisów jest dokonywana na korzyść podatnika. W tej sprawie stosowanie analogii jest dokonane na niekorzyść podatnika."

Nie wskazując na naruszenie konkretnych przepisów prawa wniosła o uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.),.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi się do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca uchybiła terminowi do złożenia zgłoszenia SD-Z2. Sześciomiesięczny termin warunkujący prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidziany w art. 4a u.p.s.d. w zakresie nabycia po zmarłym mężu – L. K. praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek śmierci upłynął w dniu 19 lipca 2021 r. – czyli w trakcie trwającego stanu epidemii. Okoliczności te pozostają bezsporne.

Kwestią sporną była zasadność odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie złożonego przez skarżącą wniosku o przywrócenie terminu do złożenia korekty zgłoszenia SD-Z2 z tytułu nabycia po zmarłym mężu – L. K. praw do wkładu oszczędnościowego

Odmawiając wszczęcia postępowania w tym przedmiocie organy obu instancji podkreśliły materialnoprawny charakter terminu do złożenia tych zgłoszeń, wynikający z treści art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Dodatkowo dokonano analizy złożonego wniosku w kontekście możliwości zastosowania art.15zzzzzn2 ustawy COVID. Organy trafnie przy tym podkreśliły, że uregulowana w treści art. 162 O.p. instytucja przywrócenia terminu ma charakter procesowy i dotyczy wyłącznie terminów procesowych, co wprost wynika z treści § 4 tego przepisu.

Podstawą odmowy wszczęcia postępowania w sprawie był art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 (niemających zastosowania w niniejszej sprawie). Z kolei, w myśl art. 4a ust. 3 u.p.s.d., w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

W sprawie istotne znaczenia ma to, że w dacie upływu terminu złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych obowiązywał stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2. Stan epidemii został ogłoszony od dnia 20 marca 2020 r. na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. z 2020, poz. 491 ze zm.) i trwał do dnia 16 maja 2022 r. w związku z jego odwołaniem na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia z 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. z 2022 r., poz. 1027).

Na mocy art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2255) został dodany art. 15zzzzzn2.

Stosownie natomiast do art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2). W przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu (ust. 3).

Problematyka przytoczonego wyżej przepisu była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Sąd podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie, zgodnie z którym z treści art. 15zzzzzn2 ustawy COVID wynika, że odnosi się on także do terminów materialnych prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 345/22 oraz wyroki WSA: w Warszawie z dnia 28 października 2021 r., sygn. I SA/Wa 918/21, w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 kwietnia 2022 r. sygn. II SA/Go 1022/21, w Poznaniu z dnia 24 maja 2022 r. sygn. II SA/Po 3/22, w Gliwicach z dnia 7 września 2022 r., sygn. II SA/Gl 857/22, we Wrocławiu z 6 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 782/22 i z 4 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 757/22, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). W wyroku z 20 stycznia 2023 r. NSA wskazał, że odkodowanie treści normy zawartej w art. 15zzzzzn2 ustawy COVID dotyczącym biegu terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, wymaga odwołania się do celu wprowadzenia przez ustawodawcę tego przepisu. NSA podkreślił, że celem takiej regulacji było zapewnienie skutecznej ochrony obywateli przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. Kierując się wykładnią celowościową i funkcjonalną NSA przyjął, że art. 15zzzzzn2 ustawy COVID wprowadzający szczególny tryb przywrócenia terminu w okresie trwania stanu epidemii ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu. NSA stwierdził, że intencją ustawodawcy było objęcie zakresem art. 15zzzzzn2 ustawy COVID wszystkich przepisów, w tym również prawa materialnego, które regulują relacje pomiędzy obywatelem a organami państwa, aby obywatel nie ponosił negatywnych konsekwencji nieterminowego dopełnienia obowiązków. Od przewidzianego w tym przepisie obowiązku zawiadomienia strony o uchybieniu terminu oraz wyznaczenia stronie 30 dni na złożenie wniosku o jego przywrócenie nie przewidziano żadnych wyjątków. W konkluzji powyższych rozważań NSA jednoznacznie stwierdził, że analiza treści tego przepisu niewątpliwie wskazuje, że z woli ustawodawcy w okresie stanu epidemii dopuszczalne stało się przywrócenie terminów materialnych, których zgodnie z obowiązującym systemem prawa nie można przywrócić i których upływ oznacza utratę roszczenia, czy ochrony prawnej. Stanowisko to zostało w pełni zaakceptowane także w wyroku NSA z 6 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 554/22 (CBOSA).

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy należy także zwrócić uwagę na uchwałę NSA z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22 (CBOSA) dotyczącą zakresu stosowania art. 15 zzr ust. 1 ustawy COVID, posługującego się pojęciem "przepisy prawa administracyjnego". W powołanej uchwale NSA stwierdził, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. NSA odniósł się do problematyki związanej z relacją prawa administracyjnego do podatkowego, wskazując argumenty przemawiające za potrzebą odróżnienia prawa podatkowego od prawa administracyjnego. NSA zaakcentował wyraźnie, że problemy związane z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego powinno się powiązać z zasadą in dubio pro tributario, wyrażoną jako reguła interpretacyjna w art. 2a O.p. Nie przesądzając zatem w sposób radykalny sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, NSA stwierdził, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika. Podkreślił, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (np. uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014 r., w sprawach: II FPS 3/14 i II FPS 4/14, wyrok z 25 maja 2018 r., II FSK 1292/16). Dodał, że na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2021, nr 3-4, s. 97 i n.).

Pojęcie "przepisy prawa administracyjnego" zostało użyte także w art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID. Wskazać jednak należy, że spór w sprawie, w której zapadła ww. uchwała, dotyczył możliwości zastosowania art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID przez organ podatkowy w sposób niekorzystny dla podatnika, prowadzący do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ostatecznie przyjęto, że spór ten należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy zaś zasadności zastosowania trybu chroniącego podatnika. W tym też kontekście należy dokonywać wykładni art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID.

Należy zauważyć, że celem art. 15zzzzzn2 ustawy COVID była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa.

W ocenie Sądu, uwzględniając szczególne, wyjątkowe okoliczności tj. stan epidemii, ograniczenie w dostępie do placówek i urzędów publicznych, dokonując wykładni komentowanego przepisu, respektując zasadę in dubio pro tributario, należy odwołać się do norm konstytucyjnych, w szczególności do wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i prawa, a także do zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Powyższy sposób wykładni oznacza, że do kręgu osób podlegających ochronie prawnej w rozumieniu art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID przed organem administracji publicznej, należy zaliczyć wszystkie osoby, których dotyczą działania organu administracji publicznej podejmowane w czasie stanu epidemii obowiązującego w Polsce, bez konieczności rozstrzygania, czy wobec tych osób organ władzy publicznej stosuje przepisy prawa administracyjnego, czy też przepisy prawa podatkowego.

Innymi słowy, dla prawidłowego odkodowania normy prawnej wynikającej z art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID istotne jest założenie, że wolą ustawodawcy było zastosowanie tej regulacji do wszystkich osób, które w czasie stanu epidemii uchybiły terminom w nim wskazanym, bez względu na to, czy owe terminy dotyczą wyłącznie przepisów prawa administracyjnego, czy też przepisów prawa podatkowego.

Gdyby wolą ustawodawcy – wprowadzającego w czasie stanu epidemii ograniczenia dotyczące wolności i swobód obywatelskich – było objęcie omawianą ochroną tylko tych osób, których dotyczą terminy przewidziane przepisach prawa administracyjnego, a nie w przepisach prawa podatkowego, to bez wątpienia dałby temu stosowny wyraz wprowadzając owe zastrzeżenia w sposób jednoznaczny (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 345/22; wyroki WSA w Łodzi z dnia 13 września 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 574/22, z 5 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 831/22 i z 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 583/22, WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 513/22, CBOSA).

W konsekwencji należy przyjąć, że użyte w art. 15zzzzzn2 ustawy COVID określenia "przepisy prawa administracyjnego" oraz "organ administracji publicznej" należy rozumieć odpowiednio jako obejmujące także "przepisy prawa podatkowego" i "organy podatkowe" (por. wyrok NSA z 1 września 2022 r. sygn. akt II FSK 1368/21, CBOSA).

Wobec powyższego Sąd uznał za błędne stanowisko organów obu instancji stwierdzające brak możliwości rozpatrzenia wniosku skarżącej o przywrócenie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Sąd podziela przy tym stanowisko organów, zgodnie z którym termin przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d jest terminem prawa materialnego i jako taki co do zasady nie podlega przywróceniu.

Niewątpliwie przedmiotowy termin 6 miesięcy jest przykładem terminu materialnego tj. w tym przypadku okresu w którym nastąpić może ukształtowanie praw i obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego, np. w zakresie zobowiązań podatkowych.

Co do zasady, konsekwencją uchybienia terminowi do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych jest brak możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w ww. art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powyższe wynika z faktu, że termin zakreślony w wyżej powołanym przepisie jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że czynność prawna dokonana po jego upływie jest pozbawiona skutków prawnych, a termin ten nie może zostać przywrócony bez względu na przyczyny, z powodu zaistnienia których doszło do uchybienia terminu. Nie ulega więc wątpliwości, iż termin ten nie podlega przywróceniu w ramach instytucji z art. 162-163 Ordynacji podatkowej, która odnosi się wyłącznie do terminów o charakterze procesowym.

Nie można jednak pominąć, iż w czasie w którym strona uchybiła przedmiotowemu terminowi obowiązywał stan epidemii, z tego też tytułu organy podatkowe winny z urzędu uwzględnić przepisy ustawy o COVID-19, w tym również przywołany powyżej przepis art. 15zzzzzn2. Znajduje on zastosowanie w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów.

Przepisy art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 to szczególne rozwiązanie prawne, które reguluje kwestie związane z terminami w prawie administracyjnym i postępowaniu administracyjnym w sposób odmienny, niż w normalnych okolicznościach. Ponadto przywołana regulacja wyznacza kierunek, w którym powinny zmierzać interpretacja i stosowanie przepisów ustawy o COVID-19, czyli z pominięciem nadmiernego formalizmu, z faktycznym dążeniem do umożliwienia skorzystania ze zwolnień przewidzianych przez ww. ustawę.

Dodatkowo z treści art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 wynika, że wprowadza on możliwość przywrócenia terminów zarówno prawa procesowego jak i prawa materialnego. Świadczy o tym jednoznacznie posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem: "w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów" i dalej wymienienie w sześciopunktowym katalogu zarówno terminów proceduralnych jak i materialnych. Jak już wskazano, termin 6 miesięczny, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt.1 u.p.s.d. jest przykładem terminu materialnego tj. w tym przypadku okresu w którym nastąpić może ukształtowanie praw i obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego dotyczącego zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn. Tym samym jest to termin, o którym mowa w art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 ustawy o COVID-19.

Reasumując przepis art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 znajduje zastosowanie do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d, nadto odwołanie stanu epidemii z dniem 16 maja 2022 r. nie oznacza, że do stanów faktycznych powstałych w stanie epidemii przepisy art. 15zzzzzn2 nie mogą być stosowane po dniu 15 maja 2022 r. Skoro uchybienie terminu do dokonania czynności wymienionej w art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID-19, wystąpiło w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, to organ niezależnie od tego, kiedy stwierdzi to uchybienie lub kiedy orzeka w danej sprawie, jest zobowiązany na podstawie art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy o COVID-19 zawiadomić stronę o uchybieniu tego terminu oraz poinformować o możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności, dla której termin został uchybiony i wyznaczyć 30 dniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu.

W ocenie Sądu, organy odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 naruszyły art. 15zzzzzn2 ustawy COVID w związku z art. 165a § 1 O.p. i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ponowienie prowadzonym postępowaniu organu weźmie pod uwag powyższe rozważania Sądu, przy czym obowiązek ich uwzględnienia, nie jest tożsamy z przywróceniem terminu stronie.

Wobec powyższego sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., uwzględnił skargę i orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji.

db