I GSK 1133/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-05-05	
Data wpływu	2013-08-05	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Robotowska
Dariusz Dudra /przewodniczący/
Mirosław Trzecki /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Sygn. powiązane	III SA/Łd 47/13	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 46, art. 47, art. 151, art. 188, art. 176, art. 183 par. 1, art. 188, art. 203 pkt 2; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2013 nr 0 poz 267; art. 3 pkt 1,4,8, art. 32 ust. 4 pkt 3, art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b; Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21; art. 27 ust. 1d; DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 47/13 w sprawie ze skargi I. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od I. P. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 2584 (dwa tysiące pięćset osiemdziesiąt cztery) złote tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. po rozpoznaniu sprawy ze skargi I. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] roku nr [...] (pkt 1 wyroku), orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku (pkt 2 wyroku) i zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz I. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania ( pkt 3 wyroku).

Powyższe orzeczenie zapadło w następująco określonym stanie faktycznym:

W dniu [...]. I. P. spółka z o.o. w W. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany jako "substancja czynna dwuazotan izosiorbidu – surowiec do produkcji farmaceutyków" dla którego zadeklarowała kod 2932990090 ze stawką celną [...] od wartości celnej towaru. Spółka zadeklarowała podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł.

Decyzją z dnia [...] . nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił prawidłową kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł oraz prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ podniósł, iż alkohol etylowy jest wyrobem akcyzowym i jego import ze Sz. podlega podatkowi akcyzowemu. W związku z czym określono kwotę tego podatku. Wobec tego, że kwota podatku akcyzowego ma również wpływ na wysokość podatku od towarów i usług określono także prawidłową wysokość tego podatku.

Od wymienionej decyzji spółka I. P. złożyła odwołanie.

Decyzją z dnia [...] . nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy ustalił, że zawartość etanolu w zgłoszonym produkcie wynosi 97,46% i dwuazotanu izosorbidu 2,54%. Etanol jest nośnikiem substancji czynnej jaką jest dwuazotan izosorbidu. Zgłoszony produkt spółka sprzedała N. P. spółce z o.o., która zużywa go do produkcji leku o nazwie D.

Zgodnie z treścią art. 8 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 168 z 2010r. poz.626 ze zm., dalej nazywana "u.p.a.") przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie zaś z treścią art. 2 pkt 1 wymienionej ustawy wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy. W myśl punktu 43 załącznika nr 1 do ustawy wyrobem akcyzowym są - bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy – alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości.

Zgodnie z treścią art. 92 u.p.a. do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

W myśl art. 93 ust.1 pkt 1 u.p.a. do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

Alkohol etylowy jest wyrobem akcyzowym jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki, a mianowicie zawartość alkoholu przekracza 1,2% objętości i wyrób jest zaliczony do kodu CN 2207 i 2208. W sytuacji gdy oba warunki są spełnione, lecz wyrób nie występuje w obrocie samodzielnie, ale jest częścią innego wyrobu o dowolnym kodzie CN to nadal zachowuje przymiot wyrobu akcyzowego. Dwuazotan izosrbidu, którego zasadniczym składnikiem jest alkohol etylowy spełnia oba te warunki i podlega obowiązkowi opodatkowania z tytułu importu. W związku z czym organ I instancji prawidłowo wyliczył kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. Import towarów podlega także opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy czym podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Ponieważ określona została prawidłowa kwota podatku akcyzowego, to uległa również zwiększeniu kwota podatku od towarów i usług. Dwuazotan izosorbidu nie wykazuje również cech produktu leczniczego w rozumieniu ustawy Prawo farmaceutyczne, gdyż jest on dopiero wykorzystywany do produkcji produktu leczniczego o nazwie D. Importowany towar jest więc surowcem do produkcji produktu leczniczego i w związku z tym nie jest objęty zwolnieniem od podatku akcyzowym określonym w art. 30 ust. 9 pkt.4 u.p.a. W ocenie organu odwoławczego nie ma również zastosowania zwolnienie określone w art. 32 ust.4 pkt.3 b u.p.a., gdyż nie miał miejsca przypadek określony w art. 32 ust.3 pkt 1, 4 i 8 u.p.a. Zgłoszony produkt został importowany spoza terenu Unii Europejskiej, a więc nie miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w odwołaniu. W związku z czym organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu I instancji.

Na wymienioną decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. W skardze zarzucono decyzji naruszenie:

- art. 30 ust. 9 pkt 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie obejmuje sytuacji, w której przedmiotem czynności opodatkowanej jest surowiec do produkcji produktów leczniczych i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie go w sprawie w sytuacji gdy do alkoholu zawartego w produkcie, kupowanym przez spółkę, stanowiącym surowiec do produkcji produktów leczniczych, ma zastosowanie zwolnienie z akcyzy przewidziane w tym przepisie;

- art. 32 ust.4 pkt.3 b u.p.a. w związku z art. 27 ust.1 d Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L nr 316 z 1992r. poz.21 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię wynikającą z braku dokonania prowspólnotowej wykładni prawa polegającej na przyjęciu, że zwolnienie od akcyzy, przewidziane w tym przepisie nie obejmuje napojów alkoholowych przeznaczonych do produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt.4 u.p.a., tj. produktów leczniczych w rozumieniu Prawa farmaceutycznego, które zostały importowane do Polski z kraju trzeciego. Gdyby Dyrektor Izby Celnej wziął pod uwagę regulacje unijne musiałby dojść do wniosku, że importowany produkt, jako przeznaczony do produkcji produktów leczniczych, powinien zostać zwolniony z akcyzy, gdyż przepis art. 27 ust.1 d Dyrektywy nie przewiduje żadnego ograniczenia zwolnienia z akcyzy towarów objętych Dyrektywą, używanych do produkcji lekarstw. W szczególności przepis ten nie przewiduje wyłączenia ze zwolnienia importu produktów używanych do produkcji produktów leczniczych;

- art. 27 ust.1 d Dyrektywy 92/83/EWG poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji w której przepis ten obejmuje swym zakresem towary będące przedmiotem importu z państw trzecich;

- art. 27 ust.1 d Dyrektywy 92/83/EWG poprzez brak jego bezpośredniego zastosowania w sytuacji, w której przepis ten, przyznający jednostce określone uprawnienie (prawo do zwolnienia od akcyzy), jest jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, i jako taki może być bezpośrednio stosowany przez obywateli państw członkowskich, które w nieprawidłowy sposób implementowały do krajowego porządku prawnego przepisy prawa wspólnotowego. W ocenie skarżącego przepis art. 27 ust. 1 d Dyrektywy został w nieprawidłowy sposób implementowany do polskiego porządku prawnego, gdy przepis nie pozwala na pozostawienie poza zakresem zwolnienia z opodatkowania akcyzą określonych transakcji takich jak import produktów używanych do produkcji produktów leczniczych. Tymczasem w ustawie o podatku akcyzowym import alkoholu używanego do produkcji produktów leczniczych został wyłączony ze zwolnienia z opodatkowania akcyzą;

- art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w niniejszej sprawie pomimo, że sytuacja podatnika dokonującego importu wyrobów akcyzowych używanych do produkcji leków jest analogiczna do sytuacji podatnika, który nabywa wymienione wyroby akcyzowe w kraju, a jednocześnie wyłącznie drugi z powołanych podmiotów został w świetle przepisów u.p.a. uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego;

- art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 1, 4 i 7 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu. Importowany produkt, jako przeznaczony do produkcji produktów leczniczych, powinien zostać zwolniony z akcyzy gdyż przepis art. 7 ust.1 d Dyrektywy 92/83/EWG nie przewiduje żadnego ograniczenia zwolnienia z akcyzy towarów objętych Dyrektywą, używanych do produkcji leków. Tym samym brak było podstaw do zastosowania art.10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 1, 4 i 7 u.p.a.;

- art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 90 ust. 1 Konstytucji RP poprzez pominięcie i niezastosowanie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji art. 27 ust.1 d Dyrektywy, który stanowi źródło powszechnie obowiązującego prawa w sytuacji, gdy na mocy Traktatu akcesyjnego, Unii Europejskiej zostały przyznane pewne kompetencje w zakresie ustalania regulacji dotyczących akcyzy. Dyrektor Izby Celnej winien zastosować art. 27 ust. 1 d Dyrektywy, który jest jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, a więc nadaje się do bezpośredniego stosowania. Tymczasem zastosowano przepisy prawa polskiego, które są sprzeczne z prawem wspólnotowym;

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie wniosków wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego stosowania zwolnień od akcyzy na gruncie prawa wspólnotowego, pomimo, że wyroki wydawane przez Trybunał stanowią ważny element systemu prawa Unii Europejskiej, a tym samym stanowią część powszechnie obowiązującego prawa w Polsce i nie mogą być ignorowane przez organy podatkowe w toku stosowania prawa;

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie bezwzględnie obowiązujących regulacji, tj. art. 30 ust. 9 pkt. 4 u.p.a. Gdyby przepis ten został zastosowany to nie doszłoby do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym;

- naruszenie zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości pojawiających się przy rozstrzyganiu sprawy. Mimo wystąpienia niezgodności pomiędzy krajową regulacją a przepisami unijnymi wydano zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w Polsce jednakże sprzecznych z prawem wspólnotowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...]. strona skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów skargi a ponadto wnosiła o zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunał Sprawiedliwości, którego treść sprecyzowano w piśmie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., uchylając wydane w sprawie orzeczenia wyjaśnił, że w niniejszej sprawie stan faktyczny jest niesporny. W dniu [...] r. strona skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany jako "substancja czynna, dwuazotan izosorbidu – surowiec do produktów farmaceutycznych" dla którego zadeklarowała kod 2932990099 ze stawką celną 0%. Produkt został importowany ze Sz. i składał się z etanolu (97,46%) i dwuazotanu izosorbidu (2,54%), przy czym etanol jest tutaj nośnikiem substancji czynnej jaką jest dwuazotan izosorbidu. Alkohol etylowy posiada rzeczywistą objętościową moc alkoholu – 94,50% objętości. Zgłoszony produkt został sprzedany spółce N. P., która zużywa go do produkcji leku o nazwie D. (s. do j. u.).

Nie ulega wątpliwości, że w świetle u.p.a. importowany alkohol etylowy spełnia warunki ustawowe wyrobu akcyzowego i podlega obowiązkowi podatkowemu z tytułu importu wyrobu akcyzowego. Wyrobem akcyzowym są bowiem między innymi napoje alkoholowe, do których zalicza się także alkohol etylowy. Do alkoholu etylowego zalicza się natomiast wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycją CN 2207 i 2208 nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej. W pozycji 43 załącznika nr 1 do ustawy jako wyrób akcyzowy wymieniono alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy. Alkoholem etylowym jest zatem wyrób spełniający dwa następujące warunki: po pierwsze gdy zawiera on powyżej 1,2% objętości alkoholu i po drugie gdy oznaczony jest kodem CN 2207 i 2208. W sytuacji gdy oba wymienione warunki są spełnione łącznie to wyrób jest alkoholem etylowym nawet wówczas, gdy jest on częścią innego wyrobu zaliczonego do innego kodu CN.

W niniejszej sprawie oba wymienione warunki są spełnione, gdyż zawartość alkoholu przekracza 1,2% objętości i alkohol jest przyporządkowany do kodu CN 2207. Spełnienie obu wymienionych warunków jest okolicznością niesporną. Nie budzi również wątpliwości fakt, że dwuazotan izosorbidu nie jest produktem leczniczym w rozumieniu ustawy Prawo farmaceutyczne, lecz jest dopiero wykorzystywany do produkcji produktu leczniczego o nazwie D. Importowany produkt jest zatem surowcem do produkcji produktu leczniczego.

Wobec tego, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobu akcyzowego to w świetle u.p.a. alkohol etylowy podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Określenie podatku akcyzowego ma również wpływ na określenie wysokości podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt.3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr `177 z 2011r. poz.1054 z późn. zm.) import towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W myśl art. 29 ust.13 wymienionej ustawy podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. W przypadku towarów objętych procedurą uszlachetniania biernego podstawą opodatkowania jest różnica między wartością celną produktów kompensacyjnych lub zamiennych dopuszczonych do obrotu a wartością towarów wywiezionych czasowo, powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu w ramach uszlachetniania biernego są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest różnica między wartością celną produktów kompensacyjnych lub zamiennych dopuszczonych do obrotu a wartością towarów wywiezionych czasowo, powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art.146 pkt. 1 wymienionej ustawy stawka podatku od towarów i usług dla importowanych towarów wynosi 23%.

Wobec tego, że organy celne określiły wysokość opodatkowania podatkiem akcyzowym na kwotę [...] zł to wzrosła również podstawa opodatkowania podatku od towarów i usług do wysokości [...] zł ([...] zł + [...]zł) oraz wzrosła wysokość tego podatku do kwoty [...] zł (w zgłoszeniu celnym zadeklarowano [...] zł podatku VAT).

Definiując istotę sporu w sprawie, Sąd I instancji wskazał, iż chodzi o poszukiwanie odpowiedzi na pytanie, czy alkohol etylowy zawarty w importowanym produkcie, sprowadzony spoza terenu Unii Europejskiej, korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Aby udzielić odpowiedzi na to pytanie Sąd I instancji poczynił rozważania, czy przepisy ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, zawierają prawidłowe i pełne wykonanie Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L nr 316 z 1992r. poz. 21 z późn. zm.) w zakresie dotyczącym zwolnienia przewidzianego w art. 27 ust. 1 d ) Dyrektywy oraz jakie jest znaczenie tej implementacji w odniesieniu do wyrobów importowanych z obszaru państw trzecich.

Sąd I instancji wskazał, że podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 19 września 2012r. w spr. I GSK 1350/11 (www.cbois.nsa.gov.pl), odrzucając linię przyjętą w innym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2011r. w sprawie I GSK 313/11 (Lex nr 817484).

Wyjaśnił, że powołane orzeczenie NSA dotyczyło kwestii prawidłowości implementacji art. 27 ust. 1 b Dyrektywy, lecz rozważania w nim zawarte są również aktualne w niniejszej sprawie. NSA dokonał wykładni językowej przepisu art. 27 ust. 1 Dyrektywy i uznał, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie dotyczy produktów, a nie konkretnych czynności zwolnionych z opodatkowania. Skoro zatem prawodawca nie przewidział zróżnicowanego traktowania poszczególnych czynności, lecz wprowadził zwolnienie dla pewnych kategorii produktów to rozróżnienia takiego nie powinno się wprowadzać na etapie wykładni i stosowania prawa. Przepisy preambuły nie mogą służyć przełamaniu wyniku wykładni językowej przepisu, lecz służą rozwianiu wątpliwości pozostałych po zastosowaniu językowej metody wykładni. Jeżeli zatem przepis dyrektywy ustanawiający uprawnienia dla podatnika nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, to nie można ograniczać zakresu tych uprawnień z uwagi na to, że preambuła nie odnosi się do nich sposób wyraźny. Możliwość zastosowania art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG zarówno do transakcji wewnątrzwspólnotowych jak i do importu na terenie Unii Europejskiej jest jednoznaczna w świetle wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej, a także zgodna z celami harmonizacji przepisów akcyzowych. Stanowisko takie jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z 19 kwietnia 2007r. w spr. C-63/06 i z 7 grudnia 2000r. w spr. C-482/98). Zróżnicowanie na gruncie prawa krajowego zwolnienia od podatku akcyzowego w przypadku transakcji nabycia alkoholu etylowego w zależności od tego czy mamy do czynienia z transakcją wewnątrzwspólnotową czy importem nie znajduje uzasadnienia na gruncie art. 27 ust.1 b Dyrektywy Rady 92/83/EWG. Podobny pogląd wyraził WSA w W. w wyroku z 6 grudnia 2010r. w sprawie III SA/Wa 587/10 (www.cbois.nsa.gov.pl).

WSA w Ł. podkreślił, że z przepisu art. 27 ust.1 Dyrektywy 92/83/EWG nie wynika, czy zwolnienie z podatku akcyzowego określone w tym przepisie dotyczy konkretnych transakcji tzn. dostaw wewnątrzwspólnotowych, transakcji krajowych czy importu spoza terenu Unii Europejskiej. Skoro w wymienionym przepisie nie określono, do jakich czynności podatkowych odnoszą się zwolnienia to oznacza, że zwolnienie te dotyczą wszystkich sytuacji, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy. Nie ulega wątpliwości, że gdyby prawodawcy unijnemu chodziło, aby zwolnienie dotyczyło tylko niektórych czynności opodatkowanych np. tylko nabycia wewnątrzwspólnotowego, to wynikałoby to z treści przepisu. W sytuacji jednak, gdy w przepisie art. 27 ust.1 Dyrektywy nie określono takich czynności, to prowadzi to do wniosku, że zwolnienia do podatku akcyzowego odnoszą się do wszystkich czynności, których przedmiotem są wyroby akcyzowe wymienione w tym przepisie, w tym również importu wyrobu z państw trzecich na obszar Unii Europejskiej.

Jak podniesiono w wyroku w sprawie I GSK 1350/11 takie rozumienie przepisu art. 27 ust.1 wynika również z analizy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z 19 kwietnia 2007r. w sprawie C-63/06. Wyrok ten dotyczył opodatkowania alkoholu zawartego w wyrobach czekoladowych przeznaczonych do bezpośredniego spożycia, importowanego z U. na obszar Unii Europejskiej. W wyroku tym Trybunał uznał, że art. 27 ust. 1 f Dyrektywy 92/83/EWG nakłada na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu etylowego, przywiezionego na obszar celny Wspólnot Europejskich, zawartego w wyrobach czekoladowych przeznaczonych do bezpośredniego spożycia. W wymienionym wyroku jest mowa o wyrobie przywiezionym na obszar celny Wspólnot Europejskich, przy czym obszar ten, zgodnie z treścią art. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, to terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej. W wyroku tym Trybunał przesądził zatem, że zwolnienie, o którym mowa w art. 27 ust. 1 f Dyrektywy dotyczy wszystkich czynności podatkowych, w tym także importu produktów z państw trzecich na teren UE, których przedmiotem są wyroby akcyzowe wymienione w tym przepisie.

Okoliczność, że zwolnienie od podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 27 ust.1 Dyrektywy 92/83/EWG, nie ma zastosowania jedynie przy przemieszczaniu produktów między państwami Unii Europejskiej wynika również z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości z 12 czerwca 2008r. w spr. C-458/06 Gourmet Classic (Lex nr 410029) i z 21 grudnia 2011r. w spr. C-503/11 Ewroetuił AD (Lex nr 1088994). W obu wyrokach Trybunał uznał, że zwolnienia, o których mowa w art. 27 ust.1 f ) i w art.27 ust.1 a i b Dyrektywy 92/83/EWG mają także zastosowanie w odniesieniu do transakcji krajowych.

Dalej wskazał, że o zakresie zwolnień z podatku akcyzowego, przewidzianych w art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG nie może przesądzać treść preambuły do tego aktu. W sytuacji gdy treść art. 27 ust. 1 nie budzi wątpliwości co do tego w jakich sytuacjach przysługują zwolnienia z podatku akcyzowego, to nie można ograniczać zakresu tych zwolnień w oparciu o treść preambuły. W wyroku w sprawie I GSK 313/11 Sąd w istocie zmienił treść przepisu art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG w oparciu o treść preambuły. Oznacza to, że preambule nadano normatywny charakter prowadzący do zmiany przepisu art. 27 ust. 1. Stanowisko takie jest sprzeczne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, iż preambuła do wspólnotowego aktu prawnego nie posiada normatywnego charakteru. W orzeczeniu z 2 kwietnia 2009r. w sprawie C-134/08 Parkethandel Trybunał uznał, że preambuła aktu wspólnotowego nie ma mocy prawnie wiążącej i nie może być powoływana dla uzasadnienia odstępstw od przepisów danego aktu ani w celu wykładni tych przepisów w sposób oczywiście sprzeczny z ich brzemieniem (Lex nr 488277). Nie podzielił również poglądu wyrażonego w wyroku w sprawie I GSK 313/11, że kwestia zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego importowanego na teren UE została pozostawiona przez prawodawcę unijnego do uregulowania przez poszczególne państwa członkowskie, bowiem nie znajduje to oparcia w treści przepisu art. 27 ust.1 Dyrektywy 92/83/EWG. W wymienionym przepisie użyto bowiem sformułowania, że "Państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego...". Ze sformułowania tego wynika, że prawodawca unijny przesądził o konieczności zwolnienia z podatku akcyzowego produktów wymienionych w tym przepisie. W wymienionym przepisie uregulowano zakres zwolnienia od podatku akcyzowego i państwo członkowskie UE nie zostało uprawnione do samodzielnego określenia zakresu tego zwolnienia. W ocenie Sądu, błędny jest zatem pogląd, że kwestia zwolnienia od akcyzy wyrobów wymienionych w art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG została przekazana do samodzielnego uregulowania przez każde państwo członkowskie UE.

Reasumując tę cześć rozważań Sąd uznał, że przepis art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG przewiduje zwolnienie od podatku akcyzowego dla wyrobów wymienionych w tym przepisie bez względu na rodzaj transakcji, których przedmiotem są te produkty. Zwolnienie obejmuje zatem każdą czynność, która ma za przedmiot wyrób akcyzowy opisany w tym przepisie. Dotyczy to zarówno przemieszczania produktów pomiędzy państwami członkowskimi, jak również transakcji krajowych, a także przemieszczania produktów z państw trzecich na obszar państw Unii Europejskiej.

W dalszych rozważaniach Sąd wskazał, że z przepisu art. 27 ust. 1 d Dyrektywy 92/83/EWG wynika, że zwolnione z podatku akcyzowego są produkty używane do produkcji lekarstw określonych w Dyrektywie 65/65/EWG. Wymieniona Dyrektywa (65/65/EWG) z dniem 18 grudnia 2001r. została uchylona przez Dyrektywę 2001/83/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 6 listopada 2001r. w sprawie wspólnotowego kodeku odnoszącego się do produktów leczniczych stosowanych u ludzi (Dz.U. UE L nr 311 z 2001r. poz.67 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 2 pkt 2 Dyrektywy 2001/83/WE produktem leczniczym jest jakakolwiek substancja lub połączenie substancji prezentowana jako posiadająca właściwości lecznicze lub zapobiegające chorobom u ludzi lub jakakolwiek substancja lub połączenie substancji, które mogą być stosowane lub podawane ludziom w celu odzyskania, poprawy lub zmiany funkcji fizjologicznych poprzez powodowanie działania farmakologicznego, immunologicznego lub metabolicznego albo w celu stawiania diagnozy leczniczej. W u.p.a. przewidziano zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego używanego do produkcji produktów leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy z 6 września 2001r. Prawo farmaceutyczne (Dz.U. nr 45 z 2008r. poz. 271 z późn. zm.), ale jedynie w przypadkach określonych w art. 32 ust. 3 pkt. 1, 4 i 8 u.p.a. Przypadki te nie obejmują importu alkoholu etylowego z państwa trzeciego na teren Unii Europejskiej. Oznacza to, że alkohol etylowy używany do produkcji produktów leczniczych sprowadzony z państwa nie będącego członkiem Unii Europejskiej na teren Polski nie jest zwolniony z podatku akcyzowego.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią art. 2 pkt 32 u.p.a. produktem leczniczym jest substancja lub mieszanina substancji, przedstawiana jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawana w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne. Wymieniona definicja jest zbieżna z definicją produktu leczniczego zawarta w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 2001/83/WE z 6 września 2001r.

Tym samym Sąd uznał, że analiza przepisów u.p.a. wskazuje, że przewiduje ona węższy zakres zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego używanego do produkcji produktów leczniczych od zwolnienia w art. 27 ust.1 d Dyrektywy 92/83/EWG. W świetle art. 27 ust.1 d wymienionej Dyrektywy taki alkohol etylowy jest zwolniony od podatku akcyzowego bez względu na rodzaj transakcji, której jest przedmiotem, w tym także w razie jego importu z państwa trzeciego na obszar Unii Europejskiej. Natomiast w ustawie o podatku akcyzowym taki alkohol nie jest zwolniony z akcyzy w razie jego importu spoza państw UE na teren Polski. Regulacja zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego używanego do produkcji produktów leczniczych w u.p.a. jest więc węższa od regulacji zwolnienia wynikającej z art. 27 ust.1 d Dyrektywy 92/83/EWG. Oznacza to, że przepisy art. 32 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 30 ust. 9 pkt 4 u.p.a. są przepisami krajowymi, w których dokonano nieprawidłowej implementacji art. 27 ust. 1 d Dyrektywy 92/83/EWG do polskiego porządku prawnego.

W sytuacji gdy uregulowanie w zakresie zwolnienia alkoholu etylowego używanego do produkcji produktów leczniczych zawarte w u.p.a. jest węższe od regulacji w tym zakresie przewiedzianej w art. 27 ust. 1 d Dyrektywy 92/83/EWG, to w takim przypadku pierwszeństwo ma prawo wspólnotowe. Zgodnie z treścią art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Jednocześnie wyjaśnił, że wprawdzie dyrektywy w zasadzie nie wywołują bezpośredniego skutku w stosunkach pomiędzy państwem a obywatelem. Adresatem dyrektyw są bowiem państwa członkowskie, a nie obywatele. Jedynie w szczególnych okolicznościach możliwe jest przyjęcie, że dyrektywa wywołuje bezpośredni skutek pomiędzy państwem członkowskim a obywatelem, szczególnie wtedy, gdy dyrektywa zawiera przepisy mogące stanowić podstawę ustalenia praw i obowiązków w stosunkach państwo – obywatel i przepisy te nie zostały należycie implementowane do krajowego porządku prawnego (orzeczenie ETS w sprawie Simmenthal – 106/77). Dopiero wtedy, gdy zachodzą wyjątkowe okoliczności stanowiące podstawę bezpośredniego stosowania dyrektywy, podstawą rozstrzygnięcia stanowią jej przepisy (por. wyrok NSA w sprawie I GSK 1350/11 z 19 września 2012r.).

W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu I instancji, zaistniały szczególne okoliczności stanowiące podstawę bezpośredniego stosowania Dyrektywy Rady 92/83/EWG. Przepis art. 27 ust.1 d) wymienionej Dyrektywy jest jasny, precyzyjny i bezwarunkowy. Nadaje się on do zastosowania w konkretnym przypadku jako stanowiący podstawę ustalenia praw i obowiązków w stosunkach państwo – obywatel. Wymieniony przepis został wprowadzony do ustawy o podatku akcyzowym w sposób błędny ograniczając prawa podatnika.

Zatem Sąd I instancji uznał, że przepisy art. 32 ust.4 pkt 3 w związku z art. 30 ust. 9 pkt 4 u.p.a. są przepisami, w których dokonano nieprawidłowej implementacji art. 27 ust. 1 d Dyrektywy Rady 92/83/EWG do polskiego porządku prawnego. Wobec sprzeczności uregulowania w ustawie o podatku akcyzowym z przepisami art. 27 ust. 1 d wymienionej Dyrektywy, pierwszeństwo mają przepisy prawa wspólnotowego. Organy podatkowe błędnie odmówiły zastosowania art. 27 ust. 1 d Dyrektywy Rady 92/83/EWG, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art. 145 § pkt 1 a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...]r.

Jednocześnie Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy administracji winny uwzględnić rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku. Należy zaznaczyć, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego, przy czym organy administracji są zobowiązane także do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 kwietnia 2009r. w sprawie I FSK 4/08 (Lex nr 497204) i w wyroku z 11 marca 2010r. w sprawie I FSK 61/09 (Lex nr 785302). Podobny pogląd wyraził również Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniach C-103/88 sprawa Fratelli Constanzo, C-97/90 sprawa Hansgeorg Lennartz i C- 62/00 sprawa Marks & Spencer.

Sąd oddalił wniosek strony skarżącej o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym sprecyzowanym w piśmie procesowym z [...]. Treść przepisu art. 27 ust. 1 d Dyrektywy Rady 92/83/EWG jest jasna i nie budzi ona wątpliwości. Jego interpretacja wynika również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. W związku z czym, w ocenie Sądu, nie było potrzeby występowania z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości.

Skargę kasacyjną od wyroku z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 47/13 wniósł Dyrektor Izby Celnej w Ł., reprezentowany przez radcę prawnego A. K., zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżący kasacyjnie zarzucił naruszenie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b w zw. z art. 30 ust. 9 pkt 4 u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji przyjęcie przez Sąd, że przepisy art. 32 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 30 ust. 9 pkt 4 u.p.a. są przepisami, w których dokonano nieprawidłowej implementacji art. 27 ust. 1 d dyrektywy Rady 92/83/EWG do polskiego porządku prawnego, a w konsekwencji przyjęcie stanowiska, iż wobec sprzeczności uregulowania w ustawie o podatku akcyzowym z przepisami art. 27 ust. 1 d dyrektywy pierwszeństwo mają przepisy prawa wspólnotowego.

W odpowiedzi na skarg kasacyjną I. P. sp. z o.o. w W. wniosła o odrzucenie skargi kasacyjnej, względnie jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W badanej sprawie nie występuje żadna z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, która powodowałaby nieważność postępowania.

Wskazać również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia, zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniosku o odrzucenie skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna istotnie jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wydanych przez wojewódzkie sądy administracyjne orzeczeń kończących postępowanie sądowe. Stosownie do art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "p.p.s.a.") skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Zatem ustawodawca formułuje dwie kategorie wymagań skargi kasacyjnej. Wymagania ogólne przewidziane dla wszystkich pism procesowych (art. 176 i 193 p.p.s.a. w zw. z art. 46 i 47 p.p.s.a.) oraz wymagania szczegółowe, dotyczące wyłącznie skargi kasacyjnej. Oznacza to, że najistotniejszym wymaganiem formalnym skargi kasacyjnej zgodnie z art. 176 p.p.s.a. jest wskazanie podstaw i wniosków zaskarżenia. Te elementy w zasadniczy sposób wyznaczają granice zaskarżenia.

W niniejszej skardze kasacyjnej nie budzi wątpliwości, że wskazano zarówno podstawy skargi kasacyjnej jak i wnioski zaskarżenia. O ile wskazane są jasno podstawy zaskarżenia, a argumentacja uzasadnienia zakreśla ramy wniosków, to niewątpliwie skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nadaje się do merytorycznej oceny. Nie jest zasadny wniosek zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną, aby odrzucić wniesioną w niniejszej sprawie skargę kasacyjną, z uwagi na jej niedopuszczalność wynikającą z braku w postaci niewłaściwego oznaczenia zaskarżonego orzeczenia, co stanowić miałoby nieusuwalny brak skargi kasacyjnej.

Niesporne jest, że skarżący kasacyjnie organ wnosi o uchylenie wyroku o sygn. akt III SA/Łd 47/13 w całości. Wprawdzie wskazując zaskarżony wyrok, wraz z żądaniem jego uchylenia w całości, skarżący kasacyjnie wskazał błędnie na orzeczenie z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 348/12, jednakże zarówno rubrum wniesionej skargi kasacyjnej, jak i treść uzasadnienia zawierają prawidłowe oznaczenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie pozostawiając Sądowi II instancji wątpliwości, co do zakresu zaskarżenia. Wynika to z podanej u szczytu pisma procesowego sygnatury akt sądowych, oznaczenia wartości przedmiotu sporu, a także z samego uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, niezależnie od niestaranności i oczywistej omyłki w skardze kasacyjnej co do daty wydania i sygnatury wyroku. Nie ma przeto racji skarżąca Spółka, domagając się odrzucenia skargi kasacyjnej z wyżej określonej przyczyny. Skarga kasacyjna bowiem czyni zadość wymogom z art. 176 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. na zarzucie naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię. Ta postać naruszenia prawa materialnego wyraża się w mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści.

Prawidłowo sformułowana skarga kasacyjna winna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Warunek ten jest spełniony, gdy skarga kasacyjna wskazuje konkretne przepisy prawa, wraz z jego jednostkami redakcyjnymi (paragrafy, ustępy, punkty itp.), które zdaniem jej autora, zostały naruszone oraz wskazuje na czym to naruszenie polegało, w taki sposób aby sąd II instancji nie był zmuszony do domyślania się, który przepis prawa autor kasacji miał na uwadze. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2012 r., I GSK 856/10, LEX nr 1120565). Jak już wskazano na początku najistotniejszym wymaganiem formalnym skargi kasacyjnej zgodnie z art. 176 p.p.s.a. jest wskazanie podstaw i wniosków zaskarżenia, bowiem to właśnie te elementy w zasadniczy sposób wyznaczają granice zaskarżenia (zob. art. 183 § 1 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej służyć powinno wskazaniu, jak w ocenie autora skargi kasacyjnej, powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego wykładnia, bądź jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy. Znaczenie tego elementu skargi kasacyjnej wzrasta wówczas, gdy dopiero na tym etapie autor skargi kasacyjnej precyzuje podstawy kasacyjne, wskazując na czym polega błędne zastosowanie lub błędna interpretacja wskazanego w zarzutach przepisu, służyć może także wzmocnieniu podniesionej podstawy kasacyjnej.

Rozpatrywana w niniejszym postępowaniu skarga kasacyjna zawiera prawidłowo sformułowane podstawy kasacyjne. Wskazuje w sposób niebudzący wątpliwości te przepisy prawa, które zdaniem autora zostały naruszone, a także wyjaśnienie na czym naruszenie to polega, wyznaczając tym samym zakres rozpoznania sprawy przez Sąd kasacyjny. Wprawdzie przedstawione w skardze uzasadnienie tak sformułowanego zarzutu odbiega od jego istoty sformułowanej w petitum, to treść samego zarzutu nie budzi żadnych wątpliwości, jako zmierzająca do wykazania, że w sprawie doszło do prawidłowej implementacji art. 27 ust. 1 d Dyrektywy Rady 92/83/EWG do polskiego porządku prawnego. Mając na względzie treść art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a., z których wynika, że najistotniejszym wymogiem formalnym skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych, a które w niniejszej sprawie sformułowano w sposób rzeczowy i precyzyjny wraz ze wskazaniem na czym stwierdzone naruszenie prawa polegało, pomimo jego nieudolnego rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest przede wszystkim prawidłowo ukształtowaną, niewątpliwą, podstawą kasacyjną.

Kasator zarzucił Sądowi I instancji jedynie naruszenie prawa materialnego, co oznacza, że stan faktyczny ustalony przez organy i zaakceptowany przez WSA w Ł. należy uznać za bezsporny. Wynika z niego, że:

1. Spółka I. importowała ze Sz. produkt w postaci azotanu izosorbidu, którego nośnikiem jest etanol,

2. Produkt ten został sprzedany spółce N. P., która zużyła go do produkcji leku o nazwie D. (s.d. j. u. ). Decyzją z dnia [...]. G. I. S. zezwolił spółce N. P. na wytwarzanie produktów leczniczych w tym m.in. produktu D., zaś decyzją z dnia [...]. Krajowa Agencja Leków w F. odnowiła pozwolenie na sprzedaż tego produktu leczniczego,

3. Nie ulega wątpliwości, że w świetle u.p.a. importowany alkohol etylowy spełnia warunki ustawowe wyrobu akcyzowego, gdyż jest wyrobem spełniającym dwa następujące warunki: po pierwsze zawiera on powyżej 1,2% objętości alkoholu i po drugie oznaczony jest kodem CN 2207,

4. Nie budzi również wątpliwości fakt, że dwuazotan izosorbidu nie jest produktem leczniczym w rozumieniu ustawy Prawo farmaceutyczne, lecz jest dopiero wykorzystywany do produkcji produktu leczniczego o nazwie D.. Importowany produkt jest zatem surowcem do produkcji produktu leczniczego. Należy zaznaczyć, że zgodnie z treścią art.2 pkt.32 ustawy z 6 września 2001r. produktem leczniczym jest substancja lub mieszanina substancji, przedstawiana jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawana w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne. Wymieniona definicja jest zbieżna z definicją produktu leczniczego zawarta w art.1 pkt 2 Dyrektywy 2001/83/WE z 6 września 2001r.

Sąd I instancji rozstrzygając sprawę zajął się zasadniczym problemem występującym w sprawie, a mianowicie, czy wskazane wyżej przepisy u.p.a., zawierają prawidłowe i pełne wykonanie Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L nr 316 z 1992r. poz.21 z późn. zm.) w zakresie dotyczącym zwolnienia przewidzianego w art. 27 ust. 1 d Dyrektywy oraz jakie jest znaczenie tej implementacji w odniesieniu do wyrobów importowanych z obszaru państw trzecich.

Stanowisko Sądu I instancji zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że polski ustawodawca - pozostawiając całkowicie poza zakresem zwolnienia alkohol etylowy będący przedmiotem importu - dokonał nieprawidłowej implementacji art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy92/83/EWG, nie zasługuje na akceptację.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest zgodności co do oceny prawidłowości implementacji art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG do prawa krajowego. W wyroku z dnia 9 czerwca 2011 r. I GSK 313/11 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że charakter i cel zwolnienia, do którego wprowadzenia obliguje Dyrektywa 92/83/EWG w art. 27 ust. 1 lit. b, nie obejmuje sytuacji, w której produkt nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi jest importowany z państwa trzeciego na obszar Unii Europejskiej, a kwestia ewentualnego zwolnienia od akcyzy alkoholu skażonego zawartego w takich produktach importowanych na teren Unii Europejskiej została pozostawiona przez prawodawcę unijnego do uregulowania przez poszczególne Państwa Członkowskie. Natomiast, w wyroku z dnia 19 września 2012 r. I GSK 1350/11 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy żadnej z liter w art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG nie wprowadzają odniesień do konkretnych czynności opodatkowanych, które miałyby korzystać ze zwolnienia, gdyż zwolnienie dotyczy określonych produktów. Składy orzekające w tych sprawach wyraziły także odmienną ocenę co do wpływu brzmienia motywów Preambuły Dyrektywy Rady 92/83/EWG na wykładnię przepisu art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę P. dokonała prawidłowej transpozycji ww. przepisu do krajowego porządku prawnego.

Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności odwołać się do krajowej regulacji zawartej w art. 32 u.p.a. Przepis ten wprowadza jednolity system zwolnień od akcyzy, jak również wskazuje podstawowe kategorie wyrobów akcyzowych, które będąc przedmiotem czynności opodatkowanych akcyzą, mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy. Przepis ten w ust. 3 wskazuje wyczerpujący katalog czynności, które mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy, jeżeli przedmiotem ich są wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie od akcyzy stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego;

2) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego;

3) dostarczenie od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego;

4) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający;

5) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego;

6) importu przez podmiot pośredniczący;

7) importu przez podmiot zużywający;

8) zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

Na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 u.p.a. zwolnieniu od akcyzy podlegają niektóre czynności, których przedmiotem są napoje alkoholowe używane do produkcji wymienionych w nim towarów (w tym do produkcji produktów leczniczych w rozumieniu ustawy – Prawo farmaceutyczne), wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 4 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5 -15; w przypadku podmiotu zużywającego, zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit.b.

Obowiązek zwolnienia od akcyzy napojów alkoholowych przeznaczonych do produkcji towarów wymienionych w pkt a – d, omawianego przepisu wynika z art. 27 ust. 1 lit. c – f Dyrektywy 92/83/EWG.

Zakres zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b u.p.a., odpowiada zakresowi zwolnienia przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. d omawianej Dyrektywy.

Natomiast odnosząc się do zakresu czynności, które mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy są one ograniczone, bowiem zwolnieniu mogą podlegać na gruncie polskiej ustawy akcyzowej wyłącznie trzy czynności, których przedmiotem są napoje alkoholowe przeznaczone do celów zwolnionych od akcyzy:

1) dostarczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego;

2) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający;

3) zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

Nadto w związku z tym, że zwolnienie napojów alkoholowych podlega jednolitemu systemowi zwolnień od akcyzy korzystanie ze zwolnienia od akcyzy wiąże się z obowiązkiem składania zabezpieczenia akcyzowego, prawidłowego obiegu dokumentów dostawy oraz rejestracji przez podmiot zużywający, a także prowadzenia ewidencji zużycia wyrobów akcyzowych zwolnionych od podatku. Państwo Członkowskie, na terenie którego powinno nastąpić opodatkowanie ujednoliconym podatkiem akcyzowym musi zwolnić określone produkty, ale na warunkach przez siebie ustalonych. Swoboda Państwa Członkowskiego ograniczona jest do możliwości określenia warunków takiego zwolnienia. Bowiem zgodnie z art. 27 ust. 1 Dyrektywy strukturalnej Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszenia tych przepisów. Z treści art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b u.p.a. wynika, iż nie wszystkie czynności zwolnione od akcyzy będą miały zastosowanie do napojów alkoholowych używanych do produkcji produktów leczniczych (wyłącznie wymienione w ust. 3 pkt 1, 4, 8, jeżeli spełnione są również warunki z ust. 5 – 13 oraz w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit.b u.p.a.).

Wskazanie przez ustawodawcę wąskiego zakresu czynności, które mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy nie narusza art. 27 ust. 1 Dyrektywy strukturalnej.

Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE (obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru form i środków. O ile musi być więc zrealizowany cel dyrektywy, to władze państwowe mają swobodę wyboru form i metod jego realizacji. Ustalenie rezultatu, który ma być osiągnięty na skutek implementacji konkretnej dyrektywy następuje poprzez wykładnię wszystkich przepisów dyrektywy oraz jej preambuły. Preambuła odgrywa zatem bardzo ważną rolę w ocenie, jakiego typu harmonizacja jest zakładana przez dyrektywę.

Wobec tego Państwa Członkowskie są zobowiązane do podejmowania środków dla zapewnienia realizacji celu wynikającego z dyrektywy. Sąd krajowy, który rozpoznaje sprawę z dziedziny objętej zakresem dyrektywy musi interpretować prawo krajowe przy uwzględnieniu brzmienia i celu dyrektywy. Należy mieć również na uwadze, że w przeciwieństwie do rozporządzeń, dyrektywy wiążą państwa, pod których adresem są kierowane w zakresie celów jakie mają być osiągnięte, lecz państwa mają swobodę w ich realizacji. Zatem przy realizacji dyrektyw państwa powinny sięgać po takie formy i środki, jakie najlepiej nadają się do tego, mając na względzie to, że prawo krajowe musi być interpretowane zgodnie z dyrektywą i nie może być stosowne, jeżeli jest sprzeczne z dyrektywą. W konsekwencji zasada ta winna być respektowana przez unormowania krajowe.

Dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest prawidłowe zinterpretowanie zwolnienia przewidzianego w art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG w powiązaniu z motywami Preambuły: dziewiętnastym stwierdzającym, że "konieczne jest ustanowienie na poziomie wspólnotowym zwolnień od podatku, stosujących się do towarów transportowanych między Państwami Członkowskimi"), dwudziestym przewidującym możliwość pozostawienia Państwom Członkowskim wyboru odnośnie do stosowania zwolnień od podatku w zależności od sposobu ostatecznego wykorzystania produktów na ich terytorium oraz z motywem dwudziestym drugim, zezwalającym Państwom Członkowskim na stosowanie środków zwalczania wszelkich wypadków uchylania się od przepisów podatkowych, ich omijania lub naruszania, jakie mogą występować w zakresie zwolnień podatku (powtórzonym w art. 27 ust. 1 Dyrektywy 92/83/EWG).

Mając na uwadze wskazane w Preambule Dyrektywy 92/83/EWG cele tej Dyrektywy należy uznać, że art. 27 ust. 1 Dyrektywy dotyczy przede wszystkim transakcji wewnątrzwspólnotowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 września 2014 r. I GNP 3/14, z dnia 9 czerwca 2011r. I GSK 313/11 ).

Zatem zwolnienia, o których mowa w art. 27 ust. 1 Dyrektywy mają charakter obligatoryjny w stosunku do obrotu między Państwami Członkowskimi, natomiast poszczególne Państwa Członkowskie są upoważnione do określenia zasad i warunków stosowania tych zwolnień, aby zapewnić i zapobiec nadużyciom związanym z korzystaniem ze zwolnienia od akcyzy, w szczególności w zakresie tak wrażliwego towaru, jaki jest alkohol etylowy.

Powoduje to, że zwolnienie z art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy należy rozumieć, jako obowiązkowe zwolnienie z podatku akcyzowego alkoholu etylowego przeznaczonego do produkcji produktów leczniczych w sytuacji przemieszczenia się tego produktu wewnątrz Unii Europejskiej. Natomiast zagadnienie dotyczące ewentualnego dalszego zwolnienia od akcyzy takiego alkoholu została pozostawiona przez prawodawcę unijnego do uregulowania przez poszczególne Państwa Członkowskie.

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego ustawodawca krajowy dokonał prawidłowej implementacji art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy. W myśl art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. zwalnia się z akcyzy alkohol etylowy zawarty w produktach leczniczych. Przepis ten daje jednoznaczną podstawę do zwolnienia podatku akcyzowego produktu, w którym już zawarty jest alkohol etylowy. Jest on bowiem używany do wytworzenia "produktu leczniczego" w rozumieniu ustawy - Prawo farmaceutyczne). Natomiast art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b u.p.a. również zwalnia ze względu na przeznaczenie "napoje alkoholowe używane (...) do produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4", ale ogranicza to zwolnienie do przypadków określonych w art. 32 ust. 3 pkt 1, 4 lub 8, a dodatkowo, aby podatnik mógł z tego zwolnienia skorzystać, warunkami określonymi w art. 32 ust. 5-13 u.p.a., do czego powołany przepis dyrektywy władze krajowe wyraźnie upoważnia.

Tym samym nie ulega wątpliwości, iż przepis art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b u.p.a. obejmuje swoim zakresem sytuacje przemieszczania alkoholu etylowego, który ma stanowić komponent do produkcji lekarstw.

Polski ustawodawca implementując omawiany przepis Dyrektywy do polskiego systemu prawa ograniczył możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy. Przepisy u.p.a. ograniczają bowiem możliwość zwolnienia z akcyzy alkoholu etylowego – jako komponentu do produkcji lekarstw - jedynie do zdarzeń krajowych lub wewnątrzwspólnotowych – zwolnienie przewidziane jest wyłącznie dla alkoholu etylowego otrzymanego z krajowego składu podatkowego lub alkoholu nabytego z innego państwa członkowskiego. Krajowe regulacje nie dopuszczają natomiast możliwości zwolnienia z akcyzy alkoholu etylowego, który został importowany celem wykorzystania go do produkcji produktów leczniczych.

Tym samym polski ustawodawca dokonując implementacji przepisu art. 27 ust. 1 lit d Dyrektywy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mógł dokonać zawężenia zwolnienia od akcyzy, różnicując warunki zwolnienia od rodzaju transakcji, tj. od sposobu w jaki alkohol etylowy dopuszczono do konsumpcji. Krajowa regulacja zawarta w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b u.p.a. - zgodnie z prawem unijnym - wyłącza z katalogu zwolnień z akcyzy import alkoholu etylowego spoza Unii Europejskiej używanego do produkcji produktów leczniczych. Polskie przepisy pozwalające na zwolnienie z akcyzy alkoholu używanego do produkcji produktów leczniczych, tylko w przypadku dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu zużycia przez niego, jako podmiot zużywający lub zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący, jako podmiot zużywający, są zgodne z regulacjami Dyrektywy, które prawidłowo implementują.

Zatem ustawodawca polski zwalniając wyłącznie trzy czynności, których przedmiotem są napoje alkoholowe przeznaczone do celów zwolnionych od akcyzy, nie naruszył art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy.

Z przepisu tego jasno wynika, że przewidziane w nim zwolnienie określonych produktów od akcyzy, choć wyraźne, lecz nie jest bezwarunkowe, gdyż jest ono dokonywane "na warunkach" określonych przez poszczególne Państwa Członkowskie w celu "zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów". W konsekwencji, stosownie do art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy Rady 92/83, to państwa członkowskie zwalniają produkty objęte tą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego, ale na warunkach, które zostaną przez nie określone. Oznacza to, że dane państwo, na terenie którego powinno nastąpić opodatkowanie ujednoliconym podatkiem akcyzowym, musi zwolnić określone produkty, ale na warunkach przez siebie ustalonych. Tym samym swoboda państwa ograniczona jest do możliwości określenia warunków takiego zwolnienia. Z tej możliwości skorzystał polski ustawodawca nie naruszając art. 27 ust. 1 lit. d dyrektywy Rady 92/83. Zatem, dla zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego konieczne jest spełnienie warunków, jakie stawia Państwo Członkowskie (P.), tj. spełnienie warunków wskazanych w u.p.a., których to warunków, jak słusznie stwierdziły organy – a co niej jest sporne - Spółka nie spełniała.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że określone w polskich przepisach akcyzowych "warunki", o których mowa w art. 27 ust. 1 lit. d Dyrektywy 92/83 (dyrektywy strukturalnej), odpowiadają określonemu w tym przepisie celowi ich ustanowienia, tj. zagwarantowaniu prawidłowego i uczciwego stosowania takich (przewidzianych w dyrektywie) zwolnień oraz zapobieganiu wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów

Nie kwestionując zatem – co do zasady – trafności stanowiska o konieczności przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, brak jest jednak podstaw do uznania, aby omawiany przepis Dyrektywy był nieprawidłowo implementowany do polskiej ustawy akcyzowej. Polskie regulacje krajowe dotyczące warunków określonych w art. 32 ust. 4 pkt 3 u.p.a. mają zapobiegać wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów oraz w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień. Innymi słowy polski ustawodawca mógł ograniczyć zakres czynności, które mogą korzystać ze zwolnienia, uznając iż stanowią one stosowe wymogi i warunki umożliwiające organom podatkowym kontrolę nad obrotem omawianym wyrobem akcyzowym. Do takiego ograniczenia upoważniała go treść przepisu art. 27 ust. 1 Dyrektywy odnosząca się do zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania przepisów Dyrektywy, a także zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnień. Określenie tych warunków mieści się w zakresie dyskrecjonalnego uprawnienia zarezerwowanego dla Państw Członkowskich. Zatem ustawodawca krajowy mając podstawę do wprowadzenia odpowiednich zasad i warunków, ograniczył zakres czynności, które mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy, ze względu na konieczność kontroli nad tymi produktami w celu zagwarantowania, że wyroby zwolnione zostaną faktycznie przeznaczone do celów zwolnionych z akcyzy.

W tym miejscu odnosząc się do czynności, które mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy na gruncie omawianej regulacji (dostarczenie ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, nabycie wewnątrzwspólnotowe przez zarejestrowanego handlowca w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający; zużycie przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający), należy zaznaczyć, iż ustawodawca wykluczył możliwość udziału podmiotów pośredniczących w łańcuchu dostaw napojów alkoholowych używanych do produkcji produktów leczniczych. Uprawnione do korzystania ze zwolnień od akcyzy są jedynie podmioty zużywające. Również jego import nie jest możliwy w zwolnieniu od akcyzy, aczkolwiek zwolnienie takie można zrealizować poprzez import napojów alkoholowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (w przypadku importu musi to być skład podatkowy importera). Także, zatem w przypadku importu importer może dokonywać przywozu towarów z krajów trzecich na własny użytek lub też celem odsprzedaży podmiotowi zużywającemu. Następnie przedmiotowy produkt może być zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 3 u.p.a. zwolniony od akcyzy w ramach zużycia w składzie podatkowym lub jako dostawa do podmiotu zużywającego.

Nadto w sytuacji, gdy wyrób akcyzowy jest importowany z państwa trzeciego podatek akcyzowy może być zabezpieczony zabezpieczeniem należności celnych złożonych przez importera na podstawie przepisów prawa celnego.

Podsumowując należy stwierdzić, iż omawiany przepis Dyrektywy dotyczy obligatoryjnego zwolnienia pewnych kategorii produktów (zwolnienie przedmiotowe), natomiast regulację warunków zwolnienia od akcyzy pozostawia Państwom Członkowskim.

Natomiast wielokrotnie przywoływany w skardze wyrok Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C – 63/06 UAB Profosa, w którym Trybunał orzekł, iż art. 27 ust. 1 lit. f Dyrektywy 92/93 w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że nakłada on na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia z ujednoliconego podatku akcyzowego alkoholu etylowego przywiezionego na obszar Celny Wspólnot Europejskich, zawartego w wyrobach czekoladowych przeznaczonych do bezpośredniego spożycia, pod warunkiem, że zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza 8,5 litra na 100 kilogramów produktu, nie odnosi się do sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania przez ETS produktem przywiezionym na obszar celny Wspólnot Europejskich były wyroby czekoladowe, które zawierały alkohol etylowy. Cytowany wyrok Trybunału Sprawiedliwości dotyczył alkoholu etylowego zawartego w produkcie importowanym na obszar celny Unii Europejskiej z państwa trzeciego (świadczy o tym m.in. użycie w tezie wyroku słów "przywiezionego na obszar celny Wspólnot Europejskich"). Wyrok ten odnosił się zatem do sytuacji innej od tej, która jest przedmiotem niniejszego postępowania.

Zauważyć należy, że z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika ogólny wniosek, iż zwolnienie produktów objętych art. 27 ust. 1 dyrektywy 92/83 stanowi zasadę, a odmowa jego przyznania wyjątek. Przyznane omawianym przepisem Państwom Członkowskim uprawnienie do określenia warunków "w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów" nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku zwolnienia przewidzianego w tym przepisie (zob. wyrok w sprawie C-163/09 Repertoire Culinaire, pkt 51, wyrok w sprawie Włochy przeciwko Komisji, pkt 50; wyrok w sprawie C-63/06 Profisa, pkt 18).

Żaden z przedstawionych wyroków nie odnosił się natomiast do kwestii czy przewidziane art. 27 ust. 1 lit. d) dyrektywy zwolnienia podatkowe dotyczą importu towarów akcyzowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium Wspólnoty.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że władza przyznana państwom członkowskim na mocy art. 27 ust. 1 Dyrektywy do ustanowienia warunków w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, nie może pomniejszać bezwarunkowego charakteru zobowiązania nałożonego tym postanowieniem do przyznania zwolnienia.

W ocenie NSA w ramach przyznanej - mocą Dyrektywy 92/83/EWG - swobody ustawodawca krajowy miał prawo wprowadzić w art. 30 ust. 9 pkt 2 u.p.a. zwolnienia produktu zawierającego alkohol etylowy używanego do produkcji lekarstw, a także ograniczenia tego zwolnienia w stosunku do alkoholu etylowego wykorzystywanego do produkcji lekarstw w przypadkach określonych w art. 32 ust. 3 pkt 1, 4 lub 8, a dodatkowo warunkami określonymi w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. Swoboda ta nie wykracza poza ustalone ww. Dyrektywą ramy. Niewątpliwie warunki te zostały skonstruowane w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej regulację zawartą w polskiej ustawie akcyzowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za uzasadniony. W sytuacji, gdy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego okazał się słuszny, a stan faktyczny sprawy istotny z punktu widzenia znajdujących zastosowanie przepisów prawa materialnego był bezsporny, to Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok i na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.