Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1243/18 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1243/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. [...] sp. z o.o. (dalej: "spółka"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 marca 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 14 grudnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2015 r.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zagadnienie, czy organy podatkowe, wydając kolejne postanowienie w sprawie, zasadnie przedłużyły termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

Uchylając zaskarżone postanowienia sąd pierwszej instancji podkreślił, że wcześniejsze postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 8 września 2015 r., 7 lipca 2017 r. i 8 września 2017 r. oraz utrzymujące je w mocy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r., 28 września 2017 r. i 5 grudnia 2017 r. zostały 24 sierpnia 2018 r. i 14 września 2018 r. uchylone wyrokami tego sądu w sprawach o sygnaturach akt III SA/Wa 2897/17, III SA/Wa 4034/17 i III SA/Wa 445/18. Oznacza to, że późniejsze postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za ten sam okres rozliczeniowy także należało konsekwentnie uchylić. Na dzień orzekania w sprawie niniejszej przez sąd w obrocie prawnym nie funkcjonowały już bowiem (póki co nieprawomocnie) akty, na podstawie których Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał dalszego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; dalej "CBOSA").

Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

– na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na kategorycznym stwierdzeniu przez sąd pierwszej instancji, że na moment wydawania skarżonego wyroku w obrocie prawnym nie funkcjonuje już akt, na podstawie którego organ pierwszej instancji dokonał dalszego przedłużenia terminu zwrotu VAT, w sytuacji gdy prawidłowość pierwotnego przedłużenia zwrotu nie została zanegowana prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego;

– na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 170 p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie istoty sprawy co do meritum i ograniczenie zawartych w uzasadnieniu wyroku rozważań do kwestii wydania nieprawomocnych wyroków WSA o sygnaturach III SA/Wa 2897/17, III SA/Wa 4034/17 oraz III SA/Wa 445/18, pomimo że istotą rozpoznawanej sprawy było ustalenie, czy wystąpiły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej przez spółkę w deklaracji podatkowej za luty 2015 r.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 135 oraz art. 168 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 oraz art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: "O.p."), polegające na uchyleniu postanowienia organu drugiej instancji oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania podatkowego, gdyż postanowienie organu podatkowego w sprawie wcześniejszego przedłużenia terminu zwrotu za analizowany okres nie zostało prawomocnie uchylone.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem wyrok sądu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., a które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego (poprzez ich niewłaściwe zastosowanie). W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegałyby zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie należało odstąpić od tej zasady z uwagi na to, że o wyniku sprawy decydowała ocena - w oparciu o przepisy prawa materialnego - czy zasadnie sąd pierwszej instancji uchylił postanowienia organów podatkowych z 14 grudnia 2017 r. i 19 marca 2018 r.

Zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia deklaracji) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Stosownie zaś do art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: (1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.), (2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, (3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Jak jednolicie wskazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (i czego autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje), ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki NSA: z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63; z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19; publik. CBOSA).

Powyższa ocena prawna w sposób oczywisty rzutuje na ocenę zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 19 marca 2018 r., utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 grudnia 2017 r. Aby bowiem postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku mogło zostać na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wydane, termin do dokonania tego zwrotu nie może upłynąć.

W rozpoznawanej sprawie 25 marca 2015 r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym W. [...] deklarację VAT-7 za luty 2015 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W związku z wykazaną kwotą do zwrotu Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie weryfikacji tego zwrotu, zaś postanowieniem z 8 września 2015 r. przedłużył termin jego dokonania do czasu zakończenia kontroli. Wskutek wniesionego przez spółkę zażalenia, postanowieniem z 26 czerwca 2017 r., organ odwoławczy uchylił powyższe postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu, orzekając zarazem o jego przedłużeniu do 14 lipca 2017 r. Wspomniany termin był następnie przedłużany jeszcze trzykrotnie, a mianowicie postanowieniami: z 7 lipca 2017 r. (do 29 września 2017 r.), z 8 września 2017 r. (do 29 grudnia 2017 r.) i z 14 grudnia 2017 r. (do 13 kwietnia 2018 r.). W postanowieniach tych Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że do przedłużenia terminu doszło na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ze względu na konieczność poddania zasadności zwrotu stosownej weryfikacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2897/17, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 8 września 2015 r., na mocy którego doszło do przedłużenia terminu dokonania spółce zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. Wyrokiem z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 602/19, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu od tego orzeczenia. Ww. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyło więc postanowienia organu, które wydano wobec spółki za ten sam okres rozliczeniowy i które było pierwszym z postanowień poprzedzających postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane w rozpoznawanej sprawie.

Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje środków zaskarżenia od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skoro od orzeczeń tych nie przysługuje środek odwoławczy, to - stosownie do art. 168 § 1 powołanej ustawy - są one prawomocne. Prawomocność, polegająca na wyłączeniu dalszego postępowania w sprawie, jest założeniem mocy wiążącej orzeczenia, sprowadzającej się do tego, że nikt nie może negować faktu wydania, jak i treści orzeczenia (art. 170 p.p.s.a.) oraz jego powagi rzeczy osądzonej (art. 171 p.p.s.a.). Prawomocnością orzeczeń objęto zarówno wyroki, postanowienia, jak i w określonym zakresie zarządzenia przewodniczącego. Orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego są prawomocne z chwilą ich wydania, bowiem nie przysługują od nich żadne środki zaskarżenia (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2007 r., sygn. akt II GZ 96/06, publik. CBOSA).

Stan faktyczny sprawy w sposób niewątpliwy wskazuje zatem, że nastąpiło przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku za luty 2015 r., a zatem jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie były prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze (pierwsze) postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT było doręczone w terminie niewłaściwym, to kolejne postanowienia nie mogły skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres.

W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżone postanowienia organów, odwołał się do okoliczności uchylenia wyrokami z 24 sierpnia 2018 r. i z 14 września 2018 r. (dwa orzeczenia), sygnatury akt odpowiednio III SA/Wa 2897/17, III SA/Wa 4034/17 i III SA/Wa 445/18, wcześniejszych postanowień organów podatkowych obu instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2015 r. Wyroki te na dzień orzekania w niniejszej sprawie przez sąd pierwszej instancji były nieprawomocne, gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł od nich skargi kasacyjne. Wprawdzie rację ma autor skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji, uchylając postanowienia zaskarżone w niniejszej sprawie, przedwcześnie wskazał w uzasadnieniu ww. nieprawomocne orzeczenia, jednakże - mając na względzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 602/19 - uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. W dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie prawomocnie już bowiem orzeczono o uchyleniu postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 8 września 2015 r.

Z tych względów bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Jak bowiem słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Naczelnik Urzędu Skarbowego może przedłużać termin zwrotu po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., tylko w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonują już postanowienia wcześniejsze, które swymi rozstrzygnięciami takie działanie mu umożliwiają. Prawomocne uchylenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oznacza, że każde kolejne postanowienie w tym przedmiocie wydane jest bez podstawy prawnej.

W konsekwencji niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze kasacyjnej.

W ocenie autora skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji naruszył art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 170 p.p.s.a., poprzez "(...) nierozpoznanie istoty sprawy co do meritum i ograniczenie zawartych w uzasadnieniu wyroku rozważań do kwestii wydania nieprawomocnych wyroków WSA o sygnaturach III SA/Wa 2897/17, III 4034/17 oraz III SA/Wa 445/18, pomimo że istotą rozpoznawanej sprawy było ustalenie, czy wystąpiły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej przez Spółkę w deklaracji podatkowej za luty 2015 r. (...)" Jak już wskazano powyżej, w sprawie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonych postanowień z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego poprzednich postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku za ww. okres rozliczeniowy. Wprawdzie słusznie autor skargi kasacyjnej wskazał, że przedwcześnie sąd pierwszej instancji powołał się ww. na nieprawomocne wyroki, jednakże - w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 602/19 - działanie to pozostało bez wpływu na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Prawomocne uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 26 czerwca 2017 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 8 września 2015 r. oznacza, że - jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji - istniały podstawy do uchylenia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 135 p.p.s.a., postanowień zaskarżonych w niniejszym postępowaniu. Z tego względu także drugi z powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 135 oraz art. 168 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 oraz art. 219 O.p.) jest nieskuteczny.

Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdyż zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Bez wątpienia zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdyż nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, Nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Oznacza to, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę, oraz sąd nie są związani, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., oceną prawną zawartą w tym fragmencie uzasadnienia. W to miejsce bowiem wiążąca jest ocena prawna zawarta w niniejszym wyroku.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.