I SA/Łd 900/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-02-16	
Data wpływu	2022-12-15	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Bożena Kasprzak /przewodniczący/
Ewa Cisowska-Sakrajda
Grzegorz Potiopa /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 996/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 122, art. 125 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191-192, art. 208 par. 1, art. 210 par. 4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2022 nr 0 poz 931; art. 5 ust. 1-2, art. 15 ust. 1-2, art. 96 ust. 4, art. 96 ust. 9 pkt 5, art. 96 ust. 9a pkt 1, art. 96 ust. 9c, art. 96 ust. 9j, art. 97 ust. 16; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2022 nr 0 poz 2500; art. 8c ust. 2-3; Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - t.j.	
Sentencja
Dnia 16 lutego 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2023 roku sprawy ze skargi A. spółki cywilnej R. B. M. B. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 października 2022 r. nr 1001-IOR.4002.5.2022.7.U10.RP w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie rejestracji spółki cywilnej do rejestru podatników VAT oraz w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych oddala skargę.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS) zaskarżoną decyzją z 26 października 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania A. s.c. R. B. M.B. w Ł. (dalej także: A. s.c., Spółka, Strona lub Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna (dalej także: NUS) z 6 czerwca 2022 r. w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania w sprawie rejestracji s.c. do rejestru podatników VAT oraz w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że Strona została zarejestrowana w rejestrze podatników podatku od towarów i usług z dniem 1 lutego 2016 roku na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z 27 stycznia 2016 roku.

W dniu 4 sierpnia 2020 roku, na podstawie art. 119zv § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 roku, poz. 1540 z późn. zm., dalej także: O.p.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonał blokady rachunków bankowych A. s.c., jako podmiotu kwalifikowanego, na okres 72 godzin.

Pismem z 4 sierpnia 2020 roku Szef Krajowej Administracji Skarbowej poinformował o przedmiotowej blokadzie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna.

Z dokonanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w oparciu o art. 119zn § 1 O.p., analizy ryzyka oraz z posiadanych informacji wynikało, że A. s.c. może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynnościami zmierzającymi do wyłudzenia skarbowego.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 7 sierpnia 2020 r. zawiadomił Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna o przedłużeniu blokady czterech rachunków bankowych o numerach: [...], [...], [...], [...], na czas oznaczony, tj. do 6 listopada 2020 roku.

W treści przedmiotowego pisma zaznaczono, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej przekazuje informację celem rozważenia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna zastosowania normy wynikającej z art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 roku, poz. 931 z późn. zm., dalej także: u.p.t.u.).

A. s.c. złożyła zażalenie na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 6 sierpnia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych.

Po jego rozpatrzeniu postanowieniem z 8 września 2020 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z 6 sierpnia 2020 r.

Mając m.in. na uwadze zawiadomienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 4 sierpnia 2020 roku oraz opisany w uzasadnieniu postanowienia z 6 sierpnia 2020 roku stan faktyczny i prawny, jak również brzmienie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna w dniu 10 sierpnia 2020 roku wykreślił z urzędu A. s.c. z rejestru podatników VAT oraz VAT-UE.

Pismami z 25 sierpnia 2020 roku oraz z 3 września 2020 roku Strona wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z wnioskiem o przywrócenie A. s.c. do rejestru czynnych podatników VAT.

Po rozpoznaniu przedmiotowego wniosku w oparciu o poczynione ustalenia Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna decyzją z 8 marca 2021 r. odmówił przywrócenia zarejestrowania A. s.c. jako czynnego podatnika VAT.

Strona odwołała się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od decyzji organu pierwszej instancji.

Decyzją z 4 czerwca 2021 roku DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z 8 marca 2021 roku, która została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wyrokiem z 23 listopada 2021 roku, sygn. akt I SA/Łd 590/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 4 czerwca 2021 roku. Wyrok ten stał się prawomocny od 13 stycznia 2022 roku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, rozpatrując ponownie odwołanie Strony od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z 8 marca 2021 roku, stosując się do oceny prawnej i wskazań zawartych w uzasadnieniu ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, decyzją z 29 marca 2022 uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W dniu 11 marca 2022 roku A. s.c., za pomocą środków komunikacji elektronicznej, złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. W ww. zgłoszeniu w pozycji 62 jako przewidywaną datę rozpoczęcia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz VAT-UE wskazano dzień 14 marca 2022 roku.

Niezależnie od powyższego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna, uwzględniając zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawarte w uzasadnieniu wyroku z 23 listopada 2021 roku, jak również uwagi Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zawarte w decyzji z 29 marca 2022 roku oraz treść obowiązujących przepisów prawa, w tym art. 96 ust. 9j u.p.t.u. przywrócił A. s.c. do rejestru podatników VAT z dniem następującym po dniu wykreślenia, tj. od dnia 11 sierpnia 2020 roku. Czynność ta została dokonana w dniu 26 kwietnia 2022 roku.

Jednocześnie postanowieniem z 29 kwietnia 2022 roku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dotyczącego rejestracji A. s.c. jako podatnika VAT czynnego w rejestrze podatników podatku od towarów i usług oraz w zakresie transakcji wewnętrzwspólnotowych.

W dniu 19 maja 2022 roku, stosownie do ww. postanowienia organu pierwszej instancji, A. s.c. wniosła o przywrócenie spółki w rejestrze podatników VAT oraz VAT-UE od 22 kwietnia 2022 roku, czyli z dniem kiedy Spółka realnie mogła zafunkcjonować jako podatnik podatku VAT.

Decyzją z 6 czerwca 2022 roku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte wnioskiem Spółki, tj. zgłoszeniem rejestracyjnym z 11 marca 2022 roku w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R w sprawie rejestracji jako podatnika VAT w rejestrze podatników podatku od towarów i usług oraz w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał m.in,, że ponowny wniosek o rejestrację VAT podatnika z inną datą nie znajduje uzasadnienia prawnego ani faktycznego.

W dniu 27 czerwca 2022 roku do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wpłynęło wraz z aktami sprawy odwołanie Spółki.

DIAS wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zauważył, że podstawą wydanego rozstrzygnięcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Górna był art. 208 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy i przedmiotowy. Przyczyną podmiotową jest np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także brak po stronie wnoszącego odwołanie statusu strony. Przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest konkretna sprawa, w której organ jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygać na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach danego podmiotu. Charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż umorzenie postępowania jest obligatoryjne, jeśli "z jakiejkolwiek przyczyny postępowanie stało się bezprzedmiotowe". W art. 208 § 1 O.p. chodzi więc o jakąkolwiek przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego, co powoduje, że nie można wydać decyzji (postanowienia) załatwiającego sprawę co do jej istoty. Istotą umorzenia postępowania jest jego przerwanie, uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu.

DIAS wskazał, że skoro Spółka, zgodnie z wnioskami z 25 sierpnia 2020 roku i 3 września 2020 roku, została przywrócona do rejestru podatników VAT oraz VAT-UE od 11 sierpnia 2020 roku, to postępowanie zainicjowane wnioskiem/zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R z 11 marca 2022 roku należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. Skoro Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna, w toku ponownie przeprowadzonego postępowania w przedmiocie przywrócenia A. s.c. do rejestru podatników VAT czynnych, podjął czynności mającego na celu ocenę zasadności przywrócenia/odmowy przywrócenia Spółki jako podatnika VAT, uwzględniając zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawarte w wyroku z 23 listopada 2021 roku, jak również uwag Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zawartych w decyzji z 29 marca 2022 roku, a następnie pozytywnie ocenił żądanie zawarte we wnioskach z 25 sierpnia 2020 roku i 3 września 2020 roku, należy ocenić jako prawidłowe załatwienie sprawy polegające na przywróceniu A. s.c. do rejestru podatników VAT czynnych oraz VAT-UE na podstawie art. 96 ust. 9j u.p.t.u. od 11 sierpnia 2020 roku.

Strona złożyła skargę do WSA w Łodzi na decyzję DIAS z dnia 26 października 2022 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 96 ust. 9j u.p.t.u. przez zastosowanie przepisu w zakresie "przywrócenia" jako czynnego podatnika VAT bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego i z datą dnia następnego po wykreśleniu, tj. 11 sierpnia 2020 roku (data czynności organu 26 kwietnia 2022 roku), podczas gdy powołany przepis nie wskazuje z jaką datą powinno nastąpić przywrócenie tym bardziej, że cyt.: "podatnik złożył w dniu 11.03.2022 roku, czyli przed czynnością "przywrócenia" zgłoszenie rejestracyjne wskazujące na dzień rozpoczęcia czynności opodatkowanych jako 14.03.2022 roku, zmieniony następnie na dzień 22.04.2022 roku i dolej na 24.04.2022 roku, które z naruszeniem prawa w postaci art. 96 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie wywołało skutku w postaci zarejestrowania jako czynnego podatnika podatku VAT wobec braku negatywnych przesłanek określonych w ort. 96 pkt 4o op.cit. ustawy",

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 O.p. i utrzymanie w mocy decyzji umarzającej postępowanie w sytuacji nierozpatrzenia zgłoszenia rejestracyjnego Strony z 11 marca 2022 roku, w którym wskazano datę rozpoczęcia czynności podlegających opodatkowaniu jako 14 marca 2022 roku;

- art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym art. 210 § 4 O.p. poprzez, cyt.: "nieprawidłowe zinterpretowanie określenia "przywrócenie" i wydanie decyzji która nie jest zgodne ze stanem faktycznym w zakresie okresu w którym mocodawcy moi byli pozbawieni przymiotu podatników podatku VAT i wykonywali czynności jako podmiot wykreślony z rejestru podatników VAT, ze skutkiem podatkowym dla siebie i kontrahentów w zakresie podatku naliczonego i należnego".

Uzasadniając skargę wskazano m.in., że w sprawie A. s.c. występowały dwa postępowania:

1) zainicjowane wnioskami Strony z 25 sierpnia 2020 roku oraz 3 września 2020 roku, które zakończyły się rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi uchylającym decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna, co w konsekwencji spowodowało przywrócenie Spółki w dniu 26 kwietnia 2022 roku do rejestru podatników VAT bez jakiegokolwiek informowania Strony, a zatem i bez możliwości odwołania się od tej czynności. W ocenie Strony o ile wykreślenie bez powiadomienia jest zrozumiałe, ponieważ zapobiega działaniom podejrzanego podmiotu, o tyle przywrócenie bez powiadomienia jest naganne, ponieważ podmiot, który został oczyszczony z zarzutów nie wie o tym kiedy został przywrócony do rejestru podatników i od kiedy ma wystawiać faktury VAT;

2) zainicjowane elektronicznym zgłoszeniem rejestracyjnym z 11 marca 2022 roku o dokonanie rejestracji ze wskazaniem daty czynności opodatkowanych od 14 marca 2022 roku. Rejestracja zgodnie z przepisem art. 139 § 1 O.p. powinna zostać dokonana najpóźniej przed 11 kwietnia 2022 roku, co nie wystąpiło.

Skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji poinformował wspólników Spółki o braku możliwości zakończenia postępowania w sprawie odpowiednio w dniu 15 kwietnia 2022 roku oraz 9 maja 2022 roku (bez wskazania, że przywrócenie miało miejsce) pomimo tego, że miał - zdaniem autora skargi - obowiązek sprawę zakończyć najpóźniej do 11 kwietnia 2022 roku. Nawet gdyby przyjąć, że czynność dokonana przez organ podatkowy w dniu 26 kwietnia 2022 roku była przywróceniem do zarejestrowania to i tak miało to miejsce znacznie później aniżeli obowiązek rozpoznania wniosku Strony z 11 marca 2022 roku. Jak wskazano w skardze rozpoznanie wniosku Strony zwolniłoby organ od wykonania czynności przywrócenia zarejestrowania w oparciu o art. 96 ust. 9j ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Skarżącej złożenie wniosku o rejestrację Spółki ze wskazaniem daty podjęcia czynności opodatkowanych cyt.: "najpierw 14.03.2022, potem 22.04.2022 i na koniec 26.04.2022 było zgodne z wiedzą moich klientów, że Organ nic nie uczynił by ich wniosek rozpoznać". Tymczasem organ wywodzi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skoro przywrócił Spółkę do rejestru podatników VAT to nie musi rozpoznawać wniosku z 11 marca 2022 roku. Ponadto - jak zauważył autor skargi - organ, powołując się na art. 96 ust. 9 pkt 5 oraz art. 96 ust. 9j u.p.t.u., stwierdził że słowo "przywraca" oznacza zniwelowanie skutku wykreślenia, tak jakby go nie było, tak jakby podatnik był cały czas podatnikiem. Zdaniem Strony tylko ten ostatni przepis dotyczy "przywrócenia" zarejestrowania podatnika, natomiast nie usprawiedliwia ani nie narzuca przyjętego przez organ rozwiązania, że przywrócenie oznacza datę 11 sierpnia 2020 roku, czyli z dniem następującym po dniu wykreślenia. Strona nie widzi przeszkód, aby przywrócenie było połączone z jej wnioskiem o rejestrację z 11 marca 2022 roku i nastąpiło we wskazanym w nim terminie.

Skarżąca stwierdziła, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w innym przepisie mowa jest o instytucji "przywrócenia" z datą inną, tj. w przepisie art. 96 ust. 9c ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Strony, jeżeli występują dwie konkurencyjne okoliczności przywrócenie z datą następującą po wykreśleniu i zarejestrowania z datą wskazaną w zgłoszeniu, to w Jej ocenie. decydujące znaczenie ma wybór Strony, ponieważ nie ma przepisu, który wprost regulowałby tę sytuację. Można ją rozpatrywać jako quasi zawieszenie działalności, a jak wynika z treści przepisów jest możliwe przywrócenie do rejestru z datą wskazaną we wniosku. Strona zatem upatruje w tym per analogiam podstawy prawnej dla rozstrzygnięcia swojego wniosku. Skoro nie jest to zabronione to dlaczego nie może być dozwolone. Za takim rozwiązaniem przemawiają według Strony fakty ekonomiczne i prawne będące następstwem wykreślenia, a są nimi 22 miesiące prowadzenie działalności bez możliwości posługiwania się numerem NIP i wystawienie 7500 rachunków bez NIP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej także: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06 - dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Wobec sformułowania przez Stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zaznaczenia wymaga, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym.

Na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe zważając na wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Zdaniem Sądu, podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania, nie znajdują uzasadnienia. Trudno podzielić zarzut, iż organy nie działały na podstawie przepisów prawa, nie prowadziły postępowania w sposób budzący do organów podatkowych, nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie działały wnikliwie, nie zgromadziły w całości materiału dowodowego, w sytuacji gdy wszystkie ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny, mają potwierdzenie w zebranych w sprawie. Naruszenie wskazanych przepisów mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynika sprawy, przy czym podkreślić należy, że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 96 ust. 4 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego", i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 Ordynacji podatkowej (art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u.).

W myśl art. 96 ust. 9j u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru.

Stosownie do art. 97 ust. 16 u.p.t.u., wykreślenie podatnika z rejestru jako podatnika VAT, o którym mowa w art. 96 ust. 6, 7, 7b i 8-9a, jest równoznaczne z wykreśleniem z rejestru jako podatnika VAT UE.

W art. 96 ust. 9j u.p.t.u. uregulowana została zatem możliwość przywrócenia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego bez konieczności złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podmiot udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem wykorzystania działalności banków lub SKOK do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru.

Zgodnie z aktami sprawy Spółka została przywrócona do rejestru podatników VAT od dnia 11 sierpnia 2020 roku (czynności dokonano w dniu 26 kwietnia 2022 roku) zgodnie z wnioskami z 25 sierpnia 2020 roku oraz z 3 września 2020 roku. Wcześniej po ich rozpoznaniu Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna decyzją z 8 marca 2021 r. odmówił przywrócenia zarejestrowania A. s.c. jako czynnego podatnika VAT, DIAS zaś decyzją z 4 czerwca 2021 roku utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na skutek skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję DIAS z 4 czerwca 2021 roku wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 23 listopada 2021 roku, sygn. akt I SA/Łd 590/21, decyzja organu drugiej instancji została uchylona, a w wyniku decyzji kasacyjnej DIAS z 29 marca 2022 roku również uchylono decyzję organu pierwszej instancji a sprawę w przedmiocie przywrócenia do rejestru podatników VAT przekazano do ponownego rozpatrzenia.

Sąd zauważa, że we powołanym wyżej wyroku WSA w Łodzi wskazał, ze skoro organy miały w dyspozycji dowody złożone do akt kontroli celno-skarbowej (3 płyty CD z danymi pozwalającymi na zidentyfikowanie właścicieli środków pieniężnych odnotowanych na rachunkach bankowych A. s.c.) to były zobowiązane na podstawie art. 191 O.p. dokonać ich oceny jako kluczowych w sprawie. Podejmowanie jakichkolwiek działań ograniczających swobodę działalności gospodarczej Spółki bez uprzedniej weryfikacji jej twierdzeń co do stanu rachunków bankowych było, w ocenie sądu pierwszej instancji, przedwczesne i nieuzasadnione. Ponadto w toku postępowania sądowoadministracyjnego Strona aktywnie dążyła do przywrócenia jej do rejestru podatników VAT. Pismem z 9 września 2021 roku pełnomocnik Spółki wniósł o dopuszczenie dowodu z załączonych dokumentów na okoliczność ustalenia istnienia podstaw do przywrócenia Skarżącej spółki jako podatnika czynnego VAT. z kolei pismem z 2 listopada 2021 roku wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu - wyniku kontroli podatkowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2020 roku do 31 sierpnia 2020 roku potwierdzającego brak nieprawidłowości - na okoliczność ustalenia istnienia podstawy do przywrócenia skarżących jako podatnika czynnego VAT.

Uwzględniając zalecenia WSA w Łodzi zawarte w uzasadnieniu wyroku z 23 listopada 2021 roku jak również uwagi DIAS zawarte w decyzji z 29 marca 2022 roku, organ pierwszej instancji pismem z 4 kwietnia 2022 roku zwrócił się do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z prośbą o informację w przedmiocie dowodów zgromadzonych w toku kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku VAT za okres od 1 grudnia 2018 roku do 31 grudnia 2019 roku, tj. czy kontrolowany podmiot faktycznie przedłożył 3 płyty CD zawierających dane pozwalające na zidentyfikowanie właścicieli środków pieniężnych odnotowanych na rachunkach bankowych A. s.c. W odpowiedzi na ww. zapytanie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi pismem z 25 kwietnia 2022 roku poinformował m.in., że zebrane w toku kontroli celno-skarbowej dane oraz szereg czynności analitycznych pozwoliły przypisać kwoty wypłat dokonanych przez wspólników A. s.c. z tytułu pobrania za paczkę zidentyfikowanym nadawcom paczek. W piśmie wskazano, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w dniu 31 stycznia 2022 roku wydał wynik kontroli nr [...], w którym nie stwierdził nieprawidłowości. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna, w toku ponownie rozpatrywanej sprawy dotyczącej wniosków Spółki z 25 sierpnia 2020 roku oraz z 3 września 2020 roku w przedmiocie przywrócenia A. s.c. do rejestru czynnych podatników VAT, uwzględnił:

- negatywny wynik kontroli celno-skarbowej,

- uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie odmowy przywrócenia zarejestrowania spółki jako czynnego podatnika VAT,

- uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylającej w całości decyzję odmawiającą przywrócenia zarejestrowania Spółki jako czynnego podatnika VAT,

- odpowiedzi Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w sprawie analizy zebranych podczas prowadzonej kontroli celno-skarbowej materiałów dowodowych,

- informację z Prokuratury Okręgowej w Ł., że nieznany jest termin zakończenia postępowania przeciwko R. B. i M. B., wspólnikom A. s.c., podejrzanym o czyny z art. 299 §1b Kodeksu karnego.

W konsekwencji poczynionych ustaleń w dniu 26 kwietnia 2022 roku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna dokonał przywrócenia A. s.c. R. B., M. B. jako podatnika \/AT czynnego z dniem następującym po dniu wykreślenia bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, w oparciu o art. 96 ust. 9j u.p.t.u., tj. od dnia 11 sierpnia 2020 roku.

Zdaniem Sądu A. s.c. została zasadnie przywrócona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z dniem następnym po dacie wykreślenia, tj. od dnia 11 sierpnia 2020 roku (technicznie tej czynności dokonano w dniu 26 kwietnia 2022 roku). Należy stwierdzić, że przepisy u.p.t.u. nie pozwalały organowi podatkowemu dokonać tej czynności w innej dacie, gdyż podobnie jak ma to miejsce przy rejestracji podatnika dla celów VAT, czynność przywrócenia do rejestru podatników podatku od towarów i usług jest czynnością techniczną, która nie wymaga zawiadamiania podmiotu. W momencie m.in. przywrócenia do rejestru podatników VAT dane dotyczące ponownej rejestracji Spółki ujawnione zostały na Wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT (https://www.podatki.gov.pl/wykaz-podatnikow-vatwyszukiwarka). W aktach sprawy znajduje się przykładowy wydruk z ww. wykazu sporządzony w dniu 27 lipca 2022 roku, zawierający datę przywrócenia rejestracji podatnika VAT (A. s.c.) wraz z podstawą prawną przywrócenia (karta 58 akt sprawy).

Sąd odnosząc się do zarzutu dotyczącego niezałatwienia przez organ pierwszej instancji sprawy w terminie stwierdza, że w dniu 11 marca 2022 roku A. s.c., za pomocą środków komunikacji elektronicznej, złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, natomiast każdorazowo Spółka była informowana o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy w przedmiocie zarejestrowania A. s.c. jako podatnika VAT oraz w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Kolejne terminy załatwienia tej sprawy wyznaczone zostały postanowieniami Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z 8 kwietnia 2022 roku oraz z 29 kwietnia 2022 roku (odpowiednio do 11 maja 2022 roku oraz 11 czerwca 2022 roku). Okolicznością, która dowodzi, że ww. postanowienia wydane zostały w związku ze zgłoszeniem VAT-R z 11 marca 2022 roku jest choćby fakt, że drugie z postanowień (z 29 kwietnia 2022 roku) zostało wydane już po ponownej rejestracji A. s.c. dokonanej w dniu 26 kwietnia 2022 roku. Należy również zauważyć, że po dokonaniu ponownej rejestracji postanowieniem z 29 kwietnia 2022 z wyznaczono Stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dotyczącego rejestracji jako podatnika VAT oraz w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. W odpowiedzi na ww. pismo pełnomocnik Spółki w piśmie z 16 maja 2022 roku wniósł o przywrócenie A. s.c. z dniem 22 kwietnia 2022 roku. Jednocześnie A. s.c. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT z dniem 10 sierpnia 2020 roku na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Aby podatnik VAT został uwidoczniony w rejestrze jako podatnik VAT zarejestrowany przepisy prawa przewidują możliwość przywrócenia do rejestru podatników w oparciu o art. 96 ust. 9j u.p.t.u. na wniosek podatnika - i Spółka taki wniosek złożyła już w 2020 roku - lub dokonanie rejestracji w oparciu o nowy wniosek VAT-R na podstawie art. 96 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca zaś wystąpiła o przywrócenie do rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9j u.p.t.u., zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru. Zdaniem Sądu użycie określenia "przywraca zarejestrowanie podatnika" prowadzi do wniosku, że chodzi o doprowadzenie czegoś do poprzedniego stanu lub wprowadzenie czegoś na nowo (sprawienie, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji lub w takim stanie, w jakim był poprzednio) – por. https://sjp.pwn.pl/szukaj/przywrócenie.html (Słownik Języka Polskiego).

Zaproponowana przez Skarżącą interpretacja spornych regulacji jest sprzeczna z ich semantycznym odczytywaniem. Tymczasem przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa - jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. uchwały NSA: z dnia: 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 oraz 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11). Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała SN z dnia 11 czerwca 1996 r. sygn. akt III CZP 52/96, OSNC 1996/9/111). W uchwale zapadłej w składzie siedmiu sędziów w dniu 22 czerwca 1998 r. (sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci, jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyroki NSA: z dnia: 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12; 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2996/11; 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 344/12; 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 94/12).

Powyższego stanowiska nie może zmienić odwołanie się przez Skarżącą do sytuacji Spółki na zasadzie analogii ma zastosowanie regulacja art. 96 ust. 9c u.p.t.u., gdyż jest to wyjątek od zasad przywracania podatników do rejestru VAT i dotyczy podmiotów, które mają zawieszoną działalność gospodarczą i jednocześnie przez pewien okres czasu, inny niż okres zawieszenia, wykonują czynności opodatkowane, a z taka sytuacją nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Organy podatkowe zobligowane są bowiem do działania na podstawie przepisów prawa zgodnie m.in. z regulacją art. 120 O.p.

Zgodnie z art. 96 ust. 9c u.p.t.u. w przypadku złożenia zawiadomienia, o którym mowa w ust 9b, naczelnik urzędu skarbowego nie wykreśla podatnika z rejestru albo przywraca zarejestrowanie podatnika jako podatnika VAT na okres wskazany w zawiadomieniu. Jeżeli okres wskazany w zawiadomieniu jest krótszy od okresu zawieszenia działalności gospodarczej, przepis ust 9a pkt 1 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 96 ust. 9b u.p.t.u. jeżeli podatnik, o którym mowa w ust 9a pkt 1, w okresie zawieszenia działalności gospodarczej będzie wykonywał czynności, o których mowo w art. 5 ust. 1, jest on obowiązany przed dniem:

1) zawieszenia działalności gospodarczej albo

2) rozpoczęcia wykonywania takich czynności w okresie zawieszenia działalności gospodarczej

- zawiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, wskazując okres, w którym będzie wykonywał te czynności".

Na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 1 u.p.t.u. wykreśleniu z urzędu z rejestru jako podatnik VAT podlega podatnik, który zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na okres co najmniej 6 kolejnych miesięcy.

W ocenie Sądu analiza powyższych uregulowań wskazuje na wyraźną korelację przywrócenia zarejestrowania, o którym mowa w art. 96 ust. 9c z przepisem art. 96 ust. 9a pkt 1 u.p.t.u., tj. wykreślenia podmiotów w okresie zawieszenia działalności gospodarczej, a zatem nie odnosi się w żaden sposób do sytuacji Spółki w rozpatrywanej sprawie.

Oznacza to, że przepisy u.p.t.u. nie pozwalają dowolnie określać daty, z którą następuje przywrócenie podmiotu do rejestru podatników VAT. Przyjęcie stanowiska aby datą przywrócenia podatnika wykreślonego na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 była - co zdaje się twierdzić Skarżąca - data dokonania w systemie teleinformatycznym urzędu skarbowego technicznego przywrócenia w rejestrze podatników VAT, czyniłoby instytucję wykreślenia niepotrzebną/zbyteczną a przede wszystkim wymagałoby od ustawodawcy zmian przepisów prawa, w tym treści art. 96 ust. 9j u.p.t.u.

Sąd zwraca uwagę, że A. s.c. we wniosku/zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R z 11 marca 2022 roku, jako datę podjęcia czynności wskazała 14 marca 2022 roku. Do organu pierwszej instancji nie wpłynęły inne zgłoszenia rejestracyjne/aktualizacyjne A. s.c., w których data ta miałaby być inna, jak wskazał pełnomocnik Strony raz na stronie 2 skargi ("22.04.2022 i dalej na 24.04.2022") drugi na stronie 4 ("22.04.2022 i na koniec 26.04.2022"). Daty te wynikają więc jedynie z pisma z 16 maja 2022 roku (karta 56 akt sprawy). Co ważne Spółka nie składała w tym zakresie kolejnych zgłoszeń aktualizacyjnych.

Sąd zwraca uwagę, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją DIAS z 26 października 2022 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z 6 czerwca 2022 roku dotyczyło wniosku/zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z 11 marca 2022 roku w sprawie rejestracji A. s.c. R. B., M. B. w rejestrze podatników podatku od towarów i usług oraz w zakresie transakcji wewnatrzwspólnotowych. Nie dotyczyło ono kwestii przywrócenia Spółki do rejestru podatników VAT. Skoro Strona była już zarejestrowanym (przywróconym do rejestru) czynnym podatnikiem podatku VAT to nie można było procedować w kwestii jej zarejestrowania. Stąd rozstrzygniecie umarzające jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie rejestracji A. s.c. zainicjowane ww. wnioskiem z 11 marca 2022 roku okazało się prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze dotyczących nieskładania przez A. s.c. deklaracji podatkowych w okresie wykreślenia z rejestru podatników VAT oraz prowadzenia przez Spółkę w okresie dwudziestu dwóch miesięcy działalności bez możliwości posługiwania się numerem NIP (wystawienie 7500 rachunków bez NIP) wskazać należy, że zgodnie z art. 8c ust. 2 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2022 roku, poz. 2500) naczelnik urzędu skarbowego unieważnia z urzędu, w drodze decyzji, NIP nadany podmiotowi, w przypadku:

1) wielokrotnego nadania NIP, biorąc pod uwagę interes prawny i gospodarczy podmiotu;

2) nadania NIP na podstawie fałszywych lub fikcyjnych danych.

Z kolei zgodnie z art. 8c ust. 3 ww. ustawy nie można posługiwać się unieważnionym NIP, a unieważniony NIP nie może zostać ponownie nadany.

W myśl art. 8c ust. 4 ww. ustawy naczelnik urzędu skarbowego uchyla z urzędu, w drodze decyzji NIP, jeżeli podatnik posługuje się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi swojej siedziby lub miejsca wykonywania działalności gospodarczej.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie zaistniały więc okoliczności, na które powołała się Skarżąca, tj. Spółce nie unieważniono dotychczas NIP jak i go nie uchylono. W związku z powyższym niezrozumiała jest argumentacja przedstawiona w złożonej skardze, według której Spółka była pozbawiona możliwości posługiwania się numerem NIP.

Należy ponadto uznać, że podejmowane w okresie wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT działania były niezależnymi (samodzielnymi) decyzjami wspólników A. s.c. Należy bowiem odróżnić definicję podatnika VAT uregulowaną w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. od kwestii rejestracji jako podatnika.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając powyższe regulacje podatnikiem podatku do towarów i usług staje się (jest) z mocy prawa (niezależnie od rejestracji) podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Artykuł 5 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Wyrazem jednoznacznej woli ustawodawcy w tej kwestii jest także regulacja art. 99 u.p.t.u. dotycząca obowiązku składania deklaracji podatkowych przez podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u.

Zgodnie zaś z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania występuje wówczas, gdy organ stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Należy więc podzielić stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż skoro Spółka na podstawie wniosków z 25 sierpnia 2020 roku i 3 września 2020 roku, została przywrócona do rejestru podatników VAT oraz VAT-UE od 11 sierpnia 2020 roku postępowanie zainicjowane wnioskiem/zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R z 11 marca 2022 roku, to należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna, w toku ponownie przeprowadzonego postępowania w przedmiocie przywrócenia A. s.c. do rejestru podatników VAT czynnych, podjął czynności mającego na celu ocenę zasadności przywrócenia/odmowy przywrócenia Spółki jako podatnika VAT, uwzględniając zalecenia WSA w Łodzi zawarte wyroku z 23 listopada 2021 roku, jak również uwagi DIAS zawarte w decyzji z 29 marca 2022 roku, a następnie pozytywnie ocenił żądanie zawarte we wnioskach z 25 sierpnia 2020 roku i 3 września 2020 roku. Niezasadny okazał się zatem zarzut skargi dotyczący nierozpatrzenia zgłoszenia rejestracyjnego z 11 marca 2022 roku, gdyż było ono przedmiotem toczącego się postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z 6 czerwca 2022 roku umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte wnioskiem Spółki z 11 marca 2022 r.

Mając powyższe na względzie, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

lp