Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2020 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień oraz okresy od czerwca do grudnia 2010 r. oddala skargę.

Decyzją z [...] r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...] r. nr [...], określającą W. G. w podatku od towarów i usług za:

- kwiecień [...] r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- czerwiec [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł,

- lipiec [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł,

- sierpień [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł,

- wrzesień [...] r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- październik [...] r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- listopad [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł,

- grudzień [...] r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy.

Podatnik prowadził w S. działalność gospodarczą pod nazwą: "N. W. G. i w [...] r. zajmował się usługami z zakresu wynajmu lokali pod działalność i składał deklaracje dla podatku od towarów i usług [...]

Na podstawie postanowienia z [...] r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. [...] r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec Podatnika w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania oraz wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r.

W wyniku tego postępowania organ kontroli skarbowej zakwestionował Stronie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." - prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 7 faktur VAT wystawionych w okresie od [...] do [...] r. przez U. M. (dalej: "U. M."), dotyczących prac budowlanych na terenie budowy sklepu "firma A" w P. . Wykazano w nich: roboty rozbiórkowe budynków położonych w P. przy ul. [...] na łączną kwotę [...]zł brutto ([...] faktury po [...] zł), przygotowanie pod wylanie posadzek [...] m2 na kwotę [...]zł brutto, wykonanie pierwszej posadzki wraz z ociepleniem i izolacją [...] m2 na kwotę [...]zł brutto, wykonanie posadzki głównej (zbrojonej) wraz z ociepleniem i izolacją [...] m2 na kwotę [...]zł brutto, przygotowanie terenu pod położenie polbruku na kwotę [...]zł brutto – razem na kwotę [...]zł netto, [...] zł podatek VAT, [...] zł brutto.

Organ kontroli skarbowej uznał, iż realizacja usług opisanych ww. fakturami VAT w rzeczywistości nie miała miejsca, ponieważ firma U. M. nie mogła wykonać prac budowlanych na terenie sklepu "firma A" w P. , gdyż nie posiadała do wykonania tych prac niezbędnego sprzętu budowlanego i pracowników. W ocenie organu, dowody zgromadzone w postępowaniu wskazywały jednoznacznie, że U. M. ograniczała swoją współpracę ze Stroną jedynie do wystawania tzw. "pustych faktur", które stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony.

W konsekwencji organ I instancji decyzją z [...] r. określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] r.: tj. kwiecień oraz od czerwca do grudnia zobowiązania podatkowe, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc albo do zwrotu na rachunek bankowy, w kwotach wskazanych w decyzji.

W odwołaniu od tej decyzji Strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 165b, art. 187, art. 191, art. 193, art. 194, art. 197, art. 198 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – dalej: "O.p.", a także przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, że organ I instancji nie zebrał w sposób odpowiedni materiału dowodowego dotyczącego transakcji zawartych pomiędzy firmą Podatnika i firmą U. M. W szczególności podkreślił, że decyzja Dyrektora UKS w S. z [...] r., wydana wobec U. M. w zakresie podatku od towarów i usług za [...] r., której wyciąg został włączony do akt niniejszej sprawy postanowieniem organu I instancji - decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] r. została uchylona w całości i przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ kontroli skarbowej. Skoro w obiegu prawnym nie ma urzędowego dokumentu, z którego wynikało, że wystawiano "puste faktury", to organ odwoławczy nie mógł się na niego powoływać. Nadto, wymagało rozważenia przez organ I instancji, czy Strona dokonując nabycia usług budowlanych od U. M. - jak to wynikało z zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej faktur - działała z należytą starannością.

W skardze do sądu decyzji organu odwoławczego Strona zarzuciła naruszenie art. 165b § 1 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, w związku z przeprowadzoną wcześniej (w [...] r.) wobec Podatnika kontrolą podatkową z zakresu podatku od towarów i usług, w wyniku której to kontroli podatnik złożył korektę swoich deklaracji w całości uwzględniając nieprawidłowości wskazane w protokole kontroli podatkowej - co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w konsekwencji naruszenia wskazanego przepisu, organ II instancji nie umorzył postępowania podatkowego, przynajmniej w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień [...] r. (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.). Tym samym, po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli wystąpiła przesłanka określona wart. 165b § 1 O.p., skutkująca przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Zatem przedmiotowe postępowanie kontrolne wszczęte przez organ kontroli skarbowej [...] r., dotyczyło zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do września [...] r., tj. przedmiotu kontroli objętego postępowaniem kontrolnym, zakończonym [...] r.

Wyrokiem z 29.10.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 966/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Podatnika. Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna, gdyż nie doszło do wskazywanych przez Skarżącego naruszeń prawa, w szczególności art. 165b O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7.12.2017 r., sygn. akt I FSK 155/16 oddalił skargę kasacyjną Podatnika, nie podzielając jego stanowiska, jakoby w sprawie doszło do błędnego zinterpretowania art. 31 ust. 1 i 2 w związku z art. 13 ustawy o kontroli skarbowej, które doprowadziło do naruszenia art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niezastosowanie tych ostatnio wymienionych przepisów.

W związku z zaskarżeniem przez Podatnika decyzji organu odwoławczego z [...] r. ww. postępowanie kontrolne zostało zawieszone, a po wydaniu wyroku przez NSA, podjęte przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. postanowieniem z [...] r. Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji uznał, że zdarzenia gospodarcze opisane na [...] fakturach VAT wystawionych przez U. M. na rzecz Podatnika nie miały miejsca pomiędzy tymi kontrahentami. Tym samym, na postawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach VAT. Organ celno-skarbowy stwierdził też, że Podatnik bezpodstawnie odliczył podatek naliczony z tych faktur wiedząc, że faktury te nie dokumentują czynności wykonanych przez firmę U. M.

Nadto organ wskazał, iż postępowanie kontrolne wobec U. M. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia [...] r. zostało zakończone decyzją z [...] r. (wyciąg z tej decyzji dołączono do akt sprawy), utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. decyzją z [...] r. (wyciąg z tej decyzji w aktach sprawy). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie postanowieniem z dnia 16.11.2017 r., sygn. akt I SA/Sz 14/16 odrzucił skargę na ww. decyzję z [...] r.

Wymienioną na wstępie decyzją z [...] r. organ I instancji określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w wysokościach określonych uprzednio decyzją z [...] r.

W odwołaniu od tej decyzji Strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie przez organ odwoławczy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucając naruszenie:

- prawa procesowego, tj. art. 70, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 165b, art. 187, art. 191, art. 193, art. 194, art. 197, art. 198 O.p.,

- prawa materialnego podatkowego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Ponadto wniosła o załączenie protokołu z badania ksiąg podatkowych za rok [...], sporządzonego w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w S. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r.

Uzasadniając naruszenie prawa procesowego Strona uznała, że najważniejszym uchybieniem organu podatkowego jest fakt, iż księgi podatkowe były badane dwukrotnie przed przedmiotowym postępowaniem kontrolnym, a ich wyniki w ogóle nie zostały w decyzji uwzględnione. Ponadto posiada wątpliwości, co do przeprowadzenia pewnych dowodów i ich oceny oraz braku konsekwencji w ich przeprowadzaniu, obszernie i szczegółowo przedstawiając te wątpliwości. Co do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strona wskazała, iż organ podatkowy w decyzji w ogóle nie odniósł się do tej kwestii, a w jej ocenie zobowiązania podatkowe określone decyzją, zgodnie z art. 70 O.p., przedawniły się.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył na wstępie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.) mające zastosowanie w sprawie, w tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy.

Odnosząc te zasady prawne do ustalonego stanu faktycznego sprawy organ stwierdził, że U. M. zawarła w [...] r. z firmą Skarżącego "N. W. G. 3 umowy o roboty budowlane, tj.:

I - umowę z [...] r. dotyczącą wyburzenia, rozbiórki starych budynków i fundamentów wraz z wywozem i uporządkowaniem terenu na [...] położonej w P. przy ul. [...] o łącznej powierzchni [...] m2. Wynagrodzenie określono w wysokości [...] zł netto, płatne w trzech ratach po [...] zł. Do umowy tej U. M. wystawiła:

1) faktury sprzedaży VAT: z [...] r. (za etap I), z [...] r. (za etap II) oraz z [...] r. (za etap III),

2) protokoły technicznego odbioru robót: z [...] r. dotyczący wyburzenia starych budynków na ww. [...] (I etap), z [...] r. dotyczący rozbiórki starych budynków i fundamentów (II etap), z [...] r. dotyczący wywozu gruzu i uporządkowania terenu (III etap),

II - umowę z [...] r. dotyczącą wykonania specjalistycznych posadzek o powierzchni [...] m2. Wynagrodzenie za te prace określono w wysokości [...] zł netto, płatne w trzech ratach po [...] zł. Prace miały zostać wykonane w 3 etapach:

- etap I - przygotowanie pod wylanie posadzek (wykorytowanie około [...] m, zasypanie warstwowo żwirem drobnym oraz utwardzenie),

- etap II - wykonanie pierwszej posadzki wraz z ociepleniem i izolacją (ocieplenie styropianem [...] cm, izolacja papa),

- etap III - wykonanie posadzki głównej (wykonanie posadzki zbrojonej siatką metalową o wysokiej wytrzymałości i twardości - ok. [...] cm).

Do umowy tej U. M. wystawiła [...] faktury sprzedaży VAT: z [...] r., z [...] r. i z [...] r.,

III - umowę z [...] r. dotyczącą wykonania wykorytowania terenu pod położenie polbruku, przygotowanie podłoża, w tym utwardzenie nawiezionego piachu oraz wybetonowanie podłoża pod położenie kostki brukowej. Wynagrodzenie określono w wysokości [...] zł netto, płatne w dwóch ratach po [...] zł. Do umowy U. M. wystawiła fakturę sprzedaży VAT z [...] r.

Organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania ustalono, iż na terenie budowy sklepu "firma A" w P. w [...] r. prace budowlane wykonywała m.in. firma B G. S. (dalej: S. G.), która w okresie od [...] do [...] r. wystawiła [...] faktur VAT za wykonane roboty budowlane na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Faktury te zostały ujęte w rejestrach zakupu środków trwałych W. G..

Przesłuchany w charakterze świadka [...] r. S. G. zeznał, że dla firmy "N. W. G. wykonał: fundamenty pod budynek "firma A", wszystkie ściany sklepu "firma A", przygotowanie posadzek do położenia płytek, ocieplenie budynku styropianem do momentu położenia tynku oraz podwieszane sufity, prace szpachlowe i malarskie wewnątrz budynku, mur oporowy z tyłu budynku i całość prac służących do przygotowania terenu pod ułożenie kostki brukowej. Jego firma wykonała też prace budowlane w postaci wykonania specjalistycznych posadzek, poprzez przygotowanie podłoża pod wylanie posadzek (wykorytowanie, zasypanie warstwowo żwirem drobnym oraz utwardzenie), ocieplenie, izolacje posadzki (ocieplenie styropianem, izolacja papą), zbrojenie posadzki siatką metalową o wysokiej wytrzymałości i twardości. Na pytanie, czy wykonał prace budowlane w postaci wykorytowania terenu pod położenie polbruku, przygotowanie podłoża, w tym utwardzenie nawiezionego piachu oraz wybetonowanie podłoża pod położenie kostki brukowej na [...] położonej w P. świadek odpowiedział, że jego firma wykonała w całości przygotowanie podłoża pod położenie kostki. Do wykonania tych prac budowlanych posiadał koparko-ładowarkę i zagęszczarki. Ponadto nadzorował w całości prace budowlane na terenie sklepu i nie zna firmy budowlanej U. M. Materiał na budowę, w tym na wykonanie posadzki i przygotowanie terenu pod położenie polbruku, pochodził w całości od zleceniodawcy.

Organ stwierdził, że okoliczność kierowania budową sklepu "firma A" przez S. G. potwierdzają podpisywane przez niego dokumenty dotyczące prac budowlanych, tj. dokumenty WZ przyjęcia betonu i dyspozycji pracy w zakresie pompowania betonu na budowie w P. , dostarczonego przez firmę "firma C" spółka jawna w okresie od [...]. do [...] r. Firma ta w okresie od [...] do [...] r. wystawiła na rzecz firmy Strony [...] faktur VAT z tytułu dostawy [...] m3 betonu na budowę sklepu "firma A" na łączną kwotę [...]zł netto oraz podatek VAT w kwocie [...]zł.

W toku postępowania zgromadzono też dokumenty złożone do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w G., podpisane przez S. G., potwierdzające fakt jego działania w imieniu Strony w zakresie budowy sklepu "firma A" w P. , tj.:

- zawiadomienie o rozpoczęciu robót budowlanych z [...] r.,

- zawiadomienia o zmianie osoby wykonującej samodzielną funkcję techniczną na budowie z: [...] r., [...] r. i [...] r.

Ustalono też, że funkcję kierownika budowy sklepu objął [...] r. M. K.. Potwierdzeniem wykonywania tej funkcji są też dokonane przez niego wpisy w dzienniku budowy. Przesłuchany [...] r. świadek ten zeznał, że pierwotny dziennik budowy sklepu zaginął, bądź został zniszczony i przejmując obowiązki kierownika budowy rozpoczął wpisy w nowym dzienniku budowy, tzw. duplikacie. W związku z tym musiał przeprowadzić szczegółową inwentaryzację robót wykonanych przed objęciem przez niego funkcji kierownika budowy, którą przeprowadził wraz z inspektorem nadzoru powołanym przez Stronę. Jego rola na terenie budowy sprowadzała się do spraw technicznych prowadzenia robót budowlanych, w tym pilnowania jakości i poprawności wykonania robót zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zeznał też, że większość robót budowlanych wykonywała firma z Wielkopolski, o ile sobie przypomina była to firma pana S. G. Firma ta wykonała prace konstrukcyjno-budowlane związane z budynkiem i zagospodarowaniem terenu budowy, czyli postawienie hali sklepowej z wykonaniem parkingów i chodników wokół budynku, nie wykonywała dachu i konstrukcji dachowej. Firma S. G. zatrudniała przy budowie sklepu około piętnastu pracowników. Materiał do wykonania posadzki sklepu prawdopodobnie dostarczony był zewnętrzną dostawą, ponieważ wykonywanie betonu nie jest opłacalne na terenie budowy. Nie znał firmy U. M. ani Z. M..

Funkcję inspektora nadzoru inwestorskiego budowy sklepu [...] r. objął J. S.. Przesłuchany w charakterze świadka [...] r. zeznał on, że w ramach tej funkcji brał udział w radach budowlanych przeprowadzanych co tydzień z całą kadrą techniczną budowy oraz dokonywał kontroli i odbioru od wykonawców i kierownika budowy poszczególnych prac budowlanych oraz dokonywał wpisów do dziennika budowy o poszczególnych etapach budowy. Z terenu budowy z tamtego czasu pamiętał firmę S. G., który był wiodącym wykonawcą robót w P. oraz podzlecał poszczególne zakresy robót swoim podwykonawcom. Nie pamiętał innych firm i nazwisk. Większość sprzętu niezbędnego do wykonania inwestycji była własnością S. G. i jego firmy, były to koparko-ładowarka, zagęszczarki do gruntu, betoniarki i wiele innych pomniejszych sprzętów, jak szlifierki, wiertarki, itp. Specjalistyczny sprzęt, typu żuraw, był wynajmowany przez S. G. od firm zewnętrznych. Firma S. G. wykonała na terenie inwestycji cały stan surowy otwarty oraz prace drogowe. Wykonanie stanu surowego otwartego polegało na wykonaniu murów i fundamentów. S. G. wykonał też instalację podposadzkową, wylewał płytę betonową posadzki przygotowaną pod położenie płyt gresowych, wykonał także wszystkie elementy konstrukcyjne z żelbetu, czyli wieńce, trzpienie, nadproża, itp. Roboty drogowe wykonane przy budowie sklepu przez firmę S. G. polegały na wykonaniu podbudowy pod nawierzchnie brukowe, wykonaniu sieci zewnętrznych (przyłączy deszczowych, kanalizacji sanitarnej itd.), położeniu nawierzchni brukowej parkingów i dróg dojazdowych. S. G. zatrudniał przy ww. budowie 10-15 pracowników. Beton do wykonania posadzki sklepu oraz do innych prac budowlanych dostarczano "gruszką" z zewnętrznej betoniarni. Zeznał ponadto, że on jako inspektor odpowiadał za odpowiednią klasę i jakość materiałów, bo beton musiał być wytworzony w dobrej "betoniarni", czyli zakładzie produkcji betonu. Beton taki posiadał odpowiednie atesty wytrzymałościowe, których wymagał, natomiast beton ze zwykłej betoniarki nie spełniłby projektowych parametrów wytrzymałościowych, np. przy wykonaniu posadzki.

Organ odwoławczy wskazał, że na terenie budowy ww. sklepu wcześniej posadowiony był budynek mleczarni - jednopiętrowy z poddaszem (zdjęcie z [...] r., źródło: [...] grafol/27226332/płoty-miasto-mojego-dziecinstwa).

Natomiast na podstawie dokumentów, tj. "Opinii geotechnicznej do celów projektowych" dla Zespołu budynków handlowo - usługowych (dz. ewid. [...], [...], [...]) w miejscowości P. - terenu przyszłej budowy sklepu "firma A" przygotowanej przez firma D s.c. w S., listopad 2009 r. oraz "Informacji dotyczącej bezpieczeństwa i ochrony zdrowia" opracowanej przez wskazanego inżyniera architekta wg stanu na marzec [...] r. dla Pawilonu Handlowo- Usługowego w P. - terenu przyszłej budowy sklepu "firma A" ustalono, że pomiędzy datami ich sporządzenia, tj. listopad [...] r. - marzec [...] r. dokonano prac rozbiórkowych posadowionych na tym terenie budynków, pozostawiając do rozbiórki jedynie ich fundamenty.

Przesłuchana [...] r. w charakterze świadka U. M. zeznała, że do współpracy z firmą Strony" doszło przez jej męża - Z. M. (dalej: Z. M.), który wszystko załatwiał ze Stroną. Oświadczyła, że Stronę "raz chyba widziała" oraz zeznała, że prace rozbiórkowe na terenie budowy sklepu "firma A" w P. wykonała pracownikami z tzw. łapanki, którzy nie chcieli zatrudniać się na umowę o pracę, bo mieli komorników. Nie pamiętała ilu było pracowników, ani ich nazwisk. Prace rozbiórkowe jej firma wykonywała ręcznie młotkiem, kilofem, a gruz z rozbiórki budynku na budowie sklepu wywoził jej mąż, ale ona nie wie gdzie. W zakresie prac budowlanych polegających na wylaniu posadzki w sklepie, zeznała, że wykonywał je mąż razem z pracownikami, nie pamiętała jakim sprzętem ani nazwisk pracowników, którzy wylewali posadzkę. Co do prac polegających na przygotowaniu terenu pod położenie polbruku na tej budowie zeznała, że prace te wykonywał jej małżonek i to on zna szczegóły.

Z kolei przesłuchany [...] r. w charakterze świadka Z. M. zeznał, że wcześniej już wykonywał prace dla firmy Strony i w związku z tym zaproponował, że teraz jego żona, tj. U. M. może prowadzić prace dla jego firmy, na co żona i Strona się zgodzili. Z. M. zeznał, że w firmie zajmował się dostawą i organizacją, pomagał żonie w prowadzeniu firmy, szukał zleceń i sam robił w firmie. W zakresie prac budowlanych wykonanych przez firmę małżonki na terenie budowy sklepu "firma A" zeznał, że wcześniej była tam mleczarnia - budynek parterowy, który trzeba było rozebrać. Budynek był stary, konstrukcji mieszanej, żelbeton z cegłą, o przewadze cegły. Prace wykonał sprzętem jeszcze ze swojej działalności gospodarczej, tj. młotami, także pneumatycznym, miał też sprężarkę zasilaną z własnego agregatu, głównie ręcznie. Prace wykonywał sam i cztery osoby pomagające, które nie były zatrudnione w oparciu o żadną umowę. Gruz z rozbiórki został wykorzystany do równania terenu i dróg tymczasowych na placu budowy i nie był wywożony poza teren budowy. Odnośnie do prac polegających na wylaniu posadzki na budowie sklepu zeznał, że wykonał je przy udziale czterech pracowników, dwóch betoniarek, w których mieszał beton wożony następnie taczkami na wylanie posadzki. Cement na budowę był kupowany w firmie firma E "na paragony". Według zeznań świadka, piasek i pręty zbrojeniowe też były kupowane na firmę żony. Paragony brał z powodu zamętu, a potem gdy chciał fakturę, to już minął miesiąc i było za późno.

Podatnik, przesłuchany w charakterze strony [...] r. zeznał, że na terenie budowy sklepu "firma A" był budynek po starej mleczarni, a ponieważ to było centrum miasta i był tam duży spadek terenu, to gruz z rozbiórki wykorzystano na niwelację terenu. Stwierdził, że w związku z tym, iż budowa sklepu była oddalona o [...] km od siedziby jego firmy, to był tam rzadko i nie ma szczegółowej wiedzy na temat budowy. Odnośnie prac polegających na wylaniu posadzki na budowie sklepu zeznał, że część materiałów kupował on, ale małżonkowie U. M. i Z. M. też mieli jakieś materiały. Podatnik wyjaśnił, że kupił dużo piachu i beton też on kupował. Beton na budowę sklepu przyjeżdżał w betoniarkach (duże samochody), była wielka pompa, zwykle należąca do tych, którzy beton przywozili. Odnośnie prac polegających na przygotowaniu terenu pod położenie polbruku zeznał, że teren był przez H. M. i Z. M. utwardzony, musieli przed położeniem polbruku ten grunt wykorytować, zniwelować, poprzez zabranie warstwy tam gdzie było jej za dużo i dosypanie tam, gdzie było za mało oraz utwardzić, poprzez betonowanie. [...] musieli oni dolewać tam beton, bo musiał ten beton dokupować. Do tych prac zamawiał piasek i beton, ale nie pamięta w jakich proporcjach robił to on, a w jakich U. M. Nie pamiętał, kto był kierownikiem budowy.

Postanowieniem z [...] r. organ I instancji włączył do dowodów w sprawie materiały z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec U. M. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia [...] r., m.in.: wyciąg z decyzji Dyrektora UKS w S. z [...] r. wydanej wobec U. M. i decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] r., utrzymującą w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał dalej, iż Dyrektor UKS w S. w ww. decyzji z [...] r. stwierdził, że firma U. M. nie mogła wykonać prac budowlanych na terenie budowy sklepu "firma A", gdyż nie posiadała do wykonania tych prac niezbędnego sprzętu budowlanego i pracowników. Organ odwoławczy przytoczył fragment tej decyzji, w którym organ kontroli skarbowej wyszczególnił okoliczności świadczące o niewykonaniu przez tę podatniczkę ww. prac budowlanych. W ocenie tego organu, U. M. wiedziała, że wystawiając faktury VAT, w których wskazywała rzekomo wykonane prace i usługi uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Umożliwiła w ten sposób firmie "N. W. G. odliczenie wykazanego w nich podatku od towarów i usług. Natomiast zebrany materiał dowodowy dotyczący U. M. dowodził, że nie miała ona zamiaru zapłacić wykazywanego w fakturach sprzedaży podatku i w rzeczywistości podatku tego nie zapłaciła. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą U. M. składała deklaracje podatkowe [...] wskazując w nich podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, którego jednak nie uiszczała.

Organ odwoławczy po dokonaniu oceny ustaleń pochodzących z postępowania kontrolnego wobec U. M. stwierdził, że wykluczają one możliwość zawarcia i realizacji transakcji sprzedaży zafakturowanych przez U. M. usług budowlanych i potwierdzają, że wystawione przez nią dla przedsiębiorstwa Strony faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych i były tzw. "pustymi fakturami".

Natomiast na podstawie ustalonego w oparciu o zebrany materiał dowodowy stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, że realizacja usług wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez U. M. dla Strony w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy tymi podmiotami. U. M. nie miała bowiem możliwości wykonania tych usług, zarówno jeżeli chodzi o środki własne (sprzęt, pracownicy) jak też w zakresie współpracy z podwykonawcami. Natomiast zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują jednoznacznie, że współpraca U. M. ze Stroną ograniczała się do wystawania tzw. "pustych faktur", które stanowiły dla Podatnika podstawę do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Wobec ustalenia, że usługi wymienione w treści faktur wystawionych na rzecz Podatnika przez U. M. w rzeczywistości nie zostały przez nią wykonane oraz przedstawionego w przedmiotowej decyzji orzecznictwa, organ odwoławczy stwierdził, że istotną kwestią pozostaje ustalenie czy Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczone dostawy usług wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług. W ocenie organu, przedstawione okoliczności sprawy - co wynika też z decyzji organu I instancji - wskazują, iż Podatnik wiedział, że uczestniczy w fikcyjnej transakcji zakupu usług budowlanych od U. M., co miało na celu zawyżenie podatku naliczonego od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez U. M.

Świadczą o tym następujące okoliczności:

- roboty rozbiórkowe, które rzekomo miały miejsce przed rozpoczęciem budowy sklepu "firma A" nie mogły zostać wykonane przez firmę U. M., bowiem prace rozbiórkowe budynku mleczarni, za wyjątkiem fundamentów, były już wykonane przed zawarciem umowy z U. M. na prace rozbiórkowe z [...] r. O fakcie tym inwestor - Podatnik zatem wiedział już w dniu zawarcia tej umowy. W związku z tym, przyjmując i wprowadzając do obrotu faktury z [...] r. i [...] r. Podatnik wiedział, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych, ponieważ roboty, tytułem których wystawiono faktury nie zostały w rzeczywistości wykonane przez firmę U. M. Organ wskazał też na rozbieżności w tej kwestii pomiędzy zeznaniami Z. M., który stwierdził, że budynek mleczarni, który miał zostać rozebrany przez firmę U. M. był budynkiem parterowym, a ustaleniami organu I instancji, z których wynika, że był to budynek piętrowy. Ponadto firma U. M. nie posiadała sprzętu umożliwiającego dokonanie rozbiórki piętrowego budynku. Nie można też dać wiary zeznaniom H. M i Z. M., że rozbiórki takiego budynku można było dokonać za pomocą prostych narzędzi, takich jak: młotki, kilofy, młot pneumatyczny, głównie ręcznie. Istotne przy tym są zeznania Strony, z których wynika, że rzadko bywał na budowie w P. i nie ma szczegółowej wiedzy na temat tej budowy;

- odnośnie dokonania wywozu gruzu, co miał dokumentować protokół odbioru robót z [...] r. wraz z fakturą z [...] r., organ wskazał na istotne rozbieżności pomiędzy tymi dokumentami a zeznaniami Podatnika i Z. M. Zeznali oni bowiem, sprzecznie z ww. poświadczonymi przez obie strony dokumentami, że gruz pozostały z rozbiórki zabudowań wykorzystano do niwelacji terenu i nie był on nigdzie wywożony. Wykazana rozbieżność stanowi dowód na to, że Podatnik posługując się fakturą wystawioną przez U. M. miał świadomość, że usługi w niej wymienione nie zostały wykonane przez tę firmę;

- jak wynika z zebranego w toku postępowania materiału dowodowego prace budowlane w postaci przygotowania terenu pod wylanie posadzek, wykonania pierwszej posadzki wraz z ociepleniem i izolacją, wykonania posadzki głównej (zbrojonej) oraz przygotowanie terenu pod położenie polbruku zostały wykonane przez firmę S. G. Potwierdzenie tego faktu stanowią zeznania świadków: J. S. i S. G. Istotne w kwestii świadomości Podatnika uczestnictwa w transakcjach o charakterze nierzeczywistym jest również to, że faktury na prace budowlane świadczone przez firmę S. G. zostały ujęte przez Stronę w rejestrach zakupu środków trwałych prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Ponadto według zeznań, zarówno M. K., J. S., jak i Strony, beton do wykonania posadzki dostarczany był z betoniarni na zamówienie Podatnika, ze względu na konieczność zapewnienia odpowiednich parametrów. Potwierdzeniem tego są faktury wystawione na rzecz Podatnika przez firmę firma C. Również S. G. zeznał, że materiał na wykonanie posadzki i przygotowanie terenu pod położenie polbruku pochodził w całości od zleceniodawcy, a odbiór towaru na budowie był wielokrotnie potwierdzany przez S. G. Natomiast Z. M. stwierdził, że to firma jego żony kupowała materiał do wykonania ww. prac, nie przedstawiono jednakże dokumentów na potwierdzenie tych okoliczności. Twierdził też, że prace wykonał przy pomocy czterech pracowników, beton był mieszany w dwóch betoniarkach i wożony taczkami. Jednocześnie nie wykazał, aby dysponował sprzętem do wykonania tych prac oraz nie wskazał danych pracowników mających uczestniczyć w tych pracach, twierdząc, że nie byli oni zatrudnieni na żadną umowę. Podatnik zeznał natomiast, że kupował część materiałów (piasek, beton), państwo H. M. i Z. M. też mieli jakieś materiały ale nie potrafił określić w jakich ilościach. Podatnik nie miał wiedzy co do tego, czy firma U. M. miała jakichś pracowników oraz czy korzystała z usług podwykonawców.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że powyższe okoliczności, niezależnie od oceny organu że Podatnik miał świadomość, iż uczestniczy w oszukańczym procederze, niewątpliwie wskazują też, że nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. Wobec tego podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez U. M. nie może stać się podstawą do obniżenia przez stronę podatku należnego w poszczególnych okresach rozliczeniowych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, w tym zarzutu dwukrotnego badania ksiąg podatkowych przed postępowaniem kontrolnym, nieuwzględnienia protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez inny organ podatkowy, nieuwzględnienia ustaleń z protokołu z badania ksiąg z [...] r. sporządzonego w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r., organ odwoławczy uznał je za niezasadne.

Ponadto, ze względu na fakt, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe: kwiecień i od czerwca do listopada [...] r., które zgodnie z art. 70 § 1 O. p., co do zasady, przedawniałyby się z dniem [...] r. oraz zobowiązania podatkowego za grudzień [...] r., które przedawniałoby się z dniem [...] r., organ odwoławczy wskazał, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, bowiem w dniu [...] r. wszczęto wobec Podatnika postępowanie karne skarbowe i przedstawiono mu zarzuty dotyczące posługiwania się fakturami nieprzedstawiającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionymi U. M., w wyniku czego podano nieprawdziwe dane w deklaracjach/korektach dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: kwiecień i od czerwca do grudnia [...] r., tj. o czyn z art. 62 § 2 w zbiegu z art. 56 w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Pismem z [...] r. (doręczonym [...] r.) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Podatnik - reprezentowany przez adwokata – wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Decyzjom organów obu instancji Skarżący zarzucił naruszenie art. 123 § 1 i art. 192 O.p. w związku z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i prawa do obrony w rozumieniu prawa Unii Europejskiej, wyrażające się w oparciu zaskarżonej decyzji (i decyzji organu I instancji) o decyzję Dyrektora UKS w S. z [...] r. nr [...] oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] r. nr [...] (utrzymującą w mocy ww. decyzję organu I instancji) wydane wobec U. M., przy jednoczesnym pozbawieniu Skarżącego przez organ możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu leżącym u podstaw obu decyzji wydanych wobec U. M. Zdaniem Strony, w ten sposób pozbawiono Skarżącego prawa do skutecznego zakwestionowania w postępowaniu leżącym u podstaw skargi:

- zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów lub dokonania ocen (w tym wobec Skarżącego) i ustaleń w postępowaniu wobec U. M.,

- kwalifikacji prawnych zastosowanych w sprawie wobec U. M.

- co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem gros uzasadnienia zaskarżonej decyzji (przede wszystkim str. 34-38) wskazuje właśnie na ustalenia i oceny poczynione w postępowaniu wobec U. M., które świadczyć mają o nieprawdziwości okoliczności przedstawianych przez Skarżącego, w efekcie czego organ błędnie ustalił stan faktyczny w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ II instancji podzielił w całości pogląd organu I instancji i przyjął go jako własny - zarówno w zakresie ustaleń faktycznych , jak i w zakresie zastosowania konkretnych przepisów prawa. W zasadniczej części decyzji organ przytacza ustalenia dokonane w ramach ww. postępowania kontrolnego wobec U. M. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia [...] r. przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej. W poczet dowodów niniejszej sprawy włączono wyciąg z decyzji wydanej wobec U. M., natomiast skarga na rozstrzygnięcie wydane wobec U. M. została odrzucona (a nie oddalona) przez WSA w Szczecinie, zatem decyzje wydane wobec U. M. nie zostały merytorycznie rozpoznane przez sąd.

W ocenie Skarżącego, fakt dokonania istotnych ustaleń w niniejszej sprawie na podstawie treści uzasadnienia decyzji kończącej postępowanie kontrolne wobec U. M. musi budzić wątpliwości, skoro Skarżący nie miał szans na weryfikację sposobu uzyskania i przeprowadzania dowodów, dokonywania ustaleń faktycznych i prawnych, a także ocen (w tym ocen wobec Podatnika) w postępowaniu wobec U. M. Skarżący w ten sposób został pozbawiony możliwości obrony swoich praw. Ma to istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, w szczególności także wobec konieczności zbadania, czy Skarżący dochował należytej staranności dokonując nabycia usług budowlanych od U. M. (vide: str. 30-31 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), mimo że usługi mogły być wykonane rzeczywiście przez inny podmiot aniżeli przedsiębiorstwo U. M. (trzecia alternatywa ocen tzw. "pustych faktur" wskazana na str. 31 uzasadnienia tej decyzji).

Skarżący podniósł, że powyższy zarzut znajduje oparcie m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Fellebyiteli Igazgatósaga). Na szczególną uwagę zasługują punkty od 36 do 42 tego wyroku wraz ze wskazywanym tam orzecznictwem TSUE, które wprost prowadzą do wniosków zawartych na końcu orzeczenia, że: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców." W ocenie Skarżącego, w niniejszej sprawie brak jest ww. "celów leżących w interesie ogólnym uzasadniającym ograniczenie dostępu" do dowodów leżących u źródła decyzji wydanych wobec U. M., tym bardziej, że niemal całe uzasadnienie zaskarżonej decyzji odnosi się właśnie do relacji U. M. - Skarżący (i dodatkowo: S. G.).

W kontekście treści przytoczonego wyroku TSUE na szczególną uwagę zasługuje część uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 38), w której organ II instancji powołuje się na ustalenia postępowania kontroli skarbowej przeprowadzonej wobec U. M., stwierdzając m. in., że w ocenie organu wydającego decyzję wobec U. M., wiedziała ona, że wystawiając faktury VAT, w których wskazywała rzekomo wykonane prace i usługi uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Umożliwiła w ten sposób firmie "N. W. G. odliczenie wykazanego w nich podatku od towarów i usług. Natomiast zebrany materiał dowodowy dotyczący U. M. dowodził, że nie miała zamiaru zapłacić wykazywanego w fakturach sprzedaży podatku i w rzeczywistości podatku tego nie płaciła.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy Skarżący wskazał, że:

- organ kontrolny w postępowaniu wobec U. M. stwierdził, że Skarżący popełniał oszustwo w podatku od towarów i usług,

- Skarżący nie był stroną w postępowaniu kontrolnym wobec U. M.,

- organ w niniejszej sprawie (prowadzonej wobec Skarżącego), przyjął jako dowód w sprawie, z mocą dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 O.p.), decyzję kończącą sprawę kontroli podatkowej wobec U. M. (w tym uzasadnienie tej decyzji i ocenę, że Skarżący popełnił oszustwo podatkowe), przy czym Skarżący może zapoznać się jedynie z treścią (fragmentem) uzasadnienia tej decyzji, nie ma zaś możliwości weryfikacji całego postępowania i materiału dowodowego w sprawie U. M.

Zdaniem Skarżącego, dokładnie o takim stanie faktycznym (dotyczącym: przebiegu postępowania dowodowego, zagwarantowania czynnego udziału strony w postępowaniu, zagwarantowania prawa strony do jej wysłuchania, poszanowania prawa do obrony) traktuje ww. wyrok TSUE z 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18. Zgodnie z tym orzeczeniem, Skarżący winien mieć zagwarantowany dostęp do wszystkich dowodów zebranych w sprawie prowadzonej wobec U. M. (w zakresie, który może mieć wpływ na ocenę stanu faktycznego relacji pomiędzy U. M. a Skarżącym), tak aby móc zweryfikować legalność ich zgromadzenia i przeprowadzenia, a także aby móc je ocenić.

Ponadto Skarżący podniósł, że z zeznań S. G. wynika, że był/jest on skonfliktowany ze Skarżącym. W stosunku do jego zeznań należy zatem podchodzić ze szczególną ostrożnością.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi, bowiem decyzja ta nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w [...] r.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie jednak z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy: "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.".

Ten właśnie przepis stanowił podstawę do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z ww. [...] faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez H. M. W fakturach tych H. M. wykazała wykonanie na rzecz Skarżącego robót budowlanych opisanych w fakturach oraz w [...] umowach zawartych ze Skarżącym. Wykonanie tych prac potwierdzać miały też sporządzone przez strony umów protokoły odbioru robót.

Z wszczętego w [...] r. postępowania kontrolnego prowadzonego wobec H. M., tj. wystawcy przedmiotowych faktur VAT wynikało jednak, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wystawcą i adresatem faktur, dlatego postanowieniem z [...] r. wszczęto postępowanie kontrolne również wobec skarżącego Podatnika. Oba te postępowania kontrolne zakończyły się wydaniem decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy roku [...], jednak zostały one uchylone decyzjami organu II instancji. Zasadniczym powodem uchylenia decyzji organu I instancji wydanej wobec Skarżącego był właśnie fakt uprzedniego uchylenia decyzji wydanej wobec H. M.

Zarówno w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w [...] r., jak i postępowaniu w [...] r. (po zakończeniu ww. postępowania przed WSA i NSA) zebrano obszerny materiał dowodowy, który stanowił podstawę rozstrzygnięć organów obu instancji. W uzasadnieniach tych decyzji obszernie powołano też ustalenia zawarte w decyzji organu kontroli skarbowej z [...] r. wydanej wobec H. M. (której wyciąg włączono do akt przedmiotowej sprawy), co sugerować może – i tak właśnie twierdzi Skarżący – że decyzje wobec Skarżącego zostały oparte na ustaleniach z postępowania prowadzonego wobec H. M., do których Skarżący nie miał dostępu.

Sąd stwierdził jednak, iż ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji oparte są na obszernym materiale dowodowym zebranym w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego, co zresztą kilkakrotnie organ odwoławczy podkreślał w końcowej części decyzji. Również w części początkowej, tj. przed cytowaniem ustaleń z decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej wobec H. M. organ szczegółowo przedstawił ustalenia dokonana właśnie w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego. To w tym postępowaniu przesłuchano też wszystkie osoby mające istotny kontakt z budową ww. sklepu (w tym kierownika budowy i inspektora nadzoru inwestorskiego dwukrotnie), a także H. M. (w charakterze świadka) i jej męża Z. M., rzeczywistego wykonawcę przedmiotowych robót budowlanych (S. G.) i – co oczywiste – skarżącego Podatnika (w charakterze strony).

To w tym postępowaniu zebrano też istotne dokumenty związane z ww. budową, w tym dowody zakupu materiałów budowlanych, faktury wystawione przez S. G. i innych wykonawców usług (wywóz gruzu), jak również dokumentację budowlaną a także zdjęcie (z 2007 r.) budynku mleczarni.

Zebrane dowody, tj. dokumenty a także zeznania kierownika budowy i inspektora nadzoru inwestorskiego oraz rzeczywistego wykonawcy robót (S. G.), znajdujące też potwierdzenie w dokumentacji budowlanej (dzienniku budowy, potwierdzeniach odbioru materiału czy odbioru robót), wzajemnie się uzupełniają i potwierdzają, pozwalając na niebudzące wątpliwości stwierdzenie, że to S. G., a nie H. M. – wystawca zakwestionowanych faktur – był rzeczywistym wykonawcą przedmiotowych robót budowlanych. To zarazem oznacza, że prawidłowo organ odwoławczy uznał, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wystawcą i adresatem faktur, a więc zaistniała sytuacja opisana w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Tak jednoznaczne dowody potwierdzające wykonanie przedmiotowych robót budowlanych przez S. G. w istocie przeczą też wiarygodności zarówno umów zawieranych przez Skarżącego z H. M., jak i wystawionych przez nią faktur, a zatem również składanym przez nich (a także Z. M.) wyjaśnieniom i zeznaniom.

Uznając zatem, że nie ma potrzeby powtarzania w całości przytoczonych w zaskarżonej decyzji argumentów podważających wiarygodność tych dokumentów i zeznań (Podatnika, H. M. i Z. M.), podkreślić można jedynie, że:

- skoro (co wynika z załączonych do dokumentacji budowlanej opracowań) budynek mleczarni został rozebrany (bez fundamentów) w okresie od listopada [...] r. do marca [...] r., to nie mógł go rozbierać w kwietniu i maju [...] r. (a także usuwać/wywozić gruzu) Z. M. z kilkoma nieznanymi osobami, zatem przedstawiony przez Z. M. opis tego budynku i sprzętu jakim się posługiwał przy jego rozbiórce jest jedynie wytworem jego wyobraźni,

- za takie zmyślenie uznać przede wszystkim należy jego zeznanie, że był to budynek parterowy, podczas gdy ze zdjęcia z [...] r. wynika, że był to znacznych rozmiarów budynek (w kształcie litery L) jednopiętrowy z poddaszem,

- podobnie należy ocenić zeznanie Z. M. w odniesieniu do nabywania materiałów budowlanych "na paragon" (jego żona była podatniczką VAT, on sam zeznał, że uprzednio on prowadził działalność gospodarczą) - z powodu "zamętu", nie wyjaśnił jednak bliżej, czym spowodowany był taki zamęt,

- także dwukrotne wykonanie posadzki betonowej o bardzo dużej powierzchni ([...] m2) przy pomocy 3-4 osób i przygotowanie betonu w betoniarce z rozwożeniem betonu w taczce uznać należy co najmniej za nieprzekonujące – co podważyli też kierownik budowy i inspektor nadzoru, z uwagi na wymagania jakościowe betonu, a także wskazując, że beton był dowożony z betoniarni specjalistycznym pojazdem;

- na marginesie więc można jeszcze dodać, że H. M. zeznała m.in., iż Podatnika "raz chyba widziała", a Skarżący - w związku z tym, iż budowa sklepu była oddalona o [...] km od siedziby jego firmy, to był tam rzadko i nie ma szczegółowej wiedzy na temat budowy" - tymczasem z załączonych do zakwestionowanych faktur protokołów odbioru wykonanych robót wynika, że zostały one podpisane przez te osoby, zatem potwierdzać miałyby również ich kontakty na terenie budowy.

Odnosząc się zatem do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy obu instancji art. 123 § 1 i art. 192 O.p. w związku z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i prawa do obrony w rozumieniu prawa Unii Europejskiej, poprzez oparcie uzasadnień wydanych decyzji na rozstrzygnięciu Dyrektora UKS w S. z [...] r. (utrzymanego przez organ II instancji) w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] r. wydanym wobec U. M. - a tym samym pozbawiono skarżącego Podatnika możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu przeprowadzonym wobec U. M. i zakwestionowania w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów lub dokonania ocen, kwalifikacji i ustaleń w postępowaniu wobec ww. kontrahenta – Sąd uznał ten zarzut za niezasadny.

Wskazać tu należy, że w art. 47 KPP UE ustanowiono zasadę "prawa do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu", zwaną też zasadą prawa do obrony lub prawa do uczciwego procesu.

Powyższy zarzut Skarżący oparł na treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18, przytaczając sentencję wyroku (zacytowaną powyżej w skardze). Skarżący wskazał w szczególności na pkt. 36-42, które "wprost prowadzą do wniosków zawartych na końcu orzeczenia" (tj. do jego sentencji).

Uznać należy, że powyższy wyrok – realizujący zasadę prawa do obrony/prawa do uczciwego procesu) zawiera istotne wskazania dla organów prowadzących postępowania w sprawach podatkowych i dla sądów, które powinny być przestrzegane w ich działaniach. Niezależnie więc od okoliczności faktycznych sprawy podatkowej w odniesieniu do której TSUE wydał ww. wyrok (zdecydowanie odmiennych od okoliczności rozpatrywanej sprawy, bowiem naruszono w niej ww. zasady – na co wskazał też organ w odpowiedzi na skargę, cytując też zadane TSUE pytanie prawne sądu krajowego), nie powinno budzić wątpliwości, że wskazania wyroku TSUE muszą być odnoszone właśnie do okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Świadomość tego ma też Skarżący, podnosząc iż zarzucane przez niego naruszenie prawa "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Taką zależność potwierdził też wprost TSUE wskazując w pkt. 44 uzasadnienia wyroku, że: "Ponadto istnienie naruszenia prawa do obrony należy oceniać na podstawie szczególnych okoliczności danej sprawy, zwłaszcza na podstawie charakteru rozpatrywanego aktu, okoliczności jego przyjęcia oraz przepisów prawa regulujących daną dziedzinę (...)".

Mając to na uwadze stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie nie naruszono prawa Skarżącego do obrony (do uczciwego procesu).

Nie można bowiem zgodzić się ze Skarżącym, że organy obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcia w zasadniczej części (w jednym z głównych obszarów dotyczących ustaleń faktycznych) na decyzjach administracyjnych wydanych wobec U. M., pozbawiając jednocześnie Podatnika możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym tej sprawy. Uznać bowiem należy, że ustalenia faktyczne w rozpatrywanej sprawie zostały dokonane na podstawie obszernie zgromadzonego materiału dowodowego (2 segregatory, 1 tom akt organu odwoławczego). To w tym postępowaniu przeprowadzono i zgromadzono zasadnicze dowody na których oparto rozstrzygnięcie. Zgromadzono bowiem zarówno dokumenty (w tym niebudzącą wątpliwości dokumentację budowlaną oraz dowody potwierdzające nabycie materiałów budowlanych i wykonanie robót). Przesłuchano też wszystkie osoby mające istotny związek z wykonywaniem przedmiotowych robót budowlanych, w tym zwłaszcza kierownika budowy i inspektora nadzoru budowlanego, a także rzeczywistego wykonawcę tych robót (S. G.) Oczywiście przesłuchano też skarżącego Podatnika (jako stronę), a także wystawcę zakwestionowanych faktur (H. M.) i rzekomego wykonawcę wykazanych w fakturach robót (Z. M.). W tym miejscu zauważyć należy, że zeznania tych trzech osób mające potwierdzać wykonanie zafakturowanych robót przez firmę H. M., a zatem i rzetelność faktur, w istocie podważyły taką wersję stanu faktycznego, nie sposób więc uznać, że Skarżący w jakikolwiek sposób został pozbawiony prawa do obrony, skoro miał pełną swobodę (podobnie jak H. M. i Z. M.) do przedstawienia swego stanowiska w sprawie, tj. przebiegu robót przy budowie sklepu, a materiał dowodowy gromadzony w sprawie prowadzonej wobec H. M. (wystawcy faktur) mógł być w istocie "lustrzanym odbiciem" dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie.

Podkreślić tu też należy, że rozpatrywana sprawa charakteryzuje się jednością miejsca (budowa ww. sklepu), niewielkim (rodzajowo) zakresem robót, krótkim okresem tych robót (kilka miesięcy [...] r.) i wąskim kręgiem osób związanych z tymi robotami. Zawartość zgromadzonego materiału dowodowego nie może więc budzić wątpliwości, że jest on kompletny, wystarczający zarówno dla wydania rozstrzygnięcia, jak również do oceny właśnie tej kompletności (bez potrzeby odwoływania się do dowodów zebranych w sprawie prowadzonej wobec H. M.) oraz sposobu pozyskania tych dowodów. Niewątpliwie Skarżący i jego pełnomocnik mieli zagwarantowaną możliwość zapoznania się z tym materiałem dowodowym, zgłaszania wniosków dowodowych i składania wyjaśnień. Ich prawa procesowe nie zostały więc ani naruszone, ani ograniczone.

Dodatkowo można tu więc przywołać stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku, iż: "Integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. ..." (pkt 41) – co zostało zapewnione Skarżącemu w kontrolowanej sprawie podatkowej.

Zarzucane w skardze oparcie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie na rozstrzygnięciu wydanym wobec H. M. nie jest więc zasadne. Włączenie do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy wyciągów z decyzji organów obu instancji wydanych w ww. postępowaniu, miało oparcie w art. 180 § 1 i art. 181 O.p., a w myśl art. 194 § 1 O.p. mają moc dokumentu urzędowego. Przytoczenie w zaskarżonej decyzji obszernej argumentacji z decyzji wydanej wobec H. M. nie oznacza jednak iż na tej decyzji oparto rozstrzygnięcie wydane wobec Skarżącego. Niewątpliwie bowiem takie przedstawienie tej argumentacji potwierdza nie tyle zasadność podjętego w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcia (co wynika z innych niebudzących wątpliwości dowodów) lecz potwierdza zbieżność ustaleń i ocen organów w obu tych sprawach - co z uwagi na okoliczności tych spraw (ich symetryczność: wystawca/odbiorca zakwestionowanych faktur), uznać należy za oczywiste. Nie może też budzić wątpliwości, że w obu tych postępowaniach organy uznały, iż obie te strony miały pełną świadomość, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić dla Skarżącego podstawy do odliczenia wskazanych w nich kwot podatku naliczonego – jak zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji. Przytoczone z decyzji wydanej wobec H. M. liczne argumenty wskazujące na brak faktycznych możliwości wykonania przez H. M. przedmiotowych robót, dodatkowo potwierdzają więc prawidłowość ustaleń organu w rozpoznawanej sprawie. Nie sposób przy tym podważać zawartego w ww. decyzji ustalenia, że H. M. nie zapłaciła podatku VAT z tytułu wystawienia spornych faktur, co także potwierdza ocenę, że brała ona udział wraz ze Skarżącym w oszustwie podatkowym, przy czym nawet fakt zapłaty tego podatku nie mógł usanować ustalonej wady tych faktur (tj. ich fikcyjności). O tej wadzie faktur (a więc i o uczestniczeniu w oszustwie) wiedziały obie ich strony, i to już od momentu zawarcia ww. fikcyjnych umów o roboty budowlane.

Niewątpliwie jedynie uznać należy, że ustalenia dokonywane w postępowaniu kontrolnym wobec H. M. "zainspirowały" podjęcie postępowania kontrolnego wobec Skarżącego.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2019.2325 ze zm.) Sąd orzekł o jej oddaleniu.