V SA/Wa 1377/05 - Wyrok

Data orzeczenia	2006-01-25	
Data wpływu	2005-04-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Małgorzata Dałkowska-Szary /przewodniczący sprawozdawca/
Michał Sowiński
Mirosława Pindelska	
Symbol z opisem	6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny	
Sygn. powiązane	I GSK 926/06	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Dałkowska-Szary (spr.) Sędzia WSA Mirosława Pindelska Asesor Sądowy WSA Michał Sowiński Protokolant Katarzyna Kotulińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] stycznia 2006 r. sprawy ze skargi A. P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę -	
Uzasadnienie
Na podstawie dokumentu SAD z [...] maja 2001r. nr [...] A. P. Sp. z o.o. w W. dokonała zgłoszenia celnego leków sprowadzonych z N., załączając m.in. faktury handlowe wystawione przez eksportera – A. P. D. GmbH z siedzibą w N. oraz wnioskując o objęcie importowanego towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął ww. zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z wnioskiem Strony.

W wyniku czynności kontrolnych dokonanych w siedzibie importera ujawniono dokumenty świadczące o tym, iż wartość sprowadzonych leków została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy, co spowodowało wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru oraz postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w celu zbadania prawidłowości zgłoszenia celnego w zakresie kwoty podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802), Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksportera upustów cenowych, obniżających pierwotnie fakturowane należności eksportera. Wobec tego, że obniżenie wartości celnej spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Celnego I działając na podstawie art. 11 ust 2 w zw. z art. 2 ust 2 , art. 6 ust 7 , art. 15 ust 4 w zw. z art. 11 c ust 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11 poz. 50 ze zm.), określił również kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą pomiędzy "A. P." Sp. z o.o. z siedzibą w W. , a firmą A. P. D. GmbH z siedzibą we F. umowę dystrybucyjną z dnia 1 grudnia 2000r. oraz poprzedzającą ją umowę konsygnacyjną i dystrybucyjną z [...] stycznia 2000r. i noty kredytowe, na podstawie których importer otrzymał od eksportera obniżkę (rabat) fakturowanych cen leków. Według ustaleń w toku kontroli, noty uznaniowe przyznające na podstawie umowy dystrybucji obniżki (rabaty) fakturowanych cen leków wystawiane były każdego miesiąca za poprzedni okres miesięczny.

Kwoty obniżek wynikające z noty za dany miesiąc rozdzielane były przez importera proporcjonalnie na poszczególne faktury handlowe i sprowadzone na ich podstawie towary. Dokumenty te mają postać wykazów miesięcznych zawierających informację o numerach faktur, nazwach ilościach farmaceutyków oraz kwotach stanowiących nowe niższe ceny jednostkowe leków. W niniejszej sprawie kwoty stanowiące zniżki dotyczące poszczególnych farmaceutyków (w wykazach kontrolowanej firmy wskazano nowe niższe ceny leków) wynikały wprost z dokumentów księgowych tej firmy. W tym stanie rzeczy uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonanej przez organ pierwszej instancji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. A. P. Sp. z o.o. w W. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając rażące naruszenie:

- postanowień art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- postanowień art. 18 ust. 2 i art. 22 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, stanowiącego załącznik do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu dnia 15.04.1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 ze zm.) oraz art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi sporządzonego w Brukseli dnia 16.12.1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.) i art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439),

- przepisów art. 120-124, art. art. 127, 180, 187, 188, 191, 194 §3, 201 §1 pkt 2 i art. 210 §1 pkt 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9.01.1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.),

- przepisów art. art. 21, 23 §1, §2 i §9, 30, 31, 64 §2, 65 §1, 83 §3, 27 §1 pkt3 , 280 i 283 Kodeksu celnego.

- przepisów art.11 ust.2, art.11c oraz art.15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn.zm.)

W motywach skargi – w zakresie zarzutów dotyczących obrazy przepisów prawa procesowego – zwrócono uwagę na:

a) naruszenie zasady obiektywizmu i dwuinstancyjności postępowania celnego poprzez sporządzenie przez Prezesa GUC pisma z dnia 28.09.2001 r. – [...] polecającego przeprowadzenie kontroli w firmach sprowadzających leki, mającej na celu weryfikację wartości celnych zgłoszonego towaru oraz pośrednio pisma Ministerstwa Finansów z 3 czerwca 2001r.- [...] zawierającego zlecenie przeprowadzenia kontroli prawidłowości realizacji urzędowej marży hurtowej przez Urzędy Kontroli Skarbowej. Pismo Prezesa GUC – zdaniem strony - przez zawarte w nim polecenie, wymuszało określoną, uproszczoną ocenę stanu faktycznego przez wszystkie urzędy celne.

b) naruszenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, albowiem organ celny nie przeprowadził własnego postępowania wyjaśniającego, lecz oparł się na wynikach kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Urzędu Celnego w W. Te zaś – zdaniem skarżącej – nie rodzą żadnych obowiązków i są wyrazem poglądów prezentowanych przez osoby przeprowadzające kontrolę. Wreszcie – w praktyce – organy celne nie dopuściły kontr dowodów, co uniemożliwiło prezentację własnego stanowiska w sprawie.

Za naruszenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia sprawy uznano także zaniechanie wystąpienia do Światowej Organizacji Celnej, czym naruszono m.in. art. 188 i 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jak również art. 87 ust. 1 Konstytucji RP oraz Porozumienie ustanawiające Światową Organizację Handlu (WTO) i załączone do niego Porozumienie w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie taryf i handlu 1994.

Wskazując na poszczególne uregulowania – z racji na częste powoływanie się w toku postępowania celnego na komentarze i opinie WCO oraz wątpliwości dotyczące w przeważającej mierze subsumpcji – wywiedziono obowiązek wystąpienia do Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej, albowiem stanowi to zagadnienie wstępne w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zachodzi tutaj potrzeba dokonania wykładni prawnomiędzynarodowej przepisów dotyczących ustalania wartości celnej, co winno skutkować – na etapie postępowania celnego – obligatoryjnym obowiązkiem zawieszenia postępowania.

Wreszcie dostrzeżono zaniechanie merytorycznego ustosunkowania się do prawa i praktyki Wspólnoty Europejskiej. Z jednej bowiem strony organ celny stwierdza, iż zasady ustalania wartości celnej towaru określone w Kodeksie celnym Wspólnoty Europejskiej są analogiczne do zapisów zawartych w polskim Kodeksie celnym, a z drugiej uznano, powoływanie się na wyrok ETS za niewłaściwe, stwierdzając, że orzeczenie zapadło w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Na obowiązek zaś merytorycznego ustosunkowania się do praktyki wspólnotowej wskazują poglądy doktryny i orzecznictwo. Realizacja postulatu harmonizacji z prawem wspólnotowym nie jest możliwa, gdy strony Układu Europejskiego odmiennie interpretują przepisy celne. Stanowi to również naruszenie art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 68 i 69 w zw. z art. 1 Układu Europejskiego i art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów.

c) naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów państwa wyrażające się tym, iż organy celne z jednej strony aprobowały działania importera, czego przykładem są decyzje Dyrektora Urzędu Celnego w W. z dnia [...].03.1997 r. nr [...] i [...].12.1997 r. nr [...], zaś z drugiej – zanegowano praktykę w okresie objętym kontrolą. Zaistniała sytuacja – zdaniem skarżącego – narusza wskazaną wyżej zasadę, albowiem zmiana praktyki organów celnych nastąpiła w czasie, w którym nie zmieniły się przepisy dotyczące wartości celnej. Zwrócono też uwagę, iż nie istniały przeszkody ani natury prawnej, ani faktycznej by organ celny wykorzystał wskazane wyżej decyzje jako materiał porównawczy. Naruszenie przez organ art. 121 §1 Ordynacji podatkowej stanowi równocześnie naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Skarżący też podniósł, że w dniu zgłoszenia celnego obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21.12.1998 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych oraz określenia zasad stosowania cen w obrocie importowanymi lekami gotowymi, surowcami i szczepionkami oraz środkami antykoncepcyjnymi (Dz. U. Nr 161, poz. 1080) . W okresie od 5 lipca 1993r. do 1 maja 2000r. praktyka udzielania rabatów i nie wliczania ich do podstawy obliczania urzędowej marży handlowej nie była kwestionowana przez organy celne ani handlowe.

d) naruszenie zasady postępowania w oparciu o przepisy prawa, sprowadzające się do polemiki z tezą organu celnego, prezentowaną w zaskarżonej decyzji, że organy celne są uprawnione do oceny treści i celu umowy cywilnoprawnej, zwłaszcza czy nie stanowi ona obejścia obowiązku z zakresu danin publicznych. W myśl poglądu reprezentowanego w zaskarżonej decyzji, organy celne nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzają do obejścia przepisów prawa. Zdaniem skarżącego przyjęcie założenia, że otrzymywane rabaty służyły obejściu ustawy powodowałoby, iż ta część czynności, która miała na celu obejście ustawy, jest z mocy art. 58 §3 k.c. nieważna. W sytuacji, gdy z kontraktów handlowych wyeliminuje się zagadnienie rabatów, stwierdzić należy, że nie istnieje żadna podstawa do korekty wartości celnej, czego właśnie dotyczą postępowania celne.

Zdaniem skarżącego sprawę zarzucanego przez organ celny obejścia ustawy powinien rozstrzygnąć sąd powszechny, a zatem organy celne oceniając samodzielnie przedmiotową kwestię naruszyły przepisy o właściwości.

e) błędną interpretację postanowień umowy pomiędzy skarżącym a eksporterem oraz praktyki jej stosowania, co spowodowało, iż nie dostrzeżono, że dostawca udzielał zniżki w zmiennej wysokości zależnej od wielkości wcześniejszych zamówień oraz typu produktu. Przyznanie zniżek było również uwarunkowane terminowym regulowaniem płatności. Dostawca zastrzegł sobie także prawo wstrzymania, zawieszenia lub anulowania zniżek, a zatem w momencie dokonywania zgłoszenia celnego skarżący nie posiadał wiedzy na temat tego, czy otrzyma zniżkę, gdyż nie było wiadome, czy możliwości płatnicze pozwolą na dokonanie płatności w terminie.

Reasumując skarżący podniósł, że umowa nie zawierała postanowień, które pozwoliłyby skarżącemu na oszacowanie rozmiarów zniżki w momencie dokonywania zgłoszenia celnego.

Z kolei w części poświęconej naruszeniu przepisów dotyczących prawa materialnego podniesiono:

f) naruszenie przepisów dotyczących ustalania wartości celnej wywodząc, iż wartość celna towarów importowanych przez skarżącego odpowiadała wartości transakcyjnej uwidocznionej w fakturze handlowej, a więc była ustalona w sposób określony w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Definicja tam podana wskazuje na to, iż importer i władze celne winny przyjmować za wartość celną cenę faktycznie zapłaconą lub, o ile płatność nie została przed dokonaniem zgłoszenia dokonana, cenę należną za towar. Przepisy Kodeksu celnego zawierają wykaz kosztów, które powodują zwiększenie ceny transakcyjnej (art. 30).

W świetle powyższych regulacji skarżący doszedł do wniosku, że postanowienia Kodeksu celnego nie wskazują na rabaty ex post jako czynniki modyfikujące wartość celną towarów.

Skarżący wskazał także, że uwzględnienie rabatu w wartości celnej importowanego towaru jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem importera, czego dowodzi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 1997 r. I S.A./Ka 898/96 ( nie publikowany), który stanowi, że "Możliwość ustalenia ceny transakcyjnej towaru z uwzględnieniem rabatu celnego, większego niż zazwyczaj stosowany w transakcjach handlowych, jest uprawnieniem strony, z którego ona może, lecz nie ma obowiązku skorzystać."

Skarżący wyjaśnił, że rabaty stosowane przez firmy farmaceutyczne w umowach sprzedaży importowanych leków stanowiły w istocie sposób finansowania działalności tych firm w Polsce. Dozwolona pierwotnie wprost przez przepisy prawa, a następnie w sposób domniemany, przez brak wyraźnego zakazu, możliwość stosowania rabatów i premii finansowych bez wliczania ich do podstawy obliczania urzędowej marży handlowej stanowiła więc metodę uzyskania środków na finansowanie działalności operacyjnej skarżącego.

Wnoszący skargę – powołując się na rozstrzygnięcie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 1980 r. nr 65/79 – wskazał także, że władze celne nie mogą samodzielnie zmniejszać ceny wskazanej w fakturach załączonych do zgłoszenia celnego, ponieważ jest to niezgodne z celem zasad określania wartości celnej ustalonych na podstawie przepisów międzynarodowych.

g) naruszenie przepisów określających wymogi wobec zgłoszeń celnych polegające na formułowaniu błędnego poglądu, iż na tym etapie postępowania przedłożono dokumenty nie odzwierciedlające prawidłowej wartości celnej farmaceutyków. Takie rozumowanie jest o tyle niesłuszne, bowiem skarżący załączył do importowanego towaru fakturę dokumentującą jego wartość. Późniejsze rozliczenia skarżącego z dostawcą nie miały bezpośredniego związku z realizacją umowy sprzedaży.

Zdaniem skarżącego importer nie jest zobowiązany do załączania wszelkich dokumentów dotyczących stosunków prawnych łączących go z dostawcami zagranicznymi, a jedynie tych, które mają wpływ na wartość celną importowanych towarów. Nie można też mówić o niekompletności załączonych dokumentów, w sytuacji gdy organy celne tego nie zauważały. Na dodatek konstrukcja formularza SAD obliguje do wypełnienia pola 45, o ile upust był potwierdzony, tj. uwidoczniony w fakturze. Obowiązująca w tej mierze instrukcja nie wskazywała przy tym jakichkolwiek innych form potwierdzenia upustu poza fakturą. Stosując się zaś do wskazanych tam zasad, skarżący bynajmniej nie naruszył prawa.

Powyższe zarzuty zostały przez skarżącego uściślone i uzupełnione w piśmie procesowym z dnia 10 maja 2005 r.

W szczególności podniesiono, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 21 Kodeksu celnego w zw. z art. 11 ust 2 i ust 5 , art. 11 b oraz art. 15 ust 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku VAT , a także narusza Opinię 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, która m.in. dotyczy rabatów udzielanych ex post i w której stwierdza się, że rabat udzielony wstecznie nie może zostać uwzględniony. Zarzucono ponadto naruszenie art. art.65 § 4 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

W odpowiedzi na skargę – żądając jej oddalenia – Dyrektor Izby Celnej podniósł argumenty zbieżne z motywami zaskarżonych aktów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod kątem jej legalności należy stwierdzić, że zarzuty spółki nie są zasadne.

Ustalenia organu celnego dotyczące wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego, zgodnie z art. 64 §l i §2 ustawy z 9.01.1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.) są ustawową konsekwencją przyjęcia zgłoszenia celnego (z dołączonymi niezbędnymi dokumentami), zawierającego wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany.

Ustawodawca dopuścił jednocześnie możliwość tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego, w następstwie której, w wypadku powzięcia wątpliwości co do prawdziwości, prawidłowości, czy kompletności danych lub dokumentów, organ celny uprawniony jest do wszczęcia procedury określonej przepisem art. 65 §4 pkt 2 k.cel, opartej (zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 262 k.cel.) na odpowiednio stosowanych przepisach działu IV ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 929 ze zm.).

Efektem kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy celnych w siedzibie skarżącej spółki było ujawnienie łączącej eksportera z importerem umowy z dnia 1 grudnia 2000r. r. oraz not kredytowych .

Nie może budzić wątpliwości, że rodzaj i treść tych dokumentów, ściśle wiążących się z importem przedmiotowych farmaceutyków i należnościami za ich zakup od eksportera, dokumentów istniejących już w dacie zgłoszenia celnego (umowa dystrybucyjna z dnia 1 grudnia 2000r. r.), uzasadniało wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie, (v. wyrok NSA z 18.02.1998 r., V SA 446/97, "Monitor Prawa Celnego" 1998/10/429; Kodeks celny - Komentarz, F. Prusak, s. 411, t. 19,W-wa 2000).

Należności celne przywozowe, jak wynika z przepisu art. 85 § l k.cel., są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z tą zasadą, datę zgłoszenia celnego uznaje się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a zatem jakie stawki celne należy stosować do zgłaszanego towaru.

Zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego zapłacona cena towaru nie jest elementem składowym pojęcia "stan towaru", przez który należy rozumieć jedynie jego jakość, formę, postać, ilość oraz inne właściwości odróżniające go od innych towarów, (v. wyrok NSA z 17.03.1994 r., SA/Wr 1817/93, "Monitor Podatkowy" 1994/10/304; wyrok NSA z 17.09.1992 r., III SA 676/92, "Prawo Gospodarcze" 1993/1/11, wyrok NSA z 10.12.2002 r. V SA 1709/02 nie publ.).

Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej i skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Taki też jest cel regulacji związanej ze sprawdzeniem rzetelności i kompletności danych wynikających ze zgłoszenia celnego, która to weryfikacja prowadzić może do uznania zgłoszenia za nieprawidłowe i ponownego określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Zadaniem organu orzekającego, w następstwie kontroli postimportowej organu celnego, tak jak w każdym postępowaniu zmierzającym do określenia wartości celnej, jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, to jest do obliczenia - z chwilą uzyskania niezbędnych danych - i zarejestrowania prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego (art. 226 §l k.cel.), w tym także, o ile istnieją podstawy faktyczne, kwoty niższej od pierwotnie określonej.

Przy tym, nie jest niezbędne wykazywanie przez organ celny, czy i ewentualnie jakie korzyści mogło przynieść importerowi nie ujawnienie danych lub dokumentów w dacie zgłoszenia celnego.

Zgodnie z art. 23 §l, i §9 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary. Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to nie może być traktowana jako wyłączny dowód określający tę wartość wadliwie podana w dokumentach celnych cena towaru. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i w określonym przepisami celnymi trybie.

Samodzielnego rozstrzygnięcia w kontekście ceny transakcyjnej wymagała przede wszystkim podstawowa dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji sprawa upustu cenowego.

Organy celne orzekające w sprawie dokonały obszernej analizy ujawnionych w toku kontroli postimportowej dokumentów, z której wnioski, obszernie i logicznie uzasadnione oraz spełniające wymogi zasady swobodnej oceny dowodów, nie nasuwają faktycznych i prawnych zastrzeżeń.

Zarzuty skargi dotyczące interpretacji tych dokumentów, a zwłaszcza zapisów umowy z 1 grudnia 2000 r., są jedynie kolejnym przedstawieniem własnego punktu widzenia i pozbawioną istotnych podstaw polemikę z ocenami organu orzekającego. Dotyczy to w szczególności nawiązywania przez stronę do regulacji z art. IX umowy, to jest do udzielania skarżącej upustów cenowych. Łącząca eksportera z importerem umowa z 1 grudnia 2000 r. w art. IX wyraźnie stanowi, że dystrybutor będzie uprawniony do otrzymania od dostawcy upustu finansowego jeżeli wartość netto produktów zakupionych przez dystrybutora przekroczy Kwalifikowaną Wartość Zakupów określoną w Załączniku I ( t I . k 23 akt wspólnych o nr 160 ) . Udzielenie powyższych upustów było uwarunkowane terminowym regulowaniem płatności (art. IX pkt 8 umowy).Leki określone przedmiotowym dokumentem SAD znalazły się na liście towarów objętych załącznikiem I do umowy dystrybucyjnej

Powołany wyżej pkt 8 art. IX umowy miał zastosowanie przy okazji importu przedmiotowego towaru i na jego podstawie, a także not uznaniowych (kredytowych) określających wysokość upustu eksporter zagwarantował zniżkę i wprawdzie jej zakres przed dokonaniem zgłoszenia celnego nie był dokładnie znany, to w dacie tej czynności skarżąca miała już świadomość, że kwotą należną w chwili zakupu i zgłoszenia celnego była wartość z uwzględnieniem upustu.

W tej sytuacji konsekwencją merytorycznie prawidłowego zakwestionowania przedstawionych faktur w odniesieniu do ceny towaru zgłoszonego do odprawy celnej jest ustalenie, że sprowadzone przez spółkę farmaceutyki kosztowały skarżącą odpowiednio mniej. Nie stwierdzono, aby miały miejsce płatności w wysokości wynikającej z samych faktur handlowych, czy też późniejsze negocjacje cenowe skutkujące obniżeniem kwot wynikających z faktur handlowych przedstawionych do zgłoszenia celnego. Realizując postanowienia umowy z 01 grudnia 2000r. i związanych z nią uzgodnień, dostawca wystawiał faktury dotyczące sprzedaży, a następnie wystawiał zmniejszające wartość sprzedaży za dany okres poprzedni - noty kredytowe.

Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu.

Podnoszony przez skarżącą zarzut rażącego naruszenia przepisu art. 85 § l Kodeksu celnego jest chybiony. Jak już zaznaczono, data zgłoszenia celnego jest wiążąca dla określenia, jakie przepisy, a zatem jakie stawki celne należy stosować do zgłaszanego towaru. Przyjęte rozwiązanie wiąże się z instytucją odmowy przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 64 §3 k.cel.). Z zestawienia obu przepisów wynika, że w przypadku zaistnienia tej drugiej sytuacji należności celne przywozowe będą wymagane z dnia dokonania prawidłowego zgłoszenia i jego przyjęcia przez organ celny.

Regulacja z art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu wymiaru należności we właściwym trybie przez organ celny. Przepis kładzie nacisk na stan towaru (którego elementem składowym nie jest cena), istotne bowiem znaczenie dla ustalenia wysokości cła ma wartość celna w dniu dokonania zgłoszenia celnego, a nie np. po upływie pewnego okresu użytkowania towaru (v. wyrok NSA z 28.02.1995 r., Sa/Po 2364/94, "Fiskus" 1996/7/27, "Biuletyn Celny" 1998/7/67).

Za chybiony uznać należy również zarzut naruszenia art. 21 Kodeksu celnego w związku ze wskazanymi przez skarżącą przepisami ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U . nr 11 poz. 50 ze zm.) Zważyć należy, iż ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw....... ( Dz. U. Nr 137 poz. 1302 ), z dniem od 1 września 2003r. przekazane zostały organom celnym kompetencje w sprawie rozstrzygania w sprawie podatków od towarów i usług oraz akcyzowego z tytułu importu towarów. Po zmianie dokonanej powyższym aktem, ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów usług i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) w art. 11 ust 2 stanowi, iż "Jeżeli wyniku weryfikacji zgłoszenia organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych."

Wobec powyższego brak jest podstaw do przyjęcia wykładni zaprezentowanej przez skarżącego, że wobec faktu, iż w niniejszym postępowaniu celnym doszło do obniżenia wartości celnej leków importowanych przez skarżącą , organy celne nie mają uprawnienia do zastosowania wymienionych przepisów ustawy o VAT . Przywołany przez spółkę wyrok NSA z dnia 8 maja 2003r. ( sygn. akt I SA/Łd2190/02) odnosi się do stanu prawnego sprzed 1 września 2003r., tym samym wyrażony w nim pogląd nie dotyczy postępowania w sprawie niniejszej w stanie prawnym po zmianie przepisów ustawy o podatku VAT.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że Dyrektor Izby Celnej w W., w sentencji decyzji, nie wskazał właściwej - w dacie wydawania rozstrzygnięcia - podstawy prawnej do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług. Organ I instancji powołał prawidłową formalnoprawną podstawę (wynikającą z przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) do orzekania w przedmiocie podatku VAT. Natomiast Dyrektor Izby Celnej w W., wydając w dniu [...] .12.2004 r., zaskarżoną decyzję, wskazał w podstawie prawnej między innymi art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc obowiązującą (art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Istotne jest jednak to, iż omawiana podstawa formalnoprawna – w tym określająca właściwość rzeczową organu celnego - istniała w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, wynika ona z ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (art. 33 tej ustawy). To formalne uchybienie nie miało więc istotnego wpływu na wynik sprawy, co w kontekście omawianej wyżej treści art. 145 § 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Brak jest podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcia organów celnych są sprzeczne z przepisami Konstytucji RP i przepisami unijnymi, a w szczególności naruszają art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego. Postanowienia Kodeksu celnego z 9.01.1997 r. opierają się bezpośrednio na Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zwanym "Kodeksem wartości celnej" (publ. w zał. do Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483). Przepisy dotyczące wartości transakcyjnej znajdują swój pierwowzór zarówno w Porozumieniu, jak również w Kodeksie celnym Wspólnot Europejskich z 12.10.1992 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutów wskazujących na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej.

W szczególności nie jest trafny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego oraz zasad obiektywizmu. W skardze przywołano pismo Prezesa GUC nr [...] z dnia [...] września 2001 r. skierowane do dyrektorów urzędów celnych. Zdaniem skarżącej pismo to ma charakter polecenia służbowego wydanego podległym organom celnym. Sąd w składzie obecnym podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z dnia 10 grudnia 2002 r. sygn. V SA 1709/02, że z treści pisma Prezesa GUC z 28 września 2001 r., skierowanego do wszystkich Dyrektorów Urzędów Celnych wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych, mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej. Czyli o ocenie prawidłowości dokonanych zgłoszeń celnych miały decydować wyniki kontroli. W niniejszej sprawie decyzje były wydawane przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych.

Akta wspólne zawierają potwierdzenia zapoznania się strony z aktami sprawy, w tym wyjaśnienia i zastrzeżenia strony do protokołu kontroli z dnia [...].02.2002 r. i z dnia [...].02.2002 r.( k. 175-178 i k. 184-190 akt wspólnych), zatem sprzed daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się w zakresie ustaleń dokonanych na podstawie kontroli skarbowej i celnej i zgłoszenia wniosków dowodowych. Z uprawnień tych skarżąca w szerokim zakresie korzystała, zwłaszcza w postępowaniu odwoławczym (art. 229 ustawy - Ordynacja podatkowa). Tak więc zarzut ograniczenia swojej roli przez organ I instancji jedynie do formalnego usankcjonowania ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej, także należy uznać za niezasadny.

Prawidłowość podjęcia określonych decyzji w zakresie wniosków dowodowych strony postępowania podlega ocenie w toku instancji. W zakresie jednego z tych wniosków, dotyczącego wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, działającego w ramach Światowej Organizacji Celnej (WCO), o wyjaśnienie sposobu interpretowania przez władze innych krajów wpływu rabatów udzielonych importerowi po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów, to należy podzielić negatywne stanowisko organu orzekającego.

Zgodnie z art. 201 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, organ administracji celnej zawiesza postępowanie celne, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Zagadnienie wstępne w rozumieniu powyższych przepisów zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej obejmującego podstawę jej rozstrzygnięcia występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, gdy jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi.

Strona skarżąca, powołując się na Porozumienia z Marakeszu ustanawiającego Światową Organizację Handlu, a ściśle na art. 18 ust. 2 załącznika 1A, zawierający Porozumienie w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (zał. do Dz.U. Nr 98, poz. 483 z dnia 24 sierpnia 1995 r.) – błędnie twierdzi, że Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej wydaje wiążące opinie dotyczące ustalania wartości celnej towarów. Załącznik II do Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego, określając zadania Komitetu Technicznego w pkt 2a wyraźnie stwierdza, że jego zadaniem jest: "wydawanie opinii doradczych co do zastosowanych rozwiązań, na podstawie przedłożonych faktów".

Również z pozostałych postanowień określających zadania nie wynika norma prawna, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie, co do skutków zniżki ceny towaru w odniesieniu do jego wartości celnej wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i właściwym w tym przedmiocie czyniła Komitet Techniczny.

W konkluzji stwierdzić należy, że wpływ zniżki ceny na wartość celną towaru nie stanowił w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie podstawa do zawieszenia postępowania celnego, a opinia doradcza nie ma charakteru wiążącego.

Niezależnie od powyższego, należy podzielić stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, że nie naruszono opinii 15.1. Technicznego Komitetu, ponieważ dotyczy ona sposobu uwzględniania rabatów przy ustalaniu wartości celnej, co nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, które dotyczy uwzględnienia rabatu co do zasady. Ponadto należy zauważyć, że rabat, o którym jest mowa w punktach 16, 17 i 18 przywołanej Opinii został uznany za postimportowy nie dlatego, że przyznano go wstecz, po dokonaniu importu, lecz ze względu na to, że nie dotyczył bezpośrednio ceny towaru importowanego i odnosił się do poprzedniej transakcji. Podobnie nietrafne jest powoływanie się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21.12.1998r. ponieważ dotyczy ono marż urzędowych hurtowych lub detalicznych podczas, gdy w niniejszej sprawie występuje problem zniżek o charakterze stałym, wynikającym z umowy zawartej w dniu 1.12.2000r.., a więc przed dokonaniem zgłoszenia celnego.

Zważyć przy tym należy, iż uprawnienia organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego zawarte w Kodeksie celnym wynikają również z Porozumienia w sprawie stosowania art. VII (...), a przepis art. 17 tego Porozumienia wprost potwierdza uprawnienie organów administracji celnej do badania "prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej."

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 r. gdyż postanowienia Kodeksu celnego z 9 stycznia 1997 r. w pełni uwzględniają postanowienia przedmiotowego Porozumienia.

Nietrafny jest także zarzut strony skarżącej co do nie wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez nie ustosunkowanie się przez organ celny do prawa i praktyki Wspólnoty Europejskiej, a w szczególności wyroku ETS z dnia 24 kwietnia 1980 r. w sprawie nr 65/79, co narusza art. 68 i art. 69 w zw. z art. 1 Układu Europejskiego. Art. 68 Układu Europejskiego, ustanawiającego stowarzyszenie między Polską a Wspólnotami Europejskimi z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawiera zobowiązanie Polski do zapewnienia zgodności ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty, natomiast art. 69 Układu wylicza przykładowo dziedziny prawa, a wśród nich prawo celne.

Jak wyżej wskazano organ celny powołał się na unijne regulacje prawne, przy czym wskazano, że zasady ustalania wartości celnej towarów określone w Kodeksie celnym z dnia 9 stycznia 1997 r. są zgodne z tzw. Kodeksem Wartości Celnej, czyli Porozumieniem w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.

Jeśli zaś chodzi o wyrok z dnia 24 kwietnia 1980 r., to ETS stwierdził, że uwzględnienie zmniejszenia ceny importowanych towarów podanej na fakturze jest niezgodne z celem reguł naliczania wartości celnej towarów, podczas gdy w sprawie niniejszej występuje problem zniżki przed dokonaniem zgłoszenia celnego i nie poinformowania o tym fakcie organów celnych. Ponadto należy mieć na uwadze okoliczność, że wyrok ETS z dnia 24 kwietnia 1980 r. zapadł zarówno przed wejściem w życie tzw. Kodeksu Wartości Celnej, jak i Kodeksu Celnego Wspólnoty z dnia 12 października 1992 r. (rozporządzenie Rady nr 2913/92).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego działanie organów celnych i zaskarżona decyzja nie naruszają również innych postanowień Układu Europejskiego ani ogólnych zasad prawa wspólnotowego takich jak zasada równości i prawo przedsiębiorczości. Cytowane przez Stronę w skardze pozostałe orzeczenia ETS dotyczą wprost problematyki cenowo- marżowej, a nie wartości celnej.

Nietrafny jest też zarzut skarżącej, że pogląd organu, iż jest on uprawniony do oceny treści i celu umowy cywilnoprawnej – stanowi naruszenie zasady postępowania w oparciu o przepisy prawa oraz powoduje, że w świetle art. 58 §3 k.c. ta czynność byłaby nieważna, a jeżeli tak to wyeliminowanie rabatów (wg organu zniżek) z kontraktu handlowego, prowadzi do stwierdzenia braku podstaw do korekty wartości celnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie przyjmuje się, że organy administracji (zwłaszcza podatkowej) są uprawnione do oceny treści i celu umowy cywilnoprawnej, czego potwierdzeniem jest uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00 (publ. ONSA 2001, z. 4, poz. 147), w której stwierdzono m.in., że "organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 §2 k.c.)". W ramach postępowania administracyjnego organ posiada wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą winien przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów.

Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy celne w toku prowadzonego przez nie postępowania. Ocena przedmiotowej umowy z dnia 01 grudnia 2000r. dokonana przez organy celne jest prawidłowa i nie narusza ani przepisów procesowych (Ordynacji podatkowej), ani tym bardziej art. 7 Konstytucji RP.

Ocena innych wniosków dowodowych strony skarżącej, takich jak analiza decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z lat poprzedzających, dotkniętych przedawnieniem, znajduje oparcie w przepisie art. 188 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, zebrany w sprawie materiał nie daje podstaw do przyjęcia, że w toku postępowania administracyjno-celnego naruszone zostały przepisy prawa materialnego i proceduralnego, które miałyby wpływ na wynik sprawy, wobec czego, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), należało oddalić skargę jako niezasadną.