Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1178/15 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn.akt I SA/Po 1178/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A.S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 marca 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 1 września 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Sąd odniósł się wpierw do kwestii przedawnienia stwierdzając, że do niego nie doszło z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Zgodnie bowiem z pismem Prokuratury Rejonowej [...] z dnia 10 stycznia 2012 r. postępowanie przygotowawcze o sygnaturze [...] zostało wszczęte w dniu 31 grudnia 2008 r. W efekcie prowadzonego postępowania postanowieniem z dnia 10 lipca 2009 r. skarżącemu postawiono m.in. zarzut, że w okresie od 2005 r. do kwietnia 2007 r. prowadząc działalność gospodarczą będąc osobą odpowiedzialną za prawidłowe regulowanie zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa, w wyniku ujęcia 37 sfałszowanych faktur w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w złożonych deklaracjach podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych podał nieprawdę, zawyżając koszty uzyskania przychodów, a w rezultacie zaniżając kwotę należnego podatku dochodowego za 2005 r. w wysokości 29.044,08 zł, a za 2006 r. w wysokości 57.792,16 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. Treść postanowienia o postawieniu zarzutów ogłoszono skarżącemu w dniu 8 września 2009 r. W dniu 30 września 2009 r., Prokuratura Rejonowa [...] sformułowała m.in. przeciw skarżącemu akt oskarżenia o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., podtrzymując zarzut, że oskarżony w złożonych deklaracjach PIT - 36 za 2005 r zaniżył należny podatek dochodowy o kwotę 29.044,08 zł, za 2006 r., zaniżył należny podatek dochodowy o kwotę 57.792,16 zł, co doprowadziło do uszczuplenia podatku dochodowego na łączna kwotę 86.836,24 zł, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. Powyższe powstało w wyniku ujęcia 37 sfałszowanych faktur w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, tym samym w składanych deklaracjach w zakresie podatku dochodowego podał nieprawdę, zawyżając koszty uzyskania przychodów, w rezultacie zaniżając kwotę należnego podatku. Wśród faktur wymienionych w akcie oskarżenia znajdują się również wszystkie sporne faktury, których rzetelność zakwestionowana została w zaskarżonej decyzji. Po rozpoznaniu tej sprawy Sąd Rejonowy [...] w dniu 4 czerwca 2012 r., wydał wyrok sygn. akt [...], którym uznał skarżącego winnym zarzucanych mu czynów. Na skutek apelacji wniesionej m.in. przez obrońcę skarżącego w dniu 16 kwietnia 2013 r. Sąd Okręgowy w P. wydał wyrok sygn. akt [...], którym utrzymał w mocy ww. wyrok Sądu Rejonowego w części dotyczącej skarżącego uznając apelację obrońcy za bezzasadną. Mając to na względzie Sąd I instancji uznał za prawidłowe przyjęcie przez organy podatkowe, że na gruncie niniejszej sprawy wydarzenie skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia miało miejsce w dniu 31 grudnia 2008 r. (postanowienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe), a termin ten biegnie ponownie od dnia 17 kwietnia 2013 r. tj. od dnia następującego po dniu wydania wyroku Sądu Okręgowego w sprawie skarżącego. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres objęty zaskarżoną decyzją uległ zatem przesunięciu, a zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc się do meritum sprawy Sąd zauważył, że skarżący w zarzutach sformułowanych w skardze skoncentrował się na następujących kwestiach: niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia przez organy podatkowe kompletnego materiału dowodowego, wykorzystaniu w sprawie dowodów pozyskanych z naruszeniem reguł postępowania oraz błędnej oceny tego materiału, który został jednak w postępowaniu zebrany, co w konsekwencji skutkuje brakiem ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie i błędnym zastosowaniem przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie, wbrew twierdzeniom skarżącego, czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach O.p. Jak Sąd podkreślił, w postępowaniu podatkowym zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy. W celu weryfikacji prawdziwości transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego, a także sprawdzenia wywiązywania się przez niego z obowiązku opodatkowania prowadzonej sprzedaży przeprowadzono m.in. czynności sprawdzające i kontrole podatkowe u kontrahentów strony, dowody z przesłuchania świadków - uczestników aukcji organizowanych przez skarżącego i osób widniejących jako wystawcy faktur znajdujących się w dokumentacji podatnika, czynności sprawdzające u właściciela portalu [..], za pośrednictwem którego podatnik dokonywał sprzedaży oferowanych towarów itp. W aktach sprawy znajduje się wyrok Sądu Rejonowego [...] oraz Sądu Okręgowego w P., obejmujące zakresem swego rozstrzygnięcia zdarzenia opisywane w zaskarżonej decyzji. Nie można zatem czynić zarzutu, że mając na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, postanowieniem z dnia 20 czerwca 2013 r., włączono do akt sprawy m.in. protokoły z przesłuchań E.F. z dnia 11 czerwca 2007 r. i z dnia 18 czerwca 2007 r. oraz z dnia 18 września 2007 r., prowadzonych w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz w Prokuraturze Okręgowej w K.

Sąd podkreślił, że katalog dowodów w postępowaniu podatkowym ma charakter otwarty, wprowadzając jednocześnie zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Wykorzystanie materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań nie narusza żadnej z zasad prowadzenia postępowania podatkowego w tym zasady czynnego udziału strony, nie może być więc żadnych przeszkód, aby materiał z innych postępowań wykorzystano również w niniejszej sprawie pod warunkiem wszakże, że stronie zapewniono możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do nich, które to prawo zostało jej w toku postępowania zagwarantowane. Jak wskazał, zeznania E.F. miały istotne znaczenie dla zrozumienia mechanizmu postępowania jakiego podjął się podatnik wobec wystawienia na jego rzecz fikcyjnych faktur ze spółki M. Nie mają one jednak bezpośredniego wpływu na fakt pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pustych faktur, na których jako wystawcy figurowały zupełnie inne podmioty tj.: V., P.M., P. – K.S., F., I-P. O ich fikcyjności przekonują bowiem liczne inne dowody zebrane w toku postępowania, a przede wszystkim protokoły z czynności sprawdzających i kontroli podatkowych przeprowadzonych u tych podmiotów oraz dowody z przesłuchania w charakterze świadków właścicieli tych firm i wspólników spółek. Wobec powyższego, czynienie organom podatkowym zarzutu, że w postępowaniu podatkowym wykorzystały również dowody w postaci protokołów z przesłuchań E.F. jest całkowicie bezpodstawne.

Odnosząc się do eksponowanych przez skarżącego kwestii prawidłowości ustaleń dotyczących wartości podstawy opodatkowania sprzedaży dokonywanej przez skarżącego za pośrednictwem portalu Allegro i zakwestionowania rzetelności faktury wystawionej przez firmę M., Sąd stwierdził, że analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że skarżący w badanym okresie dokonywał sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro, a analiza porównawcza transakcji przeprowadzonych w ramach tych aukcji za 2005 r. wskazuje, że część tej sprzedaży nie została zaewidencjonowana w podatkowej księdze, a tym samym podatnik zaniżył wysokość przychodu o kwotę netto 4.045,25 zł. W celu ujawnienia rzeczywistego przebiegu nie zaewidencjonowanych transakcji organ I instancji dokonał szczegółowego porównania danych dotyczących poszczególnych transakcji na portalu Allegro z poszczególnymi zapisami zawartymi na wyciągach z rachunków bankowych należących do podatnika. Weryfikacja rachunku bankowego pozwoliła na wyodrębnienie kwoty przelewu świadczącego o uzyskaniu przez podatnika zapłaty za towar sprzedany na portalu, która nie ma pokrycia w fakturach sprzedaży VAT. Powyższe dotyczy sprzedaży drukarki na kwotę brutto 400 zł. Zaniżenie przychodu netto wyniosło 327,87 zł. Odnośnie pozostałej różnicy pomiędzy wartością wynikającą z danych przekazanych przez portal Allegro a wartością wykazaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, organ I instancji nie zebrał dowodów, które w sposób jednoznaczny wskazywałyby na dokonane transakcje sprzedaży za pomocą portalu i uzyskanie z tego tytułu przychodu przez podatnika.

Zdaniem Sądu, opisana metodologia przyjęta dla potrzeb postępowania podatkowego jest prawidłowa, pozwala bowiem na rzetelną identyfikację transakcji nie zgłoszonych do opodatkowania oraz precyzyjne określenie wysokości przychodu. Powiązanie wpłat na rachunki bankowe podatnika z konkretnymi transakcjami, umożliwiło ustalenie faktycznej wielkości płatności dokonywanych przez nabywców za towary oferowane przez podatnika na portalu Allegro. Nie można zatem zgodzić się z tezą strony, że organ I instancji nie ustalił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego w sprawie, a w szczególności nie wyjaśnił wszystkich okoliczności transakcji dokonywanych za pośrednictwem portalu, co z kolei miało mieć istotny wpływ na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Wbrew twierdzeniu skarżącego, opisane przez niego okoliczności transakcji np.: formy odbioru zakupionego towaru, formy płatności nie mają znaczenia rozstrzygnięcia w sprawie, nie mają też wpływu na kwestię wartości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Przeprowadzone przez skarżącego wyliczenia rzekomych braków w materiale dowodowym, mają na celu jedynie wywołanie wrażenia, że organy w toku prowadzonych postępowań nie sprostały wymogowi ustalenia stanu faktycznego w sprawie, gdy w rzeczywistości podatnik wskazuje na kwestie nie mające znaczenia dla wydanego rozstrzygnięcia.

Sąd wskazał dalej, że innym przejawem rzekomych zaniedbań i braków w ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, na jakie wskazywał skarżący, było rzekome niezbadanie rzeczywistej wysokości poniesionych przez podatnika wydatków związanych z zapłatą prowizji, za pośrednictwo aukcyjne oraz kosztów transportu. Opłacone przez podmiot prowadzący działalność handlową usługi pośrednictwa w sprzedaży internetowej, prowizja bądź usługi transportowe z tą sprzedażą związane oraz prowizja mogą mieć wpływ na wielkość kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, z uzasadnienia decyzji organu I instancji nie wynika jednak, aby organ ten zakwestionował jakiekolwiek faktury zarejestrowane przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów inne niż te, które nie odzwierciedlały przebiegu faktycznych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji zarzuty strony dotyczące nie ustalenia kosztów prowizji i transportu jest chybiony.

Za bezzasadne Sąd uznał uwagi skarżącego, zgodnie z którymi materiał dowodowy w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów zakupów udokumentowanych fakturami, na których jako wystawca figuruje firma F. jest niewystarczający. Sąd wyjaśnił, że organy podatkowe zakwestionowały u skarżącego prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2 faktur VAT, na łączną kwotę 11.743,00 zł na których jako wystawca figuruje firma F., co dokładnie opisano w uzasadnieniu decyzji wskazując precyzyjnie na dowody, na których oparto przekonanie o fikcyjności tych transakcji. Nieprawdziwe jest twierdzenie skarżącego jakoby organ podatkowy nie wystąpił o przesłanie dokumentów źródłowych dotyczących kontroli przeprowadzonej u I.B. (F.) w związku z rzekomymi transakcjami ze skarżącym. Dokumenty te znajdują się w aktach sprawy. Za nietrafiony Sąd uznał też zarzut strony, odnoszący się do niewiadomego rzekomo źródła i trybu pozyskania oświadczenia I.B. z dnia 6 października 2008 r. o nieprowadzeniu transakcji handlowych ze skarżącym, oświadczenie to stanowi bowiem integralną część protokołu z kontroli podatkowej doraźnej przeprowadzonej w firmie F. i zostało wymienione jako załącznik nr 2 do tego protokołu i tak też opisane. Odnosząc się natomiast do uwag skarżącego odnośnie pozyskania oświadczenia z dnia 5 września 2008 r. p. W. prowadzącej rachunkowość spółki V. Sąd wskazał, że oświadczenie to jest integralnym elementem protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r., stanowiąc wraz z kserokopią zakwestionowanej faktury nr [...] załączniki nr [...] i [...] do tego protokołu.

Nieuprawniony był także, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., który nastąpić miał, w przekonaniu skarżącego, na skutek przerzucenia ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym na podatnika. Przepis art. 187 § 1 O.p. nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia podatnika z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku. W sytuacji gdy następuje zakwestionowanie rzetelności przeprowadzanych transakcji, to na podatniku ciąży wówczas obowiązek wykazania, że dana operacja gospodarcza miała jednak taki przebieg, jak twierdzi podatnik. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy tylko podatnik posiada wiedzę na temat istotnych dla sprawy okoliczności. W ocenie Sądu działania podejmowane przez organy służyły raczej wypełnieniu obowiązków wynikających z art. 122 oraz art. 123 O.p., mając na celu wnikliwe i rzetelne wyjaśnienie stanu faktycznego przy jednoczesnym zapewnieniu stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Zabezpieczone dokumenty oraz dowody pozyskane w toku postępowania, znajdujące się w aktach przedmiotowej sprawy, pozwoliły zidentyfikować fikcyjne faktury VAT oraz udowodnić, że nie dokumentują one faktycznych zdarzeń gospodarczych, a także wyodrębnić te wpłaty na rachunek bankowy podatnika, które ponad wszelką wątpliwość związane były z jego aktywnością handlową na portalu Allegro, a nie znalazły swojego odzwierciedlenia w prowadzonej przez skarżącego podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Sąd nie podzielił też zarzutów skarżącego co do dopuszczalności odniesienia w ciężar kosztów podatkowych prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, wydatków na zakup drukarek, faksów, tonerów, tuszy oraz usług serwisowych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmy: V., P.M., P. – K.S., F., I.-P. W protokole z badania ksiąg organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez w/w podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami wskazanymi na fakturach. W związku z powyższym na podstawie przepisów art. 193 § 6 w związku z § 4 O.p. podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2005 r. prowadzoną przez skarżącego w części dotyczącej ujęcia 18 faktur VAT dokumentujących zakupy od zakwestionowanych dostawców uznano za nierzetelną i w tej części nie może być uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Jednakże organ I instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz zgromadzony materiał dowodowy pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że organ I instancji jednoznacznie wykazał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec tego, skarżący nie miał podstaw do zaliczenia kwot wynikających z zakwestionowanych faktur do kosztów uzyskania przychodów.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zaskarżył ów wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego i procesowego w postaci:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c., art. 133 § 1, art. 113 i art. 135 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi, chociaż postępowanie podatkowe było dotknięte wieloma wadami mającymi istotny wpływ na wynik sprawy, wskazanymi przez podatnika w skardze kasacyjnej, a w konsekwencji nieuwzględnienie ich przez Sąd I instancji, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, błędnym przyjęciu wbrew istniejącemu w aktach materiałowi dowodowemu, iż organy podatkowe nie prowadziły postępowania podatkowego z naruszeniem przepisów prawa procesowego zawartego w O.p.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191, 192 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy przez Sąd zaskarżonej decyzji, podczas gdy nie była ona poprzedzona zebraniem zupełnego materiału dowodowego oraz poprzez jego błędna ocenę, w konsekwencji wydanie jej z naruszeniem art. 122 O.p.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i 181 O.p. przez wydanie przez Sąd I instancji wyroku z pominięciem akt sprawy, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku uwzględnienia skargi, a w szczególności przyjęciu, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe nie naruszając powyższych przepisów O.p. i przyjmując, że zapewniły podatnikowi wszelkie gwarancje podatkowe;

4) art. 15 ust. 1, 19 ust. 1, ust. 4, ust. 11, ust. 13 pkt 6, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 971), poprzez zastosowanie przepisów prawa materialnego na etapie stosowania prawa, na którym stan faktyczny nie był jeszcze ustalony w sposób zupełny, tzn. kiedy zawierał on luki co do istotnych okoliczności, czyniąc wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) przypadkowym i nielogicznym.

W związku z tym skarżący sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i wyroku Sądu I instancji, zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Jak wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany wskazanymi w niej podstawami kasacyjnymi. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych (wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17, CBOSA). Innymi słowy, w postępowaniu kasacyjnym kluczowe znaczenie mają zarzuty sformułowane w ramach podstaw kasacyjnych - zasadność skargi kasacyjnej jest bowiem przełożeniem zasadności podniesionych w niej zarzutów, która ma być wykazana przez właściwe uzasadnienie (wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., II FSK 153/09, CBOSA).

Działając w tak zakreślonych granicach sprawy NSA uznał, że skarga kasacyjna, choć obszerna, nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych. W ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego skarżący wskazywał na naruszenie tzw. przepisów wynikowych - art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 135 i art. 151 p.p.s.a., do czego – jego zdaniem – doszło na skutek naruszenia przepisu art. 133 § 1 ustawy, zgodnie z którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy oraz art. 113 p.p.s.a., który stanowi, że przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną (§ 1), przy czym można zamknąć rozprawę również w przypadku, gdy ma być przeprowadzony jeszcze uzupełniający dowód z dokumentów znanych stronom, a przeprowadzenie rozprawy co do tego dowodu sąd uzna za zbyteczne (§ 2). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. skarżący powiązał z przepisem art. 106 § 1 tej ustawy, wedle którego po wywołaniu sprawy rozprawa rozpoczyna się od sprawozdania sędziego, który zwięźle przedstawia na podstawie akt stan sprawy ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów skargi. Naruszenia powyższych przepisów skarżący upatrywał w aprobacie przez Sąd I instancji przebiegu postępowania podatkowego i oddaleniu w związku z tym skargi, co – jak skarżący podkreślił – znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku. Zarzuty te powtórzono w pkt 3 skargi kasacyjnej, wskazując nadto na naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, wiążąc ów zarzut z zarzutem naruszenia przepisów O.p.: art. 122, 187 § 1 i 181 O.p. Zarzut ten rozwinięto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, eksponując wadliwość uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego wyroku na skutek naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.

Żaden z tak sformułowanych zarzutów nie zasługiwał na uwzględnienie. Jak podkreśla się w orzecznictwie NSA, przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd pierwszej instancji, z którą nie zgadza się strona skarżąca. Z przepisu tego wynika jedynie nakaz wyprowadzania oceny prawnej z faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2018 r., II FSK 3454/15, CBOSA). Podobnie, nie może temu służyć zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 1 p.p.s.a. O naruszeniu przez sąd I instancji przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. można mówić, gdy sąd I instancji wykracza poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wychodzi poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez stronę skarżącą, a rzeczywiście zaistniały (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2017 r., II FSK 2867/15, CBOSA). W żadnym wypadku w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2017 r., I FSK 529/16, CBOSA).

Zmierzając do skutecznego zakwestionowania uzasadnienia zaskarżonego wyroku, skarżący powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., czego w skardze kasacyjnej zabrakło. Nie zdołał on tym samym podważyć prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Skarżący zmierzał jednocześnie do podważenia stanowiska Sądu I instancji co do prawidłowości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że ustalenia stanu faktycznego, czyli ocenę prawidłowości przyjętego przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (tak np. wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., II FSK 781/09, CBOSA). Skarżący w rozpoznanej sprawie to uczynił, wskazując w pkt 2 skargi kasacyjnej na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, 121, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191, 192 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej akcentowano w tym kontekście wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w szczególności protokołu z przesłuchania w charakterze podejrzanego E.F., odmowę jego ponownego przesłuchania w postępowaniu podatkowym uznając za naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Jak stwierdził skarżący, "jako dowody w sprawie można włączać dokumenty zgromadzone w ramach innych postępowań, czy to podatkowych, karnych, czy karno-skarbowych. Natomiast nie odnosi się to do protokołów przesłuchań świadków, czy tez strony innego postępowania", bowiem takie zeznania "nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym jedynie przez włączenie protokołów z tych czynności do akt postępowania kontrolnego. Organy włączając do materiału dowodowego protokoły zeznań świadków przesłuchanych w innych postępowaniach, zapoznając stronę jedynie z ich treścią, pozbawiają ja uprawnienia do zadawania pytań przesłuchiwanemu oraz konfrontowania oraz weryfikowania ich zeznań" (s. 22 skargi kasacyjnej). Poza tym skarżący zarzucał błędną, jego zdaniem, odmowę przesłuchania go przez organy podatkowe jako strony, mimo że wcześniej nie reagował na kierowane do niego wezwania do stawienia celem przesłuchania w tym charakterze. Uznał bowiem, że miał prawo zmienić sposób obrony swoich praw w trakcie postępowania. Na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów polegało – zdaniem skarżącego – naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty te są niezasadne.

Nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe mają obowiązek działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (ar. 122 O.p.). Celowi temu służy m.in. otwarty katalog dowodów (zgodnie z art. 181 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, przy czym według art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.), przy czym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.). Ustalenia organu powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., decyzja obejmuje uzasadnienie faktyczne i prawne, gdzie uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Z przepisów tych wynikają określone w nich obowiązki organu w postępowaniu podatkowym, ale obowiązki te nie są nieograniczone. Jak podkreśla się w orzecznictwie, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości w przeprowadzaniu dowodu, nie stosuje się więc dyrektywy nakazującej organom dokonywanie ustaleń faktycznych przy wykorzystaniu wyłącznie dowodów pierwotnych. Dopuszczalne jest zatem rozstrzyganie na podstawie dowodów pochodnych. Na taki sposób postępowania wskazują przepisy art. 180, 181, a także 191 o.p. (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2017 r., II FSK 3170/15, CBOSA). Nie istnieje zatem prawny nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków, którzy byli słuchani w innym postępowaniu, w tym także karnym. Oczywiście strona ma możliwość domagania się ponownego przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym, ale konieczność taką powinna wykazać (wyrok NSA z dnia 21 listopada 2017 r., I FSK 216/16, CBOSA), czego w rozpoznanej sprawie skarżący nie uczynił. Wedle utrwalonego w orzecznictwie przekonania, w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r., I FSK 337/16, CBOSA).

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zarzut skarżącego wskazujący na naruszenie jego praw procesowych na skutek odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania E.F. i oparcia się wyłącznie na protokole jego przesłuchania w charakterze podejrzanego, pochodzącego z innego niż podatkowe postępowanie, był chybiony.

Podobnie za zupełnie bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 188 O.p. przez to, że organy odmówiły przesłuchania skarżącego w charakterze strony. Jak trafnie zaznaczył Sąd I instancji i co skarżący sam przyznał w skardze kasacyjnej, miał on możliwość złożenia zeznań w charakterze strony, lecz nie stawiał się na wezwania organu podatkowego, kierowane do skarżącego w tym celu i na jego żądanie. Nie przeszkodziło mu to jednak uczynić z tego zarzutu z argumentacją, że miał prawo zmienić sposób obrony. Taka postawa, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazuje na instrumentalny cel wniosków dowodowych skarżącego, nie mający nic wspólnego z dążeniem do czynienia użytku z przysługujących mu praw procesowych.

Bezzasadna była wreszcie ostania grupa zarzutów skargi kasacyjnej (pkt 4 skargi kasacyjnej). Skarżący zarzucał w jej ramach naruszenie przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia doń wykonawczego. W rozpoznanej sprawie ani organy podatkowe, ani Sąd I instancji, przepisów tych nie stosowały, sprawa dotyczyła bowiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 b w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).