I SA/Gl 116/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-08-27	
Data wpływu	2014-01-29	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Bożena Pindel /sprawozdawca/
Eugeniusz Christ
Ewa Madej /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 3848/14	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 74 poz 397; art. 15 ust. 4d i ust. 4e; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), wydał w dniu [...] interpretację indywidualną nr [...], w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy A S.A.z siedzibą w K. (dalej: Spółka lub skarżąca), przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2013 r. w zakresie ustalenia czy remonty komponentowe stanowią koszt uzyskania przychodu jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na moment zaewidencjonowania tych wydatków w jakiejkolwiek formie w księgach rachunkowych, w tym ujęcia (zaksięgowania) faktur zakupu dotyczących ww. wydatków – jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rejestracji umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: PGK), zawartej aktem notarialnym w dniu [...] pomiędzy jedenastoma Spółkami prawa handlowego wymienionymi we wniosku. Rejestracji PGK dokonano na okres 3 lat podatkowych od dnia 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczął się 1 stycznia 2012 r. Spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p. lub ustawa) i spółką reprezentującą PGK jest wnioskodawca (oznaczona przez organ jako [...] SA). Rok podatkowy w PGK obejmuje okres od 1 stycznia do 31 grudnia.

Jedna ze Spółek wchodzących w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej (oznaczonej przez organ jako [...] S.A.) jest wytwórcą energii elektrycznej i posiada liczne środki trwałe służące wytwarzaniu energii. Środki te podlegają intensywnemu zużyciu, w związku z czym [...] S.A. ponosi znaczące wydatki na ich okresowe remonty. [...] S.A., zgodnie z art. 55 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.; dalej: ustawa o rachunkowości) w swojej sprawozdawczości począwszy od 2013 r. stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (dalej: MSR) oraz związane z nimi interpretacje ogłaszane w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej. Konsekwencją tego jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób wskazany w MSR, a jedynie w zakresie nieuregulowanym przez MSR stosowanie przepisów ustawy o rachunkowości oraz przepisów wykonawczych do niej, w myśl art. 2 ust. 3 ww. ustawy o rachunkowości. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej [...] S.A. ponosi wydatki na remonty posiadanych środków trwałych, w których zgodnie z MSR wyodrębniono znaczące części składowe, tj. komponenty (dalej: remonty komponentowe). Wnioskodawca podkreślił, że na gruncie podatku dochodowego wydatki te nie stanowią ulepszeń, zwiększających wartość środków trwałych.

Spółka [...] S.A. dla celów bilansowych, zgodnie z MSR, nie zalicza wydatków na remonty komponentowe bezpośrednio do kosztów księgowych, lecz amortyzuje te wydatki, rozpoznając koszt księgowy dopiero w chwili dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Spółka zadała następujące pytanie: czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wydatki remontowe (remonty komponentowe) stanowią koszt uzyskania przychodu jednorazowo w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., na moment zaewidencjonowania tych wydatków w jakiejkolwiek formie w księgach rachunkowych, w tym ujęcia (zaksięgowania) faktur zakupu dotyczących ww. wydatków?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że wydatki na remonty komponentowe stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie, na którą zostały ujęte w księgach na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu księgowego, niezależnie od momentu księgowania kosztów dla celów rachunkowych, tj. od momentu zaliczania do kosztów księgowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od ww. wydatków według reguł wynikających z MSR, jak i momentu fizycznego wprowadzenia danych do systemu księgowego.

Uzasadniając stanowisko, że remonty komponentowe stanowią koszt uzyskania przychodu powołała przepisy art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d i ust. 4e, art. 16 ust. 1 pkt 1 b) i c) oraz art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. Spółka uznała, że wydatki te nie odnoszą się do nabyć lub wytworzenia nowych środków trwałych. Ze względu na swój charakter, nie stanowią także ulepszeń środków trwałych, nie prowadzą bowiem do wzrostu ich użyteczności, czy też nadania im nowych funkcjonalności. Dlatego brak jest uzasadnienia na gruncie przepisów ustawy do rozliczania wydatków na remonty komponentowe jako kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Spółka podkreśliła, że brak jest w u.p.d.o.p. innych przepisów, które mogłyby stanowić o konieczności rozliczania ww. wydatków, jako podlegających amortyzacji.

Zdaniem Spółki wydatki na remonty komponentowe stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie. Spółka podkreśliła, że w momencie ponoszenia przedmiotowych wydatków nie jest możliwe jednoznaczne określenie długości okresu, jakiego będą one dotyczyły. Nie sposób bowiem przewidzieć trwałości efektów przeprowadzonych prac remontowych, dlatego też nie jest, jej zdaniem, możliwe dokonanie proporcjonalnego rozliczenia przedmiotowych kosztów, o którym mowa w ww. przepisie w odniesieniu do poszczególnych lat, dlatego powinny zostać rozliczone jako koszty uzyskania przychodu jednorazowo w momencie ich poniesienia.

Odnosząc się z kolei do momentu poniesienia kosztu pośredniego Spółka podała, że "dzień poniesienia kosztu" zdefiniowany został w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Podkreśliła, że ustawa ani inne przepisy podatkowe nie wyjaśniają jak należy rozumieć "ujęcie kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowanie)" ani jaka czynność faktyczna stanowi o ujęciu kosztu. W praktyce Spółka spotkała się z dwojaką interpretacją omawianego przepisu. Mianowicie, "ujęcie kosztu w księgach rachunkowych" definiuje się jako zaksięgowanie danego wydatku:

a) na dowolnym koncie rachunkowym (np. jako zobowiązanie), lub

b) jako kosztu na koncie wynikowym.

Zdaniem wnioskodawcy, jedynie pierwsza z wskazanych interpretacji jest poprawna. Definiowanie tego pojęcia poprzez pryzmat ustawy o rachunkowości, czy innych przepisów rachunkowych jest zatem nieuprawnione, sugerowałoby bowiem, że każdorazowo, gdy ustawa posługuje się tym pojęciem należałoby się odnieść do przepisów rachunkowych. Przyjmuje się bowiem autonomiczność przepisów podatkowych w stosunku do rachunkowych, która to zasada zostałaby całkowicie pominięta w takim przypadku. Podkreśliła również, że ustawa o rachunkowości reguluje jedynie zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych, których głównym celem jest rejestrowanie operacji gospodarczych i finansowych. Zapisy dokonywane w księgach rachunkowych nie mogą natomiast tworzyć czy modyfikować materialnego prawa podatkowego rozstrzygając o tym, kiedy wydatek może stać się kosztem uzyskania przychodów.

Prezentowane stanowisko Spółka poparła wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. II FSK 414/10, II FSK 2406/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 529/12, jak również wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. interpretacją z dnia [...] ([...]).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów, w indywidualnej interpretacji z dnia [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe

Powołując przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. podał, że definicja tam zawarta ma charakter ogólny, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

- wydatek został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Nawiązując do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny zgodził się, że wydatki, które Spółka ponosi na remonty komponentowe nie będą stanowiły ulepszenia środków trwałych. Tym samym, wydatki te będą kosztami podatkowymi innymi niż bezpośrednio związane z przychodami.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów, która została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e u.p.d.o.p. Zdaniem organu z przepisu art. 15 ust. 4e ustawy wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości określającymi, do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

Zdaniem organu, dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów czy też zobowiązań), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

W ocenie organu ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika). Stwierdził, że z treści przywołanych przepisów u.p.d.o.p. wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Jeżeli zatem, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka, dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodu rozlicza w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka remonty komponentowe będzie rozliczać poprzez odpisy amortyzacyjne, to w tym samym czasie powinna ujmować je w kosztach podatkowych.

W piśmie z dnia 29 października 2013 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi organ podtrzymał swoje stanowisko i stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

Pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) wniósł skargę na wydaną przez Ministra Finansów interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki na remonty komponentowe stanowią koszt w momencie uznania ich za koszt dla celów bilansowych,

- przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14a i art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na nieuwzględnieniu korzystnego dla Spółki orzecznictwa sądów administracyjnych.

Zdaniem skarżącej, sposób ujęcia wydatku dla celów bilansowych pozostaje bez wpływu na określenie momentu uznania go za koszt uzyskania przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego, tym bardziej nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zatem dokonać rozgraniczenia pomiędzy kosztem uzyskania przychodu na gruncie podatkowym od kosztu w rozumieniu bilansowym. Należy podkreślić, że pomiędzy zasadami rozpoznawania kosztu dla celów bilansowych i podatkowych mogą występować znaczące różnice. Celem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu zachodzi konieczność spełnienia określonych w art. 15 ust. 1 ustawy przesłanek. Podczas gdy dla celów księgowych ten sam wydatek nie musi być traktowany jako koszt, lecz zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości, MSR, oraz Polityki rachunkowości może być ujmowany w innej pozycji. Zdaniem Spółki potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok NSA z 26 lutego 2009 r. (sygn. akt II FSK 1753/07), w którym stwierdzono, że "Kosztu uzyskania przychodu nie należy przy tym utożsamiać z kosztem w rozumieniu prawa bilansowego, ustawa podatkowa zawiera bowiem w tym zakresie własne, autonomiczne rozwiązania."

W ocenie pełnomocnika ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani inne przepisy podatkowe, nie wyjaśniają jak należy rozumieć "ujęcie kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowanie)", jak również jaka czynność faktyczna stanowi o ujęciu kosztu. W ocenie skarżącej, nie można zgodzić się z przedstawionym przez organ stanowiskiem, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno zostać rozumiane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Wydana interpretacja narusza jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, jaką jest zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych. Znajduje ona, na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej, zastosowanie także w zakresie postępowania mającego na celu wydanie interpretacji indywidualnej lub jej zmiany. Spółka zarzuciła organowi nie uwzględnienie wskazywanych przez nią we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa orzeczeń sądów administracyjnych oraz indywidualnych interpretacji prawa podatkowego potwierdzających przyjęte przez nią stanowisko.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu powtórzył dotychczasową argumentację prawną, natomiast odpowiadając na zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14a i 14h Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zauważył, że powołane przez Spółkę orzeczenia wydane zostały w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Orzecznictwo sądowe nie jest źródłem prawa podatkowego. Działalność prawotwórcza uprawnionych do tego organów nie może być utożsamiana z rozstrzyganiem indywidualnych, skonkretyzowanych spraw przez sądy. Orzecznictwo sądowe to proces stosowania prawa podatkowego, a nie jego tworzenie. Prawo podatkowe może być kreowane tylko w formach konstytucyjnie określonych przez posiadające takie kompetencje organy. Sądy nie mają uprawnień do tworzenia prawa, a zatem ich wyroki nie mogą być traktowane jako źródło prawa podatkowego. Są one wiążące jedynie w danej sprawie, nie mają charakteru orzeczeń precedensowych. Powołane orzeczenia nie mogą zatem stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Dodał, że z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek polemizowania z poglądami wyrażonymi w wyrokach sądowych, co potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 232/11.

Na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2014 r. pełnomocnik skarżącego, podtrzymując prezentowane stanowisko, odwołał się do najnowszych wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2428/13, we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/ Wr 2345/13 oraz w Krakowie z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1700/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Stosownie do art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko organu interpretacyjnego, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście, opisanego przez wnioskującego o interpretację, stanu faktycznego ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego.

W niniejszej sprawie przedmiot sporu sprowadza się do ustalenia momentu, w którym przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wydatki (na tzw. remonty komponentowe) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, co sprowadzała się do wykładni art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opis zdarzenia przeszłego rozpoznawanej sprawy nie był sporny i został przyjęty przez Sąd zgodnie z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Poza sporem pozostaje również, że przedstawione we wniosku wydatki, które Spółka ponosi na remonty komponentowe nie stanowią ulepszenia środków trwałych, będą zatem kosztami podatkowymi innymi niż bezpośrednio związane z przychodami (kosztami pośrednimi).

Spór między stronami sprowadza się do kwestii ustalenia momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem skarżącej wydatki na remonty komponentowe stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie, na którą zostały ujęte w księgach na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu księgowego, niezależnie od momentu księgowania kosztów dla celów rachunkowych, tj. od momentu zaliczania do kosztów księgowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od ww. wydatków według reguł wynikających z MSR, jak i momentu fizycznego wprowadzenia danych do systemu księgowego.

Zdaniem organu, dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów czy też zobowiązań), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Sąd nie podziela poglądów Ministra Finansów o metodzie kwalifikacji przywołanych kosztów uzyskania przychodów sprowadzających się do ujęcia ich zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Odnosząc się do stanowiska organu zauważyć należy, że zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjengo z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93, publ. j.w.), a także, że służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (tak w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90).

Stosownie do uregulowania zawartego w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Redakcja ww. przepisów może budzić wątpliwości interpretacyjne w zakresie określenia momentu, w którym można dokonać potrącenia pośredniego kosztu uzyskania przychodu. O ile przepis art. 14 ust. 4d wyraźnie odwołuje się do daty jego poniesienia, o tyle przepis art. 15 ust. 4e ustawy za dzień poniesienia kosztu uważa dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) (...). Rozbieżne są także w tej kwestii wyroki sądów administracyjnych, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie podzielił, wskazanego przez organ interpretacyjny, poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11.

Kwestie dotyczące kosztów uzyskania przychodów reguluje przepis art. 15 u.p.d.o.f. Koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Z kolei koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy). Z treści przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Tymi odrębnymi przepisami są przepisy ustawy o rachunkowości. Zauważyć jednak należy, że w ustawie o rachunkowości uregulowano podstawy rachunkowości, co oznacza, że określono w niej zasady rachunkowości (a nie opodatkowania) oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, jak też zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, jak też wysokością podatku i rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w u.p.d.o.p. Aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. Z przepisu art. 15 ust. 4e ustawy nie wynika sposób rozliczenia kosztów, zgodnie z którym sposób (moment) kwalifikacji kosztów uzyskania przychodu jest określony w przepisach ustawy o rachunkowości. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie przepisy ustawy o rachunkowości. Wprawdzie księgi rachunkowe, do prowadzenia których podatnik jest zobowiązany są jednocześnie księgami podatkowymi, jednak według utrwalonej linii orzeczniczej o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy prawa podatkowego.

Dokonując analizy art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że tylko w pewnej części zawiera odesłanie do ustawy o rachunkowości. W cytowanym wyżej przepisie ustawodawca, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w u.p.d.o.p. jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Podnieść także należy, iż w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca użył zwrotu "(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)", a nie określenia "(...) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (...)", co zdaje się potwierdzać prawidłowość założenia, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Rację należy przyznać skarżącej Spółce, że warunkiem poniesienia kosztu jest jego zaksięgowanie w księgach rachunkowych podatnika na dowolnym koncie rachunkowym (np. jako zobowiązanie), na którym taka operacja zostanie dokonana.

Wbrew twierdzeniom organu, wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości, na co wskazywał organ w wydanej interpretacji.

W ocenie Sądu, faktycznej daty zapisu nie należy utożsamiać z dniem poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Faktyczna data zapisu w księgach rachunkowych nie powinna zmieniać samej klasyfikacji jak i momentu klasyfikacji danego wydatku, jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy, ponieważ faktyczna data zapisu w księgach jest datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu, a nie datą ujęcia kosztu – nawet pomimo tego, że będzie zwykle późniejsza niż data operacji, której dotyczy. Ze względu na to, że koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną samo zaksięgowanie wydatku nie jest tożsame z uznaniem za koszt uzyskania przychodu, jak też sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy.

Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę podzielił poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10, z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10, z dnia 20 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2406/11 oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: m.in. w Warszawie z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1553/09, z dnia 30 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3044/10 oraz z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2482/13, a także w Poznaniu z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 529/12 (publ. http:// orzeczenia.nsa.gov.pl).

W podsumowaniu należy zatem powtórzyć, że w ocenie Sądu, faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (dzień zaksięgowania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2011 r., II FSK 240/11, publ. j.w.). Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki. Zaskarżona interpretacja narusza zatem art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez powiązanie dnia poniesienia kosztu z dniem, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych, tj. dniem uznania przez podatnika wydatku za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości.

Wydając ponownie interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną. Ponadto zapewniając realizację zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych winien uwzględnić w dokonywanej przez siebie wykładni prawa dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych w sprawach powołanych przez skarżącą.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.