Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant ref.st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości - oddala skargę -

Indywidualną interpretacją z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...] Prezydent Miasta uznał za nieprawidłowe stanowisko "A. sp. z o.o. w M. przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2011r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) - zwanej dalej: p.o.l., podając w stanie faktycznym, iż w miesiącu sierpniu 2010 r. spółka sprzedała 50 % udziałów w posiadanej nieruchomości, innej firmie będącej zakładem pracy chronionej. Jako współwłaściciel od miesiąca września 2010 r. skorygowała deklaracje z tytułu podatku od nieruchomości.

Pomimo, iż Spółka zapłaciła swoje zobowiązanie w ustawowym terminie, dostała wezwanie do zapłaty nieuregulowanego podatku, w części przypadającej na drugiego współwłaściciela nieruchomości, który jako zakład pracy chronionej, zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 4 p.o.l. oraz art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407 ze zm.) jest zwolniony z podatku. W przedmiotowym wezwaniu jako podstawę żądania od spółki zapłaty podatku za drugiego ze współwłaścicieli przywołano art. 3 ust 4 p.o.l., stanowiący, iż jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach oraz art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 roku, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: OP), odsyłający do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu Cywilnego, w tym art. 366 KC, z którego wynika że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych, przy czym wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani, aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela.

W tym stanie faktycznym, spółka zadała zatem pytanie czy spółka mająca współwłasność w nieruchomości jest zobowiązana zapłacić podatek od nieruchomości za drugiego współwłaściciela - firmę, która jest zakładem pracy chronionej i została ustawowo zwolniona z zapłaty tego podatku.

Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji gdy płatnik jest ustawowo zwolniony z podatku, jego zobowiązanie ulega zniesieniu i nie można mówić o przekazywaniu tego podatku. Jeżeli zatem ustawa zwalnia przedmiot opodatkowania, będący własnością jednego ze współwłaścicieli, obowiązek płacenia podatku jest bezzasadny a powoływanie się na przepis art. 3 ust 4 p.o.l., w którym ustawodawca zawarł zapis o solidarności w obowiązku podatkowego współwłaścicieli jest bezprzedmiotowy. Przepis ten w ocenie strony znajduje zastosowanie w przypadku unikania płacenia podatku przez współwłaściciela, a nie w sytuacji gdy przedmiot opodatkowania jest zwolniony obligatoryjnie.

Spółka wskazała również na fakt, iż firma zwolniona z podatku przekazuje ze swojego rachunku bankowego całą zwolnioną kwotę na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w Warszawie oraz na rzecz Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, które to środki stanowią środki publiczne i nie można nimi dowolnie dysponować stwierdzając, iż w tym szczególnym przypadku nie powinien istnieć jakikolwiek obowiązek podatkowy dla innych współwłaścicieli tym bardziej, iż zwolnienie z podatku części nieruchomości wykorzystywanej przez zakład pracy chronionej jest utraconym dochodem gminy, która otrzymuje zwrot tego utraconego dochodu z budżetu Państwa. Nie ma zatem podstaw domagać się od innego podmiotu gospodarczego zapłaty zwolnionego wcześniej podatku.

Spółka podkreśliła też, że w opisanym stanie faktycznym przysługujące zakładowi pracy chronionej zwolnienie nie jest zwolnieniem z długu, jak to zinterpretował organ, gdyż żaden dług nie powstał. Zwolnienie z długu ma miejsce, gdy wierzyciel zwalnia z długu dłużnika, a dłużnik zwolnienie przyjmuje, w wyniku czego zobowiązanie wygasa. Tak więc do zwolnienia z długu nie wystarczy działanie tylko jednej ze stron - wierzyciela. Również dłużnik musi podjąć decyzję, czy w jego interesie leży wyrażenie zgody na zwolnienie go z długu wobec wierzyciela. W przypadku zaś zakładu pracy chronionej nie istnieje fakultatywność w wyborze zwolnienia. Firma nie może sama zrezygnować ze zwolnienia, chociaż może być to bardziej korzystne.

Uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe, Prezydent Miasta podkreślił, iż zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 4 p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. W przepisie tym przyjęta została konstrukcja "współposiadania" i "współkorzystania" z rzeczy wspólnej, zgodnie z którą każdy ze współwłaścicieli ma uprawnienie do posiadania i bezpośredniego korzystania z całej rzeczy wspólnej.

Z kolei zwolnienie z podatku od nieruchomości o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 p.o.l., jest zwolnieniem podmiotowo-przedmiotowym, z którego skorzystać może jedynie podatnik, który spełnia przewidziane prawem warunki. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż jedynie jeden ze współwłaścicieli spełnia przesłanki zwolnienia w podatku od nieruchomości – wnioskodawca spółka "R" sp. z o.o., warunków tych nie spełnia.

Organ wywiódł zatem, iż jeżeli jeden ze współwłaścicieli spełnia warunki do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 p.o.l., do zapłaty całego podatku od nieruchomości wspólnej jest zobowiązany drugi współwłaściciel. Współwłaściciel który nie jest zwolniony od podatku od nieruchomości, powinien zadeklarować całą nieruchomość wspólną do opodatkowania tym podatkiem. Ponieważ w przedmiotowej sprawie spółka sprzedała 50% udziałów w nieruchomości firmie będącej zakładem pracy chronionej, nadal jest w kręgu podatników podatku od nieruchomości określonych w art. 3 ust. 1 p.o.l. jako współwłaściciel, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, ponieważ nie spełnia wymogów do zwolnienia określonych w art. 7 ust. 2 pkt 4 p.o.l. Zobowiązana jest do składania deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości i deklarowania do opodatkowania całej nieruchomości, pomimo, iż nieruchomość zajęta jest na prowadzenie zakładu pracy chronionej.

W treści interpretacji organ podkreślił też , iż zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społeczne z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad obliczania i trybu przekazywania gminom dotacji celowej ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 166, poz. 1616 ze zm.) gmina składa wnioski do Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych o rekompensatę, za dany rok podatkowy, utraconych dochodów z tytułu zwolnień ustawowych, o których mowa w art. 31 ust. 1 pkt. 1 ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. We wnioskach tych nie ujmuje się zwolnień wykazanych w deklaracjach i informacjach podatkowych składanych przez zakłady pracy chronionej, jeżeli podmioty te są współwłaścicielami nieruchomości. Wykazana kwota zwolnienia nie stanowi utraconego dochodu podlegającego w świetle ww. przepisu rekompensacie z uwagi na to, że zobowiązanym do zapłaty podatku jest drugi współwłaściciel (pozostali współwłaściciele).

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca podkreślił, iż ustawowe zwolnienie z podatku, które jak podkreślił nie m charakteru fakultatywnego, oznacza zniesienie zobowiązania podatkowego w stosunku do podmiotu zwolnionego, wobec czego nie może być mowy o jego przekazaniu na rzecz innego podmiotu. Mimo tego, organ podatkowy nie znalazł podstaw do zmiany wydanej uprzednio pisemnej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację, wnioskodawca po raz kolejny argumentował, iż w przypadku skorzystania ze zwolnienia podatkowego – zobowiązanie podatkowe podmiotu zwolnionego wygasa i niemożliwe jest jego przeniesienie na inny podmiot. Przepis art. 3 ust 4 p.o.l., którym to przepisem organ podatkowy uzasadnia obciążenie wnioskodawcy podatkiem od nieruchomości w części przypadającej na drugiego ze współwłaścicieli nieruchomości, korzystającego ze zwolnienia podatkowego przysługującego zakładom pracy chronionej, w ocenie wnioskodawcy nie powinien w ogóle znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż został przewidziany dla sytuacji unikania obowiązku podatkowego przez jednego ze współwłaścicieli. Wnioskodawca podkreślił jednocześnie, iż zakład pracy chronionej korzystający z podatku od nieruchomości przekazuje całą zwolnioną kwotę na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz na rzecz Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Środki te nadal stanowią środki publiczne, którymi podatnik nie może swobodnie dysponować.

Podatnik sprzeciwił się też stosowaniu w przedmiotowej sprawie przepisów kodeksu cywilnego o zwolnieniu z długu jednego z dłużników solidarnych, argumentując, iż w przedmiotowej sprawie żaden dług nie powstał, oraz wskazując iż na gruncie przepisów prawa cywilnego, dla zwolnienia z długu wymagana jest zgoda dłużnika, gdy tymczasem przepisy prawa podatkowego nie uzależniają zastosowania zwolnienia podatkowego od zgody dłużnika.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe zinterpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Biorąc powyższe pod uwagę, uchylenie interpretacji indywidualnej może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie narusza prawo materialne lub procesowe, o czym stanowi art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest opodatkowanie współwłaściciela nieruchomości, który nie spełnia warunków zwolnienia podatkowego w sytuacji gdy drugi ze współwłaścicieli pozostaje zwolniony z obowiązku uiszczenia podatku. W ocenie skarżącego zwolnienie jednego ze współwłaścicieli nieruchomości z obowiązku uiszczenia podatku, powoduje wygaśnięcie jego zobowiązania wobec czego niemożliwym jest "przeniesienie" tego obowiązku na drugiego współwłaściciela nieruchomości, natomiast w ocenie organu podatkowego obowiązek podatkowy w części nie uiszczonej przez współwłaściciela korzystającego ze zwolnienia podatkowego, przypada solidarnie na pozostałych współwłaścicieli tej nieruchomości - w przedmiotowym zaś stanie faktycznym – na drugiego ze współwłaścicieli.

Dla rozstrzygnięcia tego sporu warto przypomnieć konstrukcję podatku od nieruchomości. Podatek ten jest podatkiem majątkowym, nakładanym na podatnika nie z tytułu osiągania określonych przychodów, a z tytułu samego posiadania gruntu, budynku czy też budowli. Określone w art. 5 ust. 1 p.o.l. stawki tego podatku, zostały zróżnicowanie w oparciu o kryteria przedmiotowe. O zastosowaniu danej stawki podatku, decyduje zatem wyłącznie charakter opodatkowanej nieruchomości, nie zaś przesłanki podmiotowe odnoszące się do osoby podatnika. Zgodnie z art. 3 ust. 4 p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to za wyjątkiem lokali, których własność została wyodrębniona, nieruchomość taka lub obiekt budowlany stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od tego przedmiotu ciąży solidarnie na wszystkich jego współwłaścicielach lub posiadaczach. Do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe, zgodnie z art. 91 Op. stosuje się przepisy art. 366 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Istotą zobowiązania solidarnego jest to, że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników), aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Zwolnienia zaś z długu jednego z dłużników solidarnych – zgodnie z art. 373 kc nie ma natomiast skutku wobec pozostałych współdłużników.

W sytuacji gdy jeden ze współwłaścicieli nieruchomości, pozostaje zwolniony z obowiązku zapłaty podatku, aktualizuje się potrzeba zwrócenia uwagi na ogólne zasady odpowiedzialności solidarnej.

Solidarność odpowiedzialności podatkowej nie zmienia charakteru samego podatku. W dalszym ciągu przedmiotem opodatkowania pozostaje sama nieruchomość, wedle jej właściwości przedmiotowych i sposobu wykorzystania, nie zaś wedle przymiotów osobistych podatnika, a obowiązek zapłaty całego podatku należnego z tytułu posiadania tej nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich jej właścicielach (por. art. 91 Ordynacji podatkowej i art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego oraz L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny., Wyd. Prawn. C.H.Beck Warszawa 2005, str. 185).. Każdy zatem ze współwłaścicieli nieruchomości, bez względu na to z jakiej części nieruchomości oraz w jaki sposób faktycznie korzysta, pozostaje osobiście odpowiedzialny za całość powstałego zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem, że jego uiszczenie przez jednego ze współwłaścicieli - zwalnia pozostałych. W praktyce oczywiście spotykane jest, że każdy ze współwłaścicieli płaci podatek jedynie w części odpowiadającej posiadanemu przez niego udziałowi w nieruchomości wspólnej, jednakże praktyka ta nie wpływa na ogólne zasady odpowiedzialności solidarnej. Charakter odpowiedzialności podatkowej jest bowiem uniezależniony od stosunków wewnętrznych między współwłaścicielami, sposobu korzystania z nieruchomości oraz wielkości przypadających współwłaścicielom udziałów, ewentualnego podziału nieruchomości quod usum.

Decydujące znaczenie dla przyjęcia opisanych reguł opodatkowania współwłaścicieli należy przypisać istocie prawa współwłasności, która wyraża się w tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.), a każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania całej rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 k.c.).

W sytuacji, gdy jeden ze współwłaścicieli nieruchomości, pozostaje zwolniony z obowiązku zapłaty podatku, a zwolnienie to wynika z okoliczności dotyczących jedynie tego współwłaściciela, pozostali współwłaściciele pozostają nadal w pierwotnej sytuacji podatkowej – są solidarnie odpowiedzialni za całość zobowiązania podatkowego obciążającego wspólną nieruchomość.

Bezzasadnym jest wobec zarzut skarżącego, że w sytuacji skorzystania ze zwolnienia podatkowego przez jednego ze współwłaścicieli dochodzi do "przeniesienia" zobowiązania podatkowego tego podmiotu na drugiego ze współwłaścicieli. Sytuacja prawno - podatkowa współwłaściciela nie objętego zwolnieniem nie ulega bowiem zmianie – jest on w dalszym ciągu odpowiedzialny za całość zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, podatnik posiada nieruchomość we współwłasności z podmiotem posiadającym status zakładu pracy chronionej, który na mocy art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o rehabilitacji, w związku z art. 7 ust. 2 pkt 4 p.o.l. jest zwolniony z podatku od nieruchomości. Jak wynika z treści przywołanego przepisu zwolnienie w nim zawarte jest zwolnieniem podmiotowo-przedmiotowym, co oznacza, że skorzystać ze zwolnienia może podatnik podatku od nieruchomości, po spełnieniu przewidzianych prawem warunków do zwolnienia. Kryterium podmiotowe zostało zawarte w sformułowaniu "prowadzących zakłady pracy chronionej", natomiast z przytoczonego przez podatnika stanu faktycznego wynika, iż podatnik nie spełnia tego warunku, a tym samym nie może skorzystać ze zwolnienia. Pozostaje zatem jedynym podmiotem odpowiedzialnym za przedmiotowe zobowiązane podatkowe.

W ocenie sądu w niniejszej sprawie badana interpretacja indywidualna nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, a przy jej wydawaniu organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.