Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Mirella Łent, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w R. (obecnie E. sp. z o.o. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I SAB/Lu 24/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w R. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 września 2017 r., sygn. akt I SAB/Lu 24/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę E. [...] Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ) kontroli podatkowej w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2016 r. Dokonując kontroli legalności działania organu w przedmiotowym postępowaniu Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącą uchybień.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 w zw. z § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), dalej: p.u.s.a., w zw. z art. 3 § 1 pkt 8 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 125 w zw. z art. 284b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej: O.p., poprzez nienależne wykonanie obowiązku kontroli działalności organu podatkowego polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organ pomimo podjęcia wymienionych w uzasadnieniu wyroku czynności, dopuścił się przewlekłości kontroli, w następstwie czego Sąd oddalił skargę.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych skarżąca wniosła o: "(...) 1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku w oparciu o art. 185 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; 2. rozpoznanie w trybie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargi na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.; (...)" oraz zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw w oparciu o art. 203 p.p.s.a.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości jako nieuzasadnionej.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

4.2. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej ostatecznie nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

4.3. Za niezasadne uznano zarzuty oparte o art. 1 § 1 w zw. z § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 pkt 8 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 125 w zw. z art. 284b § 1 i 2 O.p. Rozważania na ten temat rozpocząć trzeba od art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), Konstytucja RP, stanowiącego, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Przepisy te, określając właściwość sądów administracyjnych jako sądów szczególnych, odsyłają do uregulowań ustawowych. Te odnaleźć można przede wszystkim w art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz w art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów ustanawia zasadnicze kryterium kontroli, jakim jest zgodność z prawem. Drugi z kolei (art. 3 § 1 p.p.s.a.), częściowo powtarzając treść art. 184 Konstytucji RP, dodaje, że sprawowanie kontroli administracji publicznej połączone jest ze stosowaniem środków określonych w ustawie. Natomiast trzeci (art. 3 § 2 p.p.s.a.) zawiera podstawowy katalog aktów i czynności (bezczynności) objętych wspomnianą kontrolą. Płaszczyznami kontroli, o której mowa w przywołanych przepisach i o które chodzi w rozpatrywanej sprawie, są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym; b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury; c) ocena respektowania reguł kompetencji (A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 15).

4.4. Art. 1 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. mają charakter przepisów ustrojowych. Do ich naruszenia może dojść, gdyby Sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych, niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego, czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z art. 1 p.u.s.a. lub art. 3 p.p.s.a. zakresowi kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2018r., II FSK 39/16, CBOSA).

4.5. Na gruncie rozpatrywanej sprawy istotne znaczenie mają przepisy dotyczące środków (sposobów) wykonywania sądowej kontroli. Chodzi tu o art. 149 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (§ 1a). Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego (§ 1b).

Jednakże, co istotne, przepis ten nie został przywołany przez autora środka odwoławczego. Skarga kasacyjna odnosi się do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który nie ma zastosowania do sprawy, gdyż dotyczy skarg na decyzje i postanowienia, ewentualnie poprzez art. 146 § 1 p.p.s.a. - do skarg na interpretacje, czy czynności, ale nie bezczynność, czy przewlekłość postępowania.

4.6. W sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyjaśnił, jak należy rozumieć bezczynność i przewlekłość, a skarżący tego nie zakwestionował. Nie sprecyzował również zarzutów co do pominięcia przez Sąd kontroli we wszystkich wyżej wymienionych płaszczyznach. Należy podkreślić, że z art. 3 § 2 p.p.s.a., czy art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. nie wynika obowiązek wydania wyroku zgodnego z oczekiwaniem strony wnoszącej skargę. Sąd miał obowiązek dokonać kontroli zgodności z prawem działań administracji publicznej poprzez rozpoznanie skargi, co w sprawie uczynił, wydając zaskarżony wyrok, w którym ocenił działania organu pod kątem przesłanek przewlekłości postępowania.

Przypomnieć należy, że w ramach skargi na przewlekłość postępowania sąd administracyjny kontroluje tok i poprawność czynności organu, ich właściwe natężenie, koncentrację materiału dowodowego, prawidłowość i celowość z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania administracyjnego występuje bowiem wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez niego czynności procesowe nie charakteryzują się niezbędną koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych do merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by skończyło się ono w rozsądnym terminie. Innymi słowy, z przewlekłością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy postępowanie to trwało dłużej, niż to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, które są istotne do rozstrzygnięcia sprawy.

W doktrynie pod pojęciem "przewlekłego prowadzenia postępowania" rozumie się sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest w bezczynności (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011).

4.7. Odnośnie przywołanego w skardze kasacyjnej art. 125 O.p., niewątpliwie stanowi on zasadę szybkości postępowania, ale w żadnej mierze nie może być postrzegany jako ogólne upoważnienie do pomijania form postępowania, a gwarantem tej zasady jest właśnie m.in. skarga na bezczynność i przewlekłe postępowanie, z której spółka skorzystała. Zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania z art. 125 § 1 O.p. musi być rozpatrywany w powiązaniu z inną zasadą postępowania - zasadą prawdy obiektywnej i konkretyzującym ją wymogiem wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czyli art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wymóg szybkości postępowania nie zwalnia z obowiązku ustalenia prawdy materialnej oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W każdym konkretnym postępowaniu konieczne jest zachowanie równowagi pomiędzy tymi zasadami, a to wymaga oceny zakresu niezbędnego postępowania dowodowego, możliwości i dostępności środków dowodowych.

Niekwestionowana w skardze kasacyjnej taka ocena jest zawarta w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Słusznie Sąd uznał, że w przypadku wątpliwości co do transakcji, poprzez: ich rodzaj odmienny, niż ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym, nieprzedkładanie pełnej dokumentacji przez spółkę, zanegowanie przez administrację zagraniczną obrotu pomiędzy skarżącą a podmiotem zagranicznym, powiązania osobowe pomiędzy kontrahentami, organ nie mógł przyjąć rozliczenia skarżącej bez dalszego wyjaśnienia. Ustalenie wątpliwych okoliczności wymaga weryfikacji, zatem postępowania dowodowego w szerszym zakresie, w takim, jak przyjął organ podatkowy i zaakceptował Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku znajduje się analiza czynności podjętych w postępowaniu przez organ podatkowy, z przedstawieniem ich w porządku chronologicznym. Sąd ocenił przebieg tego postępowania i uznał, że poszczególne czynności były dokonywane systematycznie i bez zbędnej zwłoki, a przerwy w postępowaniu wynikały z konieczności oczekiwania na wyniki pracy innych organów, w tym również zagranicznych. O każdym przypadku przedłużenia postępowania spółka była informowana.

Ocena ta jest zasadna, a wywody skargi kasacyjnej jej nie obalają, ponieważ, co do zasady, skarżąca przyjmuje zbyt wąski zakres niezbędnego postępowania dowodowego, dążąc do pominięcia wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, na jakie wskazał Sąd pierwszej instancji przywołując art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.). W istocie autor skargi kasacyjnej chciałby pominięcia zbierania materiału dowodowego co do rozliczonych podatkowo transakcji tylko ze względu na konieczność oczekiwania na odpowiedź podmiotów trzecich. Jednocześnie uzasadnia to okazaniem odpowiednich dokumentów, pomija jednak fakt, iż nastąpiło to w dacie zbieżnej z datą sporządzenia skargi na przewlekłość postępowania (26 maja 2017 r.). Ostatecznie chodzi o niekwestionowany szereg czynności, jakie wykonywał organ, a które zdaniem skarżącej były nieskuteczne i niepotrzebne po wyjaśnieniu w piśmie z 25 maja 2017 r. Nie bez znaczenia pozostaje to, że od wszczęcia kontroli (22 grudnia 2016 r.) do wydania zaskarżonego wyroku upłynęło 9 miesięcy, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedstawionym stanie faktycznym nie jest okresem długim, zważywszy na czynności, jakie były podjęte, na które zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji.

4.8. Jednocześnie zarzuty skargi kasacyjnej powiązano z art. 284b § 1 i 2 O.p., zgodnie z którym kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, a o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie opierał się na tym przepisie. "Niedostrzeżenia" tego, tak jak chce autor skargi kasacyjnej, nie połączono w środku odwoławczym z treścią art. 134 p.p.s.a., który w § 1 stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Ponadto art. 284b § 1 i 2 O.p. uwzględnia, że do terminu nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu, a termin ten można przedłużać. W sprawie, co zauważa Sąd pierwszej instancji, na okoliczność przedłużenia terminu zakończenia kontroli zostały wydane postanowienia organu podatkowego.

4.9. Z powyższych względów, wobec niezasadności wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.