Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Katarzyna Radom– sprawozdawca Sędziowie: S. WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę.

Decyzją z dnia [...]Prezydent W. ustalił A. K. kwotę zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia wskazano, iż Skarżący jest właścicielem nieruchomości położonej przy ul. B. [...] we W., która zgodnie z jego oświadczeniem w [...] m² wykorzystywana jest na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych – prowadzenie apteki, co na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uprawnia do korzystania z obniżonej stawki podatkowej.

Odnosząc się do powyższego stwierdzenia organ podatkowy wskazał, iż powołana ustawa nie definiuje pojęcia świadczeń zdrowotnych, w związku z czym zasadne jest odwołanie się do regulacji art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zgodnie z którą świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane m.in. z badaniem i poradą lekarską, badaniem diagnostycznym, w tym analityka medyczną, pielęgnacją chorych. Ponieważ prowadzenie apteki nie mieści się ww. definicji, nie może korzystać z niższej stawki podatkowej, co uzasadniało opodatkowanie tej części nieruchomości stawką przewidzianą dla działalności gospodarczej.

W złożonym odwołaniu Skarżący zarzucał obrazę art. 86 ustawy Prawo farmaceutyczne, w związku z uchwałą Rady Ministrów z dnia 12.12.2002 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości i wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji, w części dotyczącej podwyższonej stawki podatku. Zdaniem Skarżącego apteka jest zakładem zdrowotnym a jej funkcjonowanie reguluje prawo farmaceutyczne, stanowiące w art. 86, iż jest to placówka ochrony zdrowia publicznego, w której osoby uprawnione świadczą w szczególności usługi farmaceutyczne obejmujące: wydawanie produktów leczniczych i wyrobów medycznych, określonych w odrębnych przepisach, sporządzanie leków recepturowych (...), sporządzenie leków aptecznych, udzielanie informacji o produktach leczniczych i wyrobach medycznych. W tym kontekście stwierdzić należy, iż apteka świadczy usługi zdrowotne w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie można utożsamiać apteki ze sklepem handlującym lekami. Interpretacja organu podatkowego prowadzi do wniosku, iż opieka zdrowotna kończy się na badaniu, postawieniu diagnozy i wypisaniu recepty – co jest absurdem.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżone orzeczenie utrzymało w mocy, podzielając zawartą w nim argumentację. Dodatkowo wskazano na art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, określający katalog podmiotów uprawnionych do wykonywania świadczeń zdrowotnych, w przepisie tym ustawodawca nie odwołał się do pojęcia "placówki ochrony zdrowia publicznego" użytego w art. 86 Prawa farmaceutycznego. Porównanie treści przepisów obu ustaw prowadzi do wniosku, że pojecie placówki ochrony zdrowia publicznego nie jest tożsame z pojęciem zakładu opieki zdrowotnej, w konsekwencji apteki nie korzystają z obniżonej stawki przewidzianej dla budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A.j K. zarzucał obrazę art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 87 ust. 1 pkt 1 i ust. 1 pkt 4 Prawa farmaceutycznego oraz uchwały Rady Miejskiej z dnia [...]w sprawie stawek podatku od nieruchomości, wnosząc o uchylenie obu decyzji, w części ustalającej zobowiązanie podatkowe wg stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu powielił zarzuty podnoszone na etapie postępowania odwoławczego, dodatkowo powołując się na przepisy art. 86 i 87 Prawo farmaceutyczne wskazał, iż ustawowo określone czynności świadczone przez apteki są ściśle związane z leczeniem i służą ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a więc mieszczą się w zakresie art. 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Prawo Farmaceutyczne jest uzupełnieniem ww. ustawy i obie te regulacje należy odczytywać łącznie. Wydawanie leków i ich sporządzanie w aptekach jest ściśle związane z leczeniem. Sama diagnoza i badanie nie jest leczeniem, bo do leczenia konieczny jest lek, który ratuje i chroni zdrowie.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269),

stanowiąc w przepisie art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Oceniając zarzuty skargi, w świetle tak ukształtowanych kompetencji, stwierdzić należy nie znajdują one uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Nie jest sporne pomiędzy stronami, iż przepisy ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), będącej podstawą ustalenia stawki podatkowej dla spornej części nieruchomości, nie definiują pojęcia świadczeń zdrowotnych, o których stanowi przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d. (przywołana norma określa niższą stawkę podatkową dla nieruchomości lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych)

W związku z powyższym, kierując się dyrektywą wykładni systemowej, pojęcia tego należy poszukiwać w innych przepisach prawa, bowiem znaczenie prawne danych zwrotów i pojęć powinno być rozpatrywane w kontekście całego systemu prawa, zgodnie z regułą, że określone rozwiązanie prawne stanowi jedynie fragment obowiązującego porządku prawnego. Tezę tę niejednokrotnie wypowiadało orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.05.2000 r. sygn. akt I SA/Lu 358/99; LEX nr 46999)

Zasadnie zatem organy podatkowe odwołały się do regulacji ustawy o z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tj. Dz.U z 1991 Nr 91, poz. 408 ze zm.), zawierającej definicję spornego sformułowania. Zgodnie z art. 3 ww. ustawy świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z badaniem i poradą lekarską, leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną, rehabilitacją leczniczą, opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opieką nad zdrowym dzieckiem, badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną, pielęgnacją chorych, pielęgnacją

niepełnosprawnych i opieką nad nimi, opieką paliatywno-hospicyjną, orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

Jednocześnie przepis art. 4 ww. ustawy stanowi, iż świadczenia zdrowotne mogą być udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej (wyodrębnione organizacyjnie zespoły osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia) oraz przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny lub przez grupową praktykę lekarską, grupową praktykę pielęgniarek, położnych na zasadach określonych w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 6 ust.2.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 5.12.1996 r. o zawodzie lekarza (Dz.U. Nr 21, poz. 204 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) wykonywanie zawodu lekarza polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, w szczególności: badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 2a ustawy z dnia 19.04.1991 r. o izbach aptekarskich (Dz.U. Nr 9, poz. 108 – w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) wykonywanie zawodu farmaceuty ma na celu ochronę zdrowia publicznego i obejmuje działalność polegającą w szczególności na: 1) wydawaniu produktów leczniczych i wyrobów medycznych będących przedmiotem obrotu w aptekach i hurtowniach farmaceutycznych oraz sprawowaniu nadzoru nad ich obrotem, przechowywaniem i wykorzystaniem; 2) sporządzaniu i wytwarzaniu produktów leczniczych; 3) sprawdzaniu jakości i tożsamości leków recepturowych, leków aptecznych i leków gotowych; 4) udzielaniu informacji i porad odnośnie do działania produktów leczniczych i stosowania wyrobów medycznych będących przedmiotem obrotu w aptekach i hurtowniach farmaceutycznych; 5) kierowaniu apteką, działem farmacji szpitalnej lub hurtownią farmaceutyczną; 6) współuczestniczeniu w sprawowaniu nadzoru nad gospodarką produktami leczniczymi, w szczególności w zakładach opieki zdrowotnej; 7) współudziale w badaniach klinicznych prowadzonych w szpitalu; 8) współudziale w badaniach nad lekiem, monitorowaniu niepożądanych działań leków i przekazywaniu tych informacji właściwym organom.

Jak wynika z przywołanych norm w zakresie przedmiotowym świadczeń zdrowotnych nie mieszczą się usługi związane z prowadzeniem aptek, których zakres jak słusznie podnosi Skarżący reguluje ustawa dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz.U. Nr 127, poz. 1391 ze zm.). Powoływany w skardze przepis art. 86 stanowi, iż apteka jest placówką ochrony zdrowia publicznego, w której osoby uprawnione świadczą w szczególności usługi farmaceutyczne obejmujące: wydawanie produktów leczniczych i wyrobów medycznych, określonych w odrębnych przepisach; sporządzanie leków recepturowych, sporządzenie leków aptecznych; udzielanie informacji o produktach leczniczych i wyrobach medycznych.

Farmaceuta nie realizuje świadczeń zdrowotnych, co wynika z powołanych powyżej zapisów, lecz wykonuje zawód mający na celu ochronę zdrowia publicznego.

Zestawienie powyższych regulacji prawnych wyraźnie wskazuje, iż jakkolwiek są to dziedziny pokrewne to jednak nie tożsame, zaś pojecie świadczeń zdrowotnych nie mieści w sobie usług farmaceutycznych.

Istotne z punktu widzenia rozważanego problemu jest wskazie, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe jako wyjątki od zasady sprawiedliwości podatkowej oraz powszechności opodatkowania winny być interpretowane dosłownie, bez stosowania wykładni rozszerzającej, a skoro tak to w rozpatrywanym stanie faktycznym sporne pojecie winno być odczytywane zgodnie z jego dosłownym brzmieniem. Potwierdza to utrwalona już linia orzecznictwa sądów administracyjnych. Wykładnia przepisów przewidujących wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania musi być dokonana ściśle. Nie są co do zasady dopuszczalne interpretacje wyjątków poza literalne ich brzmienie. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.05.2003 r. sygn. akt III SA 3507/99; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.11.1993 r. sygn. akt I SA/Po 1811/99; M.Podat. 1994/6/181) .

W świetle ww. stwierdzeń za słuszny należy uznać należy pogląd organów podatkowych, zawarty w zaskarżonej decyzji, iż budynki lub ich części zajęte na prowadzenie aptek nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na fakt, że nie są podmiotem uprawnionym na mocy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej do udzielania świadczeń zdrowotnych i działalność przez nie świadczona nie stanowi udzielania świadczeń zdrowotnych w rozumieniu ww. ustawy.

Stąd za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 86 oraz art. 87 ustawy prawo farmaceutyczne.

Uznając zatem, iż zaskarżona decyzja nie narusza powoływanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na mocy art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji.