I SA/Gl 315/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-17	
Data wpływu	2025-02-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Agata Ćwik-Bury /sprawozdawca/
Dorota Kozłowska
Paweł Kornacki /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2805;  art. 38 eb ust. 3, art. 38 eb ust. 2 pkt 1 lit. b i c; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2026 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2025 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.549.2024.2.ED UNP: 2471779 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
1.Przedmiotem skargi A. sp. z o.o. (dalej: Skarżąca lub Spółka) jest interpretacja indywidualna z dnia 20 stycznia 2025 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010:549024.2.ED UNP: 2471779 wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS lub organ interpretacyjny) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. We wniosku o interpretację indywidualną z dnia 16 października 2024 r. Skarżąca sformułowała szeroki opis zdarzenia przyszłego dotyczącego zamiaru skorzystania z ulgi na robotyzację z związku z zakupem fabrycznie nowego systemu składowania blach [...].

W latach podatkowych, za które Spółka zamierza skorzystać z ulgi (dalej: ulga na robotyzację), o której mowa w art. 38eb ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: ustawa o CIT) Spółka osiągała i będzie osiągać dochód z innych źródeł niż przychody z zysków kapitałowych.

Spółka prowadzi działalność produkcyjną polegającą na wytwarzaniu arkuszy blachy na zamówienie klientów. W ramach prowadzonej działalności produkcyjnej. Spółka wytwarza arkusze blach zgodne z wymaganiami klientów poprzez obróbkę arkuszy, cięcie wzdłużne kręgów, cięcie arkuszy, cięcie zwojów na arkusze i taśmy, szlifowanie arkuszy, foliowanie arkuszy oraz przewijanie kręgów.

Proces produkcyjny Spółki obejmuje całokształt działań związanych z wytworzeniem arkuszy blach, w szczególności przechowywanie surowców do wytworzenia arkuszy blachy, wytworzenie arkuszy blachy (np. poprzez cięcie i szlifowanie), magazynowanie oraz kompletowanie zamówień.

W celu automatyzacji oraz usprawnienia prowadzonej działalności produkcyjnej. Spółka nabyła od producenta F. GmbH fabrycznie nowy system składowania blach [...] (dalej: Automatyczny Magazyn).

Automatyczny Magazyn zapewni Spółce nowe możliwości związane z wymaganiami klientów. Przed nabyciem Automatycznego Magazynu, Spółka mogła sprzedawać arkusze blachy tylko w dużych wolumenach. Automatyczny Magazyn pozwoli Spółce rozdzielać stos arkuszy blachy, sprzedawać nawet po jednym arkuszu blachy i tym samym pozwoli sprostać oczekiwaniom klientów. Dzięki Automatycznemu Magazynowi proces produkcyjny Spółki zostanie usprawniony - bardziej sprawna i wydajna logistyka wewnątrz zakładu spowoduje, że sam proces produkcyjny osiągnie większą wydajność i efektywność.

Automatyczny Magazyn (w tym układnica regałowa) w momencie zakupu była fabrycznie nowa, a koszty nabycia żadnej z nich nie zostały Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie zwrócone ani odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Automatyczny Magazyn (w tym układnica regałowa) usprawni proces produkcyjny Spółki.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 23 grudnia 2024 r. Spółka wyjaśniła min., że układnica regałowa (RBG) jest robotem przemysłowym, opisując jej charakterystykę, wskazała na łącznie spełnienie cech z art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT.

Skarżąca dodała, że Magazyn blach, stacja 1, stół wypakowywania, LaserFLEK 3016 i 6020, wzdłużne przenośniki łańcuchowe 3015 i 6020 oraz podwójne wózki 3015 i 6020 stanowią maszyny i urządzenia peryferyjne do robota przemysłowego (układnicy regałowej) wskazane w art. 38eb ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT i są funkcjonalnie związane z układnicą regałową.

Magazyn blach stanowi stację załadowczo-odbiorczą wskazaną w art. 38eb ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT. Funkcjonalne powiązanie magazynu blach z układnicą regałową przejawia się tym, że magazyn blach współpracuje bezpośrednio z układnicą regałową, tj. układnica regałowa przesuwa się na szynie suwnicowej w alejce magazynu blach oraz układnica regałowa pobiera i układa arkusze blach w regałach w magazynie blach.

Stacja 1 stanowi stację załadowczo-odbiorczą wskazaną w art. 38eb ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT. Funkcjonalne powiązanie stacji 1 z układnicą regałową przejawia się tym, że stacja 1 współpracuje bezpośrednio z układnicą regałową, tj. w ramach instalacji regałowej wózek poprzeczny (który znajduje się w stacji 1) jest ładowany lub rozładowywany przez układnicę regałową ze sprzętem załadunkowym.

Stół wypakowywania stanowi stację załadowczo-odbiorczą wskazaną w art. 38eb ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT. Funkcjonalne powiązanie stołu wypakowywania z układnicą regałową przejawia się tym, że na stole wypakowywania umieszczane są arkusze blach w ramach pracy Automatycznego Magazynu, w tym pracy układnicy regałowej.

LaserFLEK 3015, LaserFLEK 6020, wzdłużne przenośniki łańcuchowe [3015], wzdłużne przenośniki łańcuchowe [6020], podwójny wózek [3015] oraz podwójny wózek [6020] stanowią stację załadowczo-odbiorcze wskazane w art. 38eb ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT. Funkcjonalne powiązanie tych elementów z układnicą regałową przejawia się tym, że dzięki LaserFLEK 3015 magazyn jest zasilany przy pomocy surowych blach w formacie 3015. Natomiast, dzięki LaserFLEK 6020 magazyn jest zasilany przy pomocy surowych blach w formacie 6020.

Podsumowując, ze względu na techniczną specyfikę Automatycznego Magazynu, poziom integracji oraz funkcjonalnego związania układnicy regałowej z magazynem blach, stacją 1, stołem wypakowywania, LaserFLEK 3016 i 6020, wzdłużnymi przenośnikami łańcuchowymi oraz podwójnymi wózkami jest tak wysoki, że samodzielnie urządzenia te nie są w stanie spełnić funkcji magazynowania, wprowadzania oraz pobierania arkuszy blachy. Dopiero łączna współpraca omawianych urządzeń i maszyn peryferyjnych z układnicą regałową pozwala na osiągnięcie zamierzonej funkcji Automatycznego Magazynu, tj. magazynowania, wprowadzania oraz pobierania arkuszy blachy.

Mając na uwadze powyższe Spółka zadała pytanie: Czy Wnioskodawca jest uprawniony, w latach podatkowych 2024-2026, do odliczenia od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 38eb ust. 1 ustawy o CIT, kwoty 50% kosztów stanowiących odpisy amortyzacyjne od składników majątku składających się na Automatyczny Magazyn po ich wprowadzenie do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych lub na podstawie art. 38eb ust. 8 w zw. z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, jeżeli za dany rok podatkowy Spółka poniesie stratę albo wielkość dochodu Spółki będzie niższa od kwoty przysługujących Spółce odliczeń?

Zdaniem Skarżącej jest ona uprawniona w latach podatkowych 2024-2026, do odliczenia od podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 38eb ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), kwoty 50% kosztów stanowiących odpisy amortyzacyjne od składników majątku składających się na Automatyczny Magazyn po ich wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych lub na podstawie art. 38eb ust. 8 w zw. z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, jeżeli za dany rok podatkowy Spółka poniesie stratę albo wielkość dochodu Spółki będzie niższa od kwoty przysługujących Spółce odliczeń.

2.2. Zaskarżoną interpretacją DKIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego układnica regałowa będąca częścią Automatycznego Magazynu nie spełnia definicji robota przemysłowego określonej wart. 38eb ust. 3 ustawy o CIT, ponieważ nie jest wykorzystywana "dla zastosowań przemysłowych". Zdaniem DKIS Automatyczny Magazyn pełni funkcje magazynowe i dystrybucyjne, co wyklucza jego kwalifikację jako spełniającego kryterium zastosowania przemysłowego.

Organ interpretacyjny odwołał się do słownikowych definicji przemysłu i produkcji, wskazując, że przemysł obejmuje proces produkcji, rozumiany jako wytwarzanie produktów (towarów). DKIS argumentował, że w przypadku ulgi na robotyzację pojęcia "przemysł" oraz "zastosowania przemysłowe" powinny być rozumiane wyłącznie jako zastosowanie w przemyśle rozumianym jako ścisła produkcja (wytwarzanie) towarów, a nie szeroko, np. jako procesy zachodzące już po ich wyprodukowaniu, umożliwiające wejście tych towarów do obrotu, w szczególności ich dystrybucję. Natomiast nabyty przez Skarżącą Automatyczny Magazyn nie jest wykorzystywany do zastosowań przemysłowych, ale do magazynowania wytworzonych produktów i kompletowania zamówień, czyli działań mających miejsce po zakończonym procesie produkcyjnym. Tymczasem jeden z warunków koniecznych do uznania urządzenia za robota przemysłowego, w myśl regulacji dotyczących ulgi na robotyzację jest, aby był to robot dla zastosowań przemysłowych.

2.3. W skardze na ww. interpretację indywidualną pełnomocnik Skarżącej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zarzucił:

1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT polegającego na przyjęciu, że użyte w tym przepisie sformułowanie "dla zastosowań przemysłowych" należy rozumieć wyłącznie jako zastosowanie w przemyśle rozumianym jako ścisła produkcja (wytwarzanie) towarów, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, że ww. sformułowanie obejmuje również procesy zachodzące bezpośrednio przed i po wyprodukowaniu towarów, jak np. procesy polegające na przechowywaniu i dystrybucji wewnątrz zakładu produktów i wyrobów gotowych;

2) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 38eb ust. 1 w zw. z art. 38eb ust. 2 pkt 1 lit. a oraz z art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT wyrażającej się w stwierdzeniu braku prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania CIT wydatków na nabycie układnicy regałowej w sytuacji, w której układnica regałowa spełniała warunki do uznania jej za fabrycznie nowego robota przemysłowego;

3) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 38eb ust. 2 pkt 1 lit. b i c ustawy o CIT, polegającej na stwierdzeniu braku prawa Skarżącej do odliczenia od podstawy opodatkowania CIT kosztów określonych w art. 38eb ust. 2 pkt 1 lit. b i c ustawy o CIT.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że przyjęta w zaskarżonej Interpretacji wykładnia art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT jest błędna i prowadzi w efekcie do niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT wypełnia zatem definicji robota przemysłowego, wskazanej wart. 38eb ust. 3 ustawy o CIT.

Niewłaściwa wykładnia art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT prowadzi do błędnego wniosku, że robot (układnica regałowa RGB) nie spełnia definicji robota przemysłowego w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji, organ interpretacyjny przyjął również błędne stanowisko co do wskazanych we wniosku urządzeń i maszyn peryferyjnych w rozumieniu art. 38eb ust. 2 pkt 1 lit. b i c ustawy o CIT, błędnie uznając, że nie są one objęte ulgą na robotyzację.

Błąd wykładni art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT polega na błędnym uznaniu, że zawarte w nim określenie "dla zastosowań przemysłowych" należy rozumieć jako mające zastosowanie wyłącznie w przemyśle rozumianym jako ścisła produkcja (wytwarzanie) towarów, a nie szeroko, np. jako procesy zachodzące już po ich wyprodukowaniu, umożliwiające wejście tych towarów do obrotu, w szczególności ich dystrybucję.

Literalne rozumienie pojęcia procesu produkcji - wbrew twierdzeniom DKIS - nie prowadzi do konkluzji, iż jego zakresem objęte są wyłącznie czynności bezpośrednio prowadzące do wytworzenia produktów (towarów). Brak jest racjonalnego uzasadnienia by uznać, iż proces produkcji nie obejmuje czynności następczych, następujących po "bezpośredniej" produkcji, takich jak magazynowanie i dystrybucja towarów w ramach wewnętrznej logistyki zakładu produkcyjnego. Czynności te mają istotne znaczenie z perspektywy rentowności oraz efektywności kosztowej działalności prowadzonej przez Spółkę.

W ocenie Spółki, art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT odnosi się do robotów mających właściwości "dla zastosowań przemysłowych", a więc ogólnie do produkcji towarów, rozumianej jako cały proces produkcyjny, który nie powinien być zawężany do samego etapu wytwarzania produktu. Proces produkcyjny obejmuje wykonanie produktu od etapu odebrania materiałów z magazynu materiałów i surowców, poprzez transport, produkcję, kontrolę jakości, kompletowanie, magazynowanie, pakowanie oraz wydawanie zamówień. Procesy te są powiązane nierozerwalnie - wyłączenie logistyki wewnątrzzakładowej sparaliżowałoby produkcję. Okoliczności związane z rolą Automatycznego Magazynu w działalności produkcyjnej Skarżącej wynikają z treści wniosku: "Dzięki Automatycznemu Magazynowi (w tym układnicy regałowej) proces produkcyjny Spółki zostanie usprawniony - bardziej sprawna i wydajna logistyka wewnątrz zakładu spowoduje, że sam proces produkcyjny osiągnie większą wydajność i efektywność" (s. 13 Wniosku), "(...) usprawniona zostanie logistyka zakładu produkcyjnego, co w konsekwencji przełoży się na usprawnienie procesu produkcyjnego Spółki (...)" (odpowiedź Skarżącej z dnia 23 grudnia 2024 r. na wezwanie DKIS z 18 grudnia 2024 r.).

Oznacza to, że działanie opisanego we wniosku Automatycznego Magazynu zwiększa sprawność i wydajność realizowanej produkcji. Okoliczność ta koresponduje wprost z treścią art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT, który wskazuje, że robot powinien posiadać właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych. W tym zakresie, zastosowanie Automatycznego Magazynu ma bez wątpienia charakter przemysłowy. W tej kwestii kluczowy jest także opis na s. 4 wniosku, z którego jednoznacznie wynika, że Skarżąca prowadzi działalność o charakterze przemysłowym.

Mając na uwadze powyższe, układnica regałowa jako część Automatycznego Magazynu, powinna zostać uznana za robota przemysłowego w rozumieniu art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT, jako część złożonego, zautomatyzowanego układu wewnętrznej logistyki zakładu produkcyjnego. Automatyczny Magazyn (układnica regałowa) ma bez wątpienia zastosowanie przemysłowe, pomimo tego, że nie uczestniczy w bezpośredniej, fizycznej realizacji procesu produkcyjnego na wyrobie. 

Stanowisko, zgodnie z którym roboty wykorzystywane w celach magazynowanych oraz przemieszczania towarów w zakładach przemysłowych mogą skorzystać z ulgi na robotyzację, zostało potwierdzone również przez sądy administracyjne w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 sierpnia 2024 r. I SA/Po 320/24, WSA w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2024 r., I SA/Kr 238/24, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2023 r. III SA/Wa 614/23., wyrok WSA w Warszawie z 6 czerwca 2023 r., III SA/Wa 160/23; wyrok WSA w Gliwicach z 12 lipca 2023 r. I SA/Gl 119/23; WSA w Łodzi z 6 grudnia 2023 r. I SA/Łd 801/23. Jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych potwierdza prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę.

Skarżąca jest podmiotem wykonującym działalność produkcyjną. Oznacza to, że zawarte w Interpretacji uwagi o robotach wykorzystywanych w logistyce, spedycji, budownictwie, transporcie czy usługach nie mogą odnosić się do przedmiotowej sprawy.

Ponadto, zakres znaczeniowy pojęcia właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych jest jasny, a Skarżąca nie dostrzega jakiegokolwiek uzasadnienia dla interpretowania art. 38eb ust. 3 w sposób zawężający lub rozszerzający. Zawarte w interpretacji rozważania o wykładni przepisów o ulgach w kontekście art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają charakter luźny i nie wiążą się w żaden sposób z przedmiotową sprawą.

Wynikiem błędnej wykładni art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT jest także nieuzasadniona odmowa prawa do zastosowania tzw. ulgi na robotyzację w stosunku do kosztów określonych w art. 38eb ust. 2 pkt 1 lit. b i c ustawy o CIT, tj.: 1) kosztów nabycia fabrycznie nowych maszyn i urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związanych, 2) kosztów nabycia fabrycznie nowych maszyn, urządzeń oraz innych rzeczy, funkcjon alnie związanych z robotami przemysłowymi, służących zapewnieniu ergonomii oraz bezpieczeństwa pracy w odniesieniu do stanowisk pracy, gdzie zachodzi interakcja człowieka z robotem przemysłowym, w szczególności czujników, sterowników, przekaźników, zamków bezpieczeństwa, barier fizycznych (ogrodzenia, osłony) czy optoelektronicznych urządzeń ochronnych (kurtyny świetlne, skanery obszarowe).

W sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powyższe kategorie kosztów obejmują następujące elementy Automatycznego Magazynu: 1) magazyn blach, stacja 1 (stacja załadowcza), stół wypakowywania, 2) LaserhLtX 3015, wzdłużne pizeiiuśiiiki łańcuchowe [3015] oraz podwójny wózek [3015], 3) LaserFLEX 6020, wzdłużne przenośniki łańcuchowe [6020] oraz podwójny wózek [6020], 4) główna szafa sterownicza, pulpit sterowniczy stacji 1, szafa sterownicza LaserFLEX 3015/6020, pulpity sterownicze dla LaserFLEX 3015 oraz LaserFLEX 6020, ogrodzenie ochronne, drzwi dostępowe, bariery świetlne bezpieczeństwa.

Wyłączenie tych kosztów z zakresu tzw. ulgi na robotyzację jest wynikiem błędnego uznania przez DKIS układnicy regałowej za urządzenie niestanowiące robota przemysłowego. Przyjęcie prawidłowego stanowiska co do klasyfikacji układnicy regałowej powinno prowadzić także do objęcia tzw. ulgą na robotyzację urządzeń peryferyjnych oraz zapewniających ergonomię i bezpieczeństwo pracy.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Spór w sprawie dotyczy ulgi na robotyzację określonej w art. 38eb ustawy o CIT w odniesieniu do wydatków na zakup układnicy regałowej (RBG) będącej robotem przemysłowym, stanowiącej element Automatycznego Magazynu.

Na wstępie wskazać należy, że problem o zbliżonym charakterze był już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne, w tym przez Naczelny Sąd Administracyjny – wyrok z 17 września 2025 r. II FSK 2139/23 oraz wyroki: WSA w Gliwicach z 12 lipca 2023 r. I SA/Gl 119/23, WSA w Warszawie z 10 sierpnia 2023 r. III SA/Wa 614/23, WSA w Poznaniu z dnia 22 sierpnia 2024 r. I SA/Po 320/24.

W dalszej części uzasadniania Sąd posłuży się w odpowiednim zakresie argumentacją przedstawioną w powołanych wyżej wyrokach, przyjmując ją za własną.

3.3. W tych ramach przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację, przy czym kwota odliczenia nie może przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 38eb ust. 2 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację uznaje się:

1) koszty nabycia fabrycznie nowych:

a) robotów przemysłowych,

b) maszyn i urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związanych,

c) maszyn, urządzeń oraz innych rzeczy, funkcjonalnie związanych z robotami przemysłowymi, służących zapewnieniu ergonomii oraz bezpieczeństwa pracy w odniesieniu do stanowisk pracy, gdzie zachodzi interakcja człowieka z robotem przemysłowym, w szczególności czujników, sterowników, przekaźników, zamków bezpieczeństwa, barier fizycznych (ogrodzenia, osłony) czy optoelektronicznych urządzeń ochronnych (kurtyny świetlne, skanery obszarowe),

d) maszyn, urządzeń lub systemów służących do zdalnego zarządzania, diagnozowania, monitorowania lub serwisowania robotów przemysłowych, w szczególności czujników i kamer,

e) urządzeń do interakcji pomiędzy człowiekiem a maszyną do robotów przemysłowych;

2) koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych do poprawnego uruchomienia i przyjęcia do używania robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1;

3) koszty nabycia usług szkoleniowych dotyczących robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w pkt 1 i 2;

4) opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, ustalone w umowie leasingu, o którym mowa w art. 17f, dotyczącej robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność tych środków trwałych.

W myśl art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p., przez robota przemysłowego rozumie się automatycznie sterowaną, programowalną, wielozadaniową i stacjonarną lub mobilną maszynę, o co najmniej 3 stopniach swobody, posiadającą właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych, która spełnia łącznie następujące warunki: 1) wymienia dane w formie cyfrowej z urządzeniami sterującymi i diagnostycznymi lub monitorującymi w celu zdalnego: sterowania, programowania, monitorowania lub diagnozowania; 2) jest połączona z systemami teleinformatycznymi, usprawniającymi procesy produkcyjne podatnika, w szczególności z systemami zarządzania produkcją, planowania lub projektowania produktów; 3) jest monitorowana za pomocą czujników, kamer lub innych podobnych urządzeń; 4) jest zintegrowana z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym podatnika.

Uwagę należy zwrócić także na treść art. 38eb ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. gdzie, przez maszyny i urządzenia peryferyjne do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związane rozumie się w szczególności efektory końcowe do interakcji robota z otoczeniem służące do: a) nakładania powłok, malowania, lakierowania, dozowania, klejenia, uszczelniania, spawania, cięcia, w tym cięcia laserowego, zaginania, gratowania, śrutowania, piaskowania, szlifowania, polerowania, czyszczenia, szczotkowania, drasowania, wykańczania powierzchni, murowania, odlewania ciśnieniowego, lutowania, zgrzewania, klinczowania, wiercenia, handlingu, w tym manipulacji, przenoszenia i montażu, ładowania i rozładowania, pakowania, gwożdżenia, paletyzacji i depaletyzacji, sortowania, mieszania, testowania, wykonywania pomiarów, b) obsługi maszyn: frezarek, wtryskarek, giętarek, robodrilli, wiertarek, tokarek, wrzecion, zginarek i zawijarek, wycinarek, walcarek, przecinarek, szlifierek, wytaczarek, ciągarek, drukarek, pras, wyoblarek.

W u.p.d.o.f. brak jest definicji pojęcia "zastosowań przemysłowych". Przemysł, zgodnie z definicją literalną, to "Działalność polegająca na wytwarzaniu produktów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn i innych urządzeń technicznych" (źródło: https://wsjp.pl/haslo/podglad/8663/przemysl). Pojęcie "robota przemysłowego" nie wymienia cech, które taki robot mu posiadać, aby przypisać mu owe cechy, konieczności wykorzystywania go bezpośrednio przy wytwarzaniu produktu, przykładowo, bezpośrednio przy taśmie produkcyjnej.

W ocenie Sądu należy oddzielić stan, w którym następuje używanie takich urządzeń na terenie zakładu przemysłowego (w magazynach, hurtowaniach znajdujących się na jego terenie) od stanu, w którym następuje ich wykorzystywanie w hurtowniach i centrach dystrybucyjnych (odrębnych od zakładów przemysłowych). Zatem w ramach wytwarzania produktów na dużą skalę, przy użyciu maszyn i urządzeń technicznych, niezbędne jest używanie również urządzeń służących do przemieszczania i magazynowania towarów w magazynach znajdujących się na terenie zakładu produkcyjnego, bądź też w hurtowniach na terenie zakładu produkcyjnego. Trudno sobie bowiem wyobrazić, aby na obecnym poziomie rozwoju przemysłowego Polski, przy takim przedmiocie działalności, jak ten prowadzony przez Skarżącego (wytwarzanie Osprzętu Instalacyjno-Elektrotechnicznego) przykładowo, produkty "schodzące" z taśmy produkcyjnej były ręcznie z niej zdejmowane i w taki sam sposób przemieszczane do magazynu i na jego terenie.

Ponadto podnieść należy, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych przepisy prawa zawarte w u.p.d.o.f. o charakterze abstrakcyjnym, należy interpretować w kontekście danych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. Przy czym interpretacja nie może być dokonywana w sposób zawężający ani też w taki, który prowadzi do wniosków oderwanych od realiów gospodarczych.

3.4. Zdaniem Sądu, w świetle treści powołanych przepisów, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, nie ma podstaw do uznania, że zakup przez Spółkę Automatycznego Magazynu obejmującego układnicę regałową, nie będzie wykorzystywany dla zastosowań przemysłowych.

Sąd nie podziela stanowiska DKIS, że w zawartym w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. wyrażeniu "dla zastosowań przemysłowych" mieszczą się tylko czynności dotyczące - bezpośredniej produkcji, polegającej na wytwarzaniu produktów (towarów). W ocenie Sądu nie ma podstaw do uznania, że pojęcie "zastosowanie przemysłowe" winno być odnoszone wyłącznie do etapu ścisłej produkcji (wytwarzania towarów) i nie obejmuje procesów zachodzących po wyprodukowaniu towaru, umożliwiających wejście towaru do obrotu.

Jakkolwiek co do zasady ulgi podatkowe należy interpretować ściśle, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji, to jednak zasada ta nie oznacza wykładni zawężającej tych przepisów.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu, z literalnego znaczenia wyrażenia "dla zastosowań przemysłowych" nie wynika, że należy z niego wyłączyć wszelkie czynności choć następcze, to jednak konieczne z punktu widzenia przeprowadzenia procesu czy cyklu produkcyjnego towaru.

Zdaniem Sądu, procesy produkcyjne mają na celu nie tylko bezpośrednie wykonanie produktu, ale również obejmują inne etapy, które są nierozerwalnie związane z etapem produkcji: magazynowanie materiałów, magazynowanie wyrobów gotowych, itp. Opisane w zdarzeniu przyszłym wniosku czynności robota przemysłowego – układnicy regałowej, stanowiącej element Automatycznego Magazynu pozostają w ścisłym związku z procesem produkcji blach. Jest to związek o charakterze czasowo-przestrzennym oraz technologicznym.

W konsekwencji zasadnie podnosi Skarżąca, że przyjęta w zaskarżonej Interpretacji wykładnia art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT jest błędna i prowadzi w efekcie do niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT wypełnia zatem definicji robota przemysłowego, wskazanej wart. 38eb ust. 3 ustawy o CIT.

Niewłaściwa wykładnia art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT prowadzi do błędnego wniosku, że robot (układnica regałowa RGB) nie spełnia definicji robota przemysłowego w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji, organ interpretacyjny przyjął również błędne stanowisko co do wskazanych we Wniosku urządzeń i maszyn peryferyjnych w rozumieniu art. 38eb ust. 2 pkt 1 lit. b i c ustawy o CIT, błędnie uznając, że nie są one objęte ulgą na robotyzację.

Zdaniem Sądu zasadnie twierdzi strona skarżąca, że błąd wykładni art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT polega na błędnym uznaniu, że zawarte w nim określenie "dla zastosowań przemysłowych" należy rozumieć jako mające zastosowanie wyłącznie w przemyśle rozumianym jako ścisła produkcja (wytwarzanie) towarów, a nie szeroko, np. jako procesy zachodzące już po ich wyprodukowaniu, umożliwiające wejście tych towarów do obrotu, w szczególności ich dystrybucję.

Literalne rozumienie pojęcia procesu produkcji - wbrew twierdzeniom DKIS - nie prowadzi do konkluzji, iż jego zakresem objęte są wyłącznie czynności bezpośrednio prowadzące do wytworzenia produktów (towarów). Brak jest racjonalnego uzasadnienia by uznać, iż proces produkcji nie obejmuje czynności następczych, następujących po "bezpośredniej" produkcji, takich jak magazynowanie i dystrybucja towarów w ramach wewnętrznej logistyki zakładu produkcyjnego. Czynności te mają istotne znaczenie z perspektywy rentowności oraz efektywności kosztowej działalności prowadzonej przez Spółkę.

W ocenie Spółki, art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT odnosi się do robotów mających właściwości "dla zastosowań przemysłowych", a więc ogólnie do produkcji towarów, rozumianej jako cały proces produkcyjny, który nie powinien być zawężany do samego etapu wytwarzania produktu. Proces produkcyjny obejmuje wykonanie produktu od etapu odebrania materiałów z magazynu materiałów i surowców, poprzez transport, produkcję, kontrolę jakości, kompletowanie, magazynowanie, pakowanie oraz wydawanie zamówień.

Jak wskazała Skarżąca procesy te są powiązane nierozerwalnie - wyłączenie logistyki wewnątrzzakładowej sparaliżowałoby produkcję. Okoliczności związane z rolą Automatycznego Magazynu w działalności produkcyjnej Skarżącej wynikają z treści wniosku: "Dzięki Automatycznemu Magazynowi (w tym układnicy regałowej) proces produkcyjny Spółki zostanie usprawniony - bardziej sprawna i wydajna logistyka wewnątrz zakładu spowoduje, że sam proces produkcyjny osiągnie większą wydajność i efektywność" (s. 13 Wniosku), "(...) usprawniona zostanie logistyka zakładu produkcyjnego, co w konsekwencji przełoży się na usprawnienie procesu produkcyjnego Spółki (...)" (odpowiedź Skarżącej z dnia 23 grudnia 2024 r. na wezwanie DKIS z 18 grudnia 2024 r.).

Oznacza to, że działanie opisanego we wniosku Automatycznego Magazynu zwiększa sprawność i wydajność realizowanej produkcji. Okoliczność ta koresponduje wprost z treścią art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT, który wskazuje, że robot powinien posiadać właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych. W tym zakresie, zastosowanie Automatycznego Magazynu ma bez wątpienia charakter przemysłowy. W tej kwestii kluczowy jest także opis na s. 4 wniosku, z którego jednoznacznie wynika, że Skarżąca prowadzi działalność o charakterze przemysłowym.

Mając na uwadze powyższe, układnica regałowa jako część Automatycznego Magazynu, powinna zostać uznana za robota przemysłowego w rozumieniu art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT, jako część złożonego, zautomatyzowanego układu wewnętrznej logistyki zakładu produkcyjnego. Automatyczny Magazyn (układnica regałowa) ma bez wątpienia zastosowanie przemysłowe, pomimo tego, że nie uczestniczy w bezpośredniej, fizycznej realizacji procesu produkcyjnego na wyrobie. 

Analizowana treść art. 38eb ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. jednoznacznie podważa zatem prawidłowość zaprezentowanej przez organ wykładni art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. Te dwie jednostki redakcyjne tego samego przepisu pozostają bowiem z związku, tworzą funkcjonalną całość i interpretacja jednego z nich, nie może pomijać treści drugiego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że DKIS dopuścił się naruszenia art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu.

Wynikiem błędnej wykładni art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT jest także nieuzasadniona odmowa prawa do zastosowania tzw. ulgi na robotyzację w stosunku do kosztów określonych w art. 38eb ust. 2 pkt 1 lit. b i c ustawy o CIT wskazanych we wniosku o interpretację.

Z tego powodu zaskarżona interpretacja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

3.5. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.