Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2008r. sprawy ze skargi spółki A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] znak [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, 2. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz spółki A. w K. kwotę 2417 złotych (dwa tysiące czterysta siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

I SA/Ke 561/07

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] sygn. [...]

- uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] oraz określającą spółce A wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w kwocie [...] zł.

W motywach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec A Sp. z o.o. w K. decyzją nr [...] z dnia [...] określił spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2001r. w kwocie [...] zł od dochodu w wysokości [...] zł. Rozstrzygnięcie to stało się ostateczne, strona nie wnosiła odwołania. W decyzji tej organy stwierdziły, że w wyniku zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. nastąpiło zaniżenie przez stronę podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. o kwotę [...] zł.

W wyniku wznowionego z urzędu postępowania w sprawie zakończonej wyżej wymienioną decyzją ostateczną, postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia co do istoty sprawy przeprowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wyznaczony w tym celu przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Przyczyną wznowienia postępowania był wniosek Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...]. zawierający zarzut wykazania przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w protokole kontroli podpisanym i doręczonym stronie w/w dnia kosztów działalności niezgodnie ze stanem faktycznym.

Wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że w doręczony spółce A w dniu [...] protokół kontroli zawiera zapisy niezgodne z rzeczywistością. Niezgodności te dotyczyły zapisu zawartego na stronach 12-14 protokołu odnośnie sumy obrotów na niektórych kontach kosztów rodzajowych zespołu 4, tj. konta 401 "zużycie materiałów i energii", konta 402 – "usługi obce" i konta 409 – " pozostałe koszty". Wyrażały się one w różnicy pomiędzy kwotą sumy obrotów wymienionych kont kosztów w protokole wynoszącą [...] zł, a sumą tych obrotów zawartą w księgach rachunkowych zamykającą się w kwocie [...] zł.

W świetle powyższego stwierdzono zawyżenie kosztów podanych w obu badanych dokumentach o kwotę [...] zł.

Ponadto ustalono fakt nieodnotowania w protokole zapisów w ewidencji księgowej na kontach 649 " rezerwy" i 641 "rezerwy na remonty" - w kwotach odpowiednio [...] zł i [...] zł dających łącznie [...] zł. Kwotę tę strona zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodów i wykazała w zeznaniu CIT- 8 za 2001r.

Organ podniósł, że rezerwy o których mowa powyżej zostały wykazane w protokole kontroli jako koszty rodzajowe na kontach 401,402 i 409 niezgodnie z faktycznymi zapisami w księgach spółki.

W związku z tym stwierdzono, że sumaryczna kwota zawyżenia obrotów na kontach zespołu 4 odpowiadała sumie rezerw ujętych na kontach zespołu 6.

Powyższe rozbieżności były również przedmiotem opinii dokonanej na zlecenie Prokuratury Okręgowej w K. przez biegłego rewidenta, biegłego sądowego K. O.. W opinii tej odnotowano istnienie rozbieżności pomiędzy obrotami kont 401,402 i 409 wynikającymi z ksiąg rachunkowych podatnika, a danymi w zakresie tych wartości opisanymi w protokole kontroli. Różnica pomiędzy zapisami w wyżej wymienionych dokumentach wyniosła odpowiednio: [...] zł ; [...] zł; [...] zł. Ponadto biegły odnotował ujęcie rezerw w kwocie [...] zł w kosztach uzyskania przychodów.

Dokonując oceny wykazanych rozbieżności biegły uznał, że kontrolujący nie tylko nie ujawnili nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów spółki, ale dopuścili się w sposób świadomy poświadczenia nieprawdy, wykazując w protokole niezgodne z rzeczywistością oraz ewidencją i dokumentacją księgową wysokości kosztów poniesionej działalności.

Dlatego też, w ocenie organu w niniejszej sprawie doszło do oczywistego sfałszowania dowodu, jakim jest protokół kontroli. W związku z tym wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że z uwagi na wykazaną oczywistość sfałszowania dokumentu w sprawie tej ma zastosowanie art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej pozwalający na wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia sądowego stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. O oczywistości sfałszowania protokołu świadczy porównanie informacji zawartych w nim oraz w księgach rachunkowych, potwierdzony opinią biegłego.

Odnosząc się do zarzutu wskazanego w odwołaniu strony dotyczącego naruszenia art. 42 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez złamanie zasady domniemania niewinności, organ stwierdził, że jest on bezpodstawny.

Podniesiono też, że wbrew twierdzeniom podatnika, jakoby nie wiedział on o postępowaniu karnym związanym ze sfałszowaniem opisywanego dowodu – informację o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną zawierało uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Według organu brak prawomocnego orzeczenia sądu karnego nie stanowił w przedmiotowej sprawie przeszkody we wznowieniu postępowania, podjętego na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w celu ochrony interesu publicznego.

Co do zarzutu upływu okresu ponad czterech lat od sporządzenia protokołu do wznowienia postępowania wskazano, że upływ ten nie ma żadnego znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Co prawda zgodnie z przepisem art. 245 § 1 pkt 3 lit "b" Ordynacji podatkowej organ podatkowy w sytuacji wystąpienia przesłanek z art. 240 § 1 odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub części, w sytuacji gdy wydanie nowej decyzji co do istoty sprawy nie mogło nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70, ale fakt taki w przedmiotowej sprawie nie miał miejsca.

Zdaniem organu, za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zaistniał stan faktyczny uzasadniający zastosowanie tego przepisu. Odnosząc się do niego podniesiono, że w świetle okoliczności wynikających z materiału dowodowego nie ma podstaw do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie naruszono zasady porządku prawnego wskazane przez stronę.

Wskazana w odwołaniu zasada trwałości decyzji nie jest zasadą bezwzględną, doznaje normatywnych ograniczeń, m. in. w przypadku określonym w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na którym to przepisie znajduje oparcie zaskarżona decyzja. Dlatego też nie narusza ona przepisu art. 128 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, wobec jednoznaczności stanu faktycznego sprawy nie zaszła tu konieczność rozstrzygania jakichkolwiek wątpliwości, stosowania innych metod wykładni prócz wykładni językowej, a tym samym nie zostały naruszone zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz zakazu stosowania interpretacji rozszerzającej przepisów wyjątkowych.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zasada zaufania została złamana, ale poprzez sfałszowanie treści protokołu. Przeprowadzone w wyniku wznowienia postępowanie naprawiło błędy postępowania pierwotnego i w ten sposób zrealizowano zasadę wskazaną w powyższym przepisie.

Skargę na decyzje organów I i II instancji złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach pełnomocnik spółki - radca prawny M. S., Wnosząc o uchylenie decyzji zarzucił:

- naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez złamanie zasady państwa prawnego (ochrony praw nabytych),

- naruszenie art. 42 ust.3 Konstytucji RP poprzez złamanie domniemania niewinności,

- naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych,

- naruszenie art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zaistniał stan faktyczny uzasadniający zastosowanie tego przepisu,

- naruszenie art. 128 Ordynacji podatkowej przez złamanie zasady trwałości decyzji ostatecznych poprzez uznanie, że zachodzą przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej.

W uzasadnieniu podstaw zaskarżenia wskazał, że o ile walor protokołu, jako dowodu na podstawie, którego ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne nie budzi wątpliwości, to już fakt oczywistości sfałszowania tego dokumentu i niezbędność wznowienia postępowania z uwagi na ochronę interesu publicznego nie posiada takiego przymiotu.

Oczywistości sfałszowania przeczy fakt, że zarówno czynności kontrolne jak i podpisanie protokołu nastąpiło kolegialnie, bez zgłoszenia uwag co do, jak stwierdził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., oczywistości fałszu tego dokumentu. Skarżący powołał się na zeznania złożone dnia [...] w przez komisarza skarbowego- R.T.. Przesłuchany w postępowaniu jako świadek przyznał, że jakkolwiek kontrolował bezpośrednio podatek dochodowy i stwierdził w tym zakresie nieprawidłowości, nie potrafi konkretnie wskazać, jakich nieprawidłowości w protokole nie wykazano.

Zwrócił uwagę, na brak prawomocnego orzeczenia sądu karnego, co do sfałszowania dowodu, a mimo oczywistości fałszu, podatnikowi nic nie wiadomo o toczącym się postępowaniu karno-sądowym w tym zakresie. Świadczy to o braku klarowności o oczywistości fałszu w ocenie prokuratury. W przeciwnym bowiem wypadku wystąpiono by niezwłocznie z aktem oskarżenia do sądu.

Z istotą czegoś oczywistego, czyli jasnego dla przeciętnego człowieka stoi w sprzeczności fakt, że dopuszczenie się poświadczenia nieprawdy zostało ujawnione dopiero w opinii biegłego rewidenta K. O. wydanej na zlecenie Prokuratury Okręgowej w K.. A zatem zachodziła konieczność odwoływania się do osób ze szczególną wiedzę, jaką niewątpliwie jest biegły rewident.

Podniesiono, że w sprawie tej nie bez znaczenia jest fakt upływu ponad czteroletniego okresu od sporządzenia protokołu, podczas gdy z reguły za oczywiste uznaje się przestępstwa, których sprawców ujęto in flagranti.

Według pełnomocnika odpowiedź organu na powyższy zarzut wskazująca, że upływ czasu jest bez znaczenia dla sprawy, gdyż organ zmieścił się z wydaniem decyzji uchylającej w terminie określonym w art. 245 § 1 pkt 3 lit. "b" Ordynacji – wskazuje, że organ nie zrozumiał treści zarzutu, związanego z brakiem oczywistości fałszu.

Pełnomocnik podatnika nie zgodził się także z interpretacją art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazującą, że wznowienie postępowania było niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Nie podzielił stanowiska organu, że wydanie decyzji było niezbędne dla ochrony interesu publicznego- bowiem zachodziła konieczność wyeliminowania wadliwej decyzji, która nie obciąża podatnika ciężarem daniny w prawidłowej wysokości , co naruszało zasady równości wobec prawa oraz powszechności opodatkowania. Wykładnia taka, jego zdaniem, jest sprzeczna z następującymi zasadami panującymi w polskim porządku prawnym: trwałości decyzji ostatecznych, zakazu rozszerzającej interpretacji przepisów o charakterze wyjątkowym, przyjmowania w razie wątpliwości stanu faktycznego stanowiska łagodniejszego dla oskarżonego lub podatnika, zaufania do organów podatkowych, ochrony praw nabytych oraz domniemania niewinności oskarżonego.

Wskazano, że za ochroną każdej z tych zasad przemawia interes publiczny, ogółu, do którego należy też podatnik, natomiast z orzecznictwa wynika, że interes ten nie jest oczywiście ważniejszy od indywidualnego interesu podatnika.

Odnosząc się do wskazanej wyżej sprzeczności postępowania organu z wymienionymi zasadami pełnomocnik argumentował, że zmiana decyzji ostatecznych posiadających przymiot trwałości, na podstawie przepisu o charakterze ekstraordynaryjnie wyjątkowym (ze względu na wyjątkowość instytucji wznowienia), w sytuacji wątpliwości, co do oczywistości sfałszowania protokołu kontroli – prowadzi do rozszerzającej interpretacji przepisów wyjątkowych i wybrania rozwiązania surowszego dla podatnika, ze względu na możliwość nie wznawiania postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd karny.

Nie bez znaczenia jest fakt, że to nie podatnik lub osoba trzecia sfałszowała dowód, lecz popełnienie czynu karalnego zarzucane jest funkcjonariuszom. Sytuacja, więc gdy podatnik ma ponosić negatywne konsekwencje niedopełnienia obowiązków funkcjonariuszy, prowadzi do utraty zaufania do organów podatkowych. Ponadto pozbawia to stronę nabytego poprzednio prawa niepłacenia ponad to, co wynikało z decyzji.

W ocenie skarżącego nawet przy przyjęciu, że sfałszowanie dowodu jest oczywiste to uwzględniając okoliczności, że nastąpiło przez czynność funkcjonariusza publicznego, że obowiązuje zasada zaufania do organów podatkowych a zasady stanowią wytyczne dla interpretacji przepisów, że interes majątkowy Skarbu Państwa w sytuacji zaniechania wznowienia jest chroniony przez możliwość wystąpienia z powództwem adhezyjnym, można uznać, iż przepis Ordynacji podatkowej umożliwiający wznowienie postępowania, bez uzyskania orzeczenia sądu, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP.

Pełnomocnik argumentował, że twierdzenie przeciwne mogłoby spowodować pojawienie się praktyki wydawania "zafałszowanych" decyzji i późniejszego wznawiania postępowań w celu wprowadzania w błąd podatnika, co do istnienia u niego zaległości podatkowych i obciążania go dodatkowo odsetkami od tej zaległości nawet za ponad 5 – letni okres.

Ponadto stwierdzono, że wydanie decyzji o takiej treści mogłoby oznaczać, że organ dopuścił się czynu określonego w art. 212 § 1 k.k., chyba, że zarzut jest prawdziwy, ale pomiędzy przekonaniem organu o prawdziwości zarzutu, a orzeczeniem sądu karnego istnieje zbyt duża różnica by mógł on podejmował działania godzące w zaufanie podatników.

Odnosząc się do wskazanej w art. 42 ust. 3 Konstytucji RP zasady domniemania niewinności, pełnomocnik wskazał, że zasada ta powinna być stosowana bezpośrednio, a Konstytucja nie przewiduje od niej żadnych wyjątków ustawowych. Twierdzenie zaś przez organy, że sfałszowano protokół, wkracza we właściwość sądów, nie daje posądzanej osobie możliwości obrony, gdyż nie jest ona stroną wznowionego postępowania, a także powoduje wcześniejszą odpowiedzialność podatnika od odpowiedzialności samego sprawcy.

W podsumowaniu skargi, wskazując na przesłankę interesu publicznego jako przesłankę wznowienia postępowania, skarżąca stwierdziła, że także w przypadku gdyby uznano niedopuszczalność wznowienia postępowania w sprawach rodzajowo podobnych do sprawy niniejszej, gdyby upłynął termin do wznowienia postępowania oraz dopiero później skazano sprawcę fałszerstwa – interes ten nie wymagałby ochrony w drodze wznowienia postępowania, bo nawet gdyby należności podatkowej nie można było dochodzić od podatnika, to w jego miejsce pojawiłby się prawomocnie skazany sprawca fałszerstwa, od którego Skarb Państwa opierając się na art. 415 k.c. mógłby dochodzić odszkodowania w drodze powództwa adhezyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wydaną w wyniku wznowienia z urzędu postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...], którą organ uchylił w całości tę decyzję i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za 2001 r. w kwocie [...] zł. Dokonując oceny decyzji według kryterium wskazanego wyżej, należało na wstępie rozważyć, czy organy prawidłowo ustaliły, że zachodzi przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i czy zostały spełnione warunki wynikające z § 2 tego przepisu.

Tryb wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości decyzji administracyjnych określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania, mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.

Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady podlegają, więc ścisłej wykładni. Wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków.

Podstawą wznowienia postępowania z urzędu była przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności, okazały się fałszywe. Warunkiem skorzystania z możliwości wznowienia postępowania, przewidzianej w pkt 1, jest wydanie przez sąd lub właściwy organ orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu. Wyjątek od zasady, że fałsz dowodu winien być stwierdzony orzeczeniem sądu, wynika z przepisu art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, który przewiduje możliwość wznowienia postępowania, mimo braku orzeczenia stwierdzającego okoliczność wymienioną w art. 240 § 1 pkt. 1 w sytuacji, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste, a za wznowieniem postępowania przemawia interes publiczny. Regulacja art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej otwiera organom podatkowym wejście w kompetencję sądu i dlatego korzystanie z tego unormowania wymaga wyjątkowej ostrożności i jednoznacznego wykazania przesłanek wymienionych w tym przepisie. Przez oczywistość fałszu dowodu należy rozumieć przypadki, gdy z prostego zestawienia dowodu ze stanem faktycznym wynika, że dowód został sfałszowany. Chodzi o przypadek, gdy fałsz rzuca się w oczy, bez potrzeby przeprowadzenia, co do tego dowodów. Zarzut wadliwości musi dotyczyć dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Dla możliwości zastosowania unormowania zawartego w art. 240 § 2 nie wystarczy wykazać, że dowód został sfałszowany, ale konieczne jest wykazanie, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez właściwy organ, jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Pojęcie interesu publicznego jest pojęciem wieloznacznym i istnieje wiele kontekstów, w którym może być ono rozpatrywane. Zakres pojęcia interes publiczny obejmuje takie wartości istotne dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, możliwość korekty decyzji. Dyspozycja normy art. 240 § 2 wymaga wykazania, że interes publiczny, w konkretnym przypadku uzasadnia wejście organu w kompetencje sądu i wydanie decyzji przed oceną sądu o sfałszowaniu dokumentu. Wymagania interesu publicznego muszą być ustalone w konkretnej sprawie i muszą uzyskać zindywidualizowaną treść wynikającą ze stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Zarzut sfałszowania dowodu w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania, dotyczy protokółu kontroli sporządzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., doręczonego spółce w dniu [...]. Protokół kontroli jest dokumentem istotnym. Sfałszowanie dokumentu może polegać na zamachu na jego autentyczność t.j. jego podrobieniu, przerobieniu lub poświadczeniu w dokumencie nieprawdy. Poświadczenie nieprawdy, fałsz intelektualny polega na potwierdzeniu okoliczności które nie miały miejsca, lub też na ich przeinaczeniu lub zatajeniu. Poprzez poświadczenie nieprawdy sprawca uprawniony do wystawienia dokumentu tworzy dokument autentyczny, jednakże o nieprawdziwej treści w zakresie okoliczności mającej znaczenie prawne.(por. postanowienie SN z dnia 8 listopada 2002r. ,II KKN139/01, niepublikowane) Porównując zapisy dokonane w protokole kontroli odnośnie wysokości obrotów na niektórych kontach kosztów rodzajowych t.j. koncie 401 - zużycie materiałów, koncie 402 – usługi obce i koncie 409 - pozostałe koszty, z zapisami wynikającymi z ewidencji księgowej można stwierdzić, że są niezgodne, przy czym ogólna wartość zapisów na poszczególnych kontach wykazana w protokole została zawyżona. Podkreślić należy, że zapisy w protokole kontroli dotyczą wydatków przyjętych przez spółkę jako koszty prowadzonej działalności gospodarczej i odnoszą się bezpośrednio do zapisów na kontach 401, 402, 409. Także wykazana w protokole jako suma kosztów rodzajowych zespołu 4 kwota [...] nie odpowiada wykazanej przez spółkę na koncie 490 łącznej kwocie kosztów rodzajowych-[...] zł.

Z akt sprawy wynika, że fakt wystąpienia wskazanych niezgodności nie został potwierdzony wyrokiem właściwego sądu, że jest prowadzone śledztwo w sprawie. W związku z powyższym należało rozważyć czy organy zasadnie przyjęły, że ma miejsce wyjątek od zasady, iż fałsz dowodu winien być wykazany orzeczeniem właściwego organu, a zatem czy sfałszowanie dowodu jest oczywiste i czy organy wykazały, że wznowienie postępowania, przed wydaniem orzeczenia przez właściwy sąd, jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego

Należy podzielić pogląd, iż poświadczenie nieprawdy w protokole kontroli ma charakter oczywisty. Zestawienie zapisów dotyczących kosztów działalności w dwóch dokumentach, t.j. w protokole kontroli i na kontach 401, 402, 409, oraz koncie 490 jednoznacznie wskazuje na istniejącą niezgodność zapisów w protokole w stosunku do zapisów ujawnionych w ewidencji. Oznacza to, że w protokole zawarto nieprawdziwe dane co do treści materiałów źródłowych będących przedmiotem kontroli. Protokół kontroli jest zatem dokumentem autentycznym, ale o nieprawdziwej treści co do okoliczności mających znaczenie prawne. Miało więc miejsce poświadczenie nieprawdy, fałsz intelektualny polegający na przedstawieniu w protokole kontroli treści mającej znaczenie faktyczne i prawne niezgodnie z treścią dokumentu źródłowego. Na powyższą ocenę nie może mieć wpływu fakt, powołania biegłego w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K., jak również podnoszona przez skarżącego okoliczność, że protokół został podpisany przez wszystkich kontrolujących i żaden nie wnosił uwag do jego treści. Porównanie zapisów tych dokumentów nie wymaga wiedzy specjalistycznej a pozwala stwierdzić niezgodność pomiędzy zapisami zawartym w dokumentacji źródłowej spółki a zapisem w protokole kontroli. Istniała zatem podstawa do przyjęcia przez organy, że ma miejsce oczywiste sfałszowanie dowodu. Nie ma wątpliwości, co do faktu, że miało miejsce poświadczenie nieprawdy w protokole kontroli, okoliczności i kręgu osób którym czyn ten można przypisać. Indywidualne przypisanie winy kontrolującym należy do postępowania karnego i nie ma wpływu na ocenę co do samego faktu sfałszowania dowodu.

Nie można podzielić zarzutu skarżącego, że organy dokonując powyższej oceny, naruszyły ustanowioną w art. 42 ust 3 Konstytucji RP zasadę domniemania niewinności. Powołany przepis daje gwarancje domniemania niewinności osobie na której ciąży zarzut popełnienia przestępstwa. Organy podatkowe dokonują oceny na potrzeby postępowania podatkowego i nawet uznanie sfałszowania dowodu za oczywiste w postępowaniu podatkowym, nie zwalnia organów ścigania od przeprowadzenia postępowania co do faktu popełnienia przestępstwa i stopnia zawinienia sprawców. Wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodów z materiałów zgromadzonych w toku śledztwa lub informacji odnośnie toczącego się postępowania przygotowawczego nie może mieć znaczenia dla oceny zaskarżonej decyzji. Organy wydając decyzję nie opierały się na ustaleniach sądu co do sfałszowania dowodu lecz przyjęły, że ma miejsce wyjątek od zasady iż fałsz dowodu winien być wykazany orzeczeniem właściwego organu.

W cenie sądu organy nie wykazały, że został spełniony drugi warunek określony w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, iż wydanie decyzji było niezbędne dla ochrony interesu publicznego.

Jako uzasadnienie powyższej okoliczności organ pierwszej instancji wskazał, zaś organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję pogląd ten podzielił, na fakt funkcjonowania w obrocie wadliwej decyzji, w której określono zobowiązanie podatkowe niezgodnie z okolicznościami faktycznymi i prawem, przez co została naruszona zasada równości wobec prawa i powszechności opodatkowania O ile można podzielić pogląd organów, iż wymienione wartości jak równość wobec prawa i powszechność opodatkowania, jako wspólne dla całego społeczeństwa wchodzą w zakres pojęcia "interes publiczny", to nie można uznać, że tak rozumiany interes publiczny stanowi uzasadnienie odejścia od ustawowego podziału kompetencji organów państwowych i wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie uznania dokumentu za sfałszowany. Wyeliminowaniu wadliwych decyzji z obrotu prawnego służą tryby nadzwyczajne, w tym wznowienie postępowania i w każdym przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, organ jest zobowiązany do wznowienia postępowania. Taką sytuacje przewiduje w przypadku sfałszowania dokumentu, przepis art. 240 § 1 pkt 1 tej ustawy z tym, że warunkiem wznowienia postępowania jest stwierdzenie przez sąd , że miał miejsce fakt sfałszowania dowodu. Zatem ochronie interesu publicznego, rozumianego jako działanie w celu wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji w trybie wznowienia postępowania, służą instrumenty określone w § 1 art. 240 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 240 § 2 jest wyjątkiem od zasady poprzedzenia decyzji wznowieniowej orzeczeniem sądu, wydanie decyzji pozostawiono uznaniu organu z tym, że organ musi wykazać, ze zachodzą przesłanki określone w tym przepisie. Dla wykazania, że ma miejsce wyjątek od zasady, nie wystarczy powołanie się na ogólne wartości, które winny być realizowane w każdym postępowaniu podatkowym, w tym trybach nadzwyczajnych, ale obowiązkiem organów jest wskazać ochrona jakiego wspólnego dla całego społeczeństwa dobra, w tym konkretnym przypadku, uprawniała organy podatkowe do wejścia w kompetencje innego organu i wznowienie postępowania. Wykazanie interesu publicznego wymagającego ochrony przez wydanie decyzji o wznowieniu postępowania musi być zindywidualizowane do konkretnego przypadku. Nałożenie na organ tego obowiązku jest zgodne z zasadą praworządności i stanowi gwarancję, że wejście w kompetencje innego organu nie będzie regułą postępowania organów. Obydwie przesłanki określone w art. 240 § 2 stanowiącym wyjątek od zasady określonej w art. 240 § 1 pkt. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, są równorzędne i obowiązek ich wykazania ciąży na organach.

Należy zgodzić się ze skarżącym, że w przypadku wznowienia postępowania z urzędu, dla oceny czy za wydaniem decyzji wznowieniowej, mimo braku orzeczenia stwierdzającego okoliczność określoną w art. 240 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, przemawia interes publiczny, nie sposób pominąć podnoszonej przez skarżącą wartości, jaką jest zaufanie obywateli do organów władzy publicznej i nie ocenić jej w powiązaniu z faktem, że sfałszowania dokumentu dopuścili się pracownicy organów kontroli. Z zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wynika zakaz przerzucania na podatnika skutków błędów i uchybień organów podatkowych.

Reasumując organy uchyliły ostateczną decyzję i określiły skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w wyniku wznowienia postępowania mimo, iż nie wykazały, że zachodzą obydwie przesłanki określone w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej. Stanowi to naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd stwierdził konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stosownie do art. 145 par 1 pkt 1 lit. c oraz art.135 ustawy p.p.s.a.

Rozpoznając ponownie sprawę organy uwzględnią podniesione przez Sąd uwagi i rozważą czy wydanie decyzji wznowieniowej, przed wydaniem orzeczenia o sfałszowaniu dowodu przez sąd, było niezbędne dla ochrony interesu publicznego.

Na podstawie art. 152 ustawy P.p.s.a. Sąd określił, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy P.p.s.a zasądzając zgodnie z wnioskiem pełnomocnika koszty zastępstwa procesowego.