Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 765/06 w sprawie ze skargi A. M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 29 czerwca 2006 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień, październik oraz grudzień 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. kwotę 5.400 ( słownie: pięć tysięcy czterysta ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 765/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. M. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 29 czerwca 2006 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień, październik oraz grudzień 2002 r.

Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania.

Decyzją z dnia 26 stycznia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G.u określił "A. M." spółce z o.o. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za wrzesień, październik i grudzień 2002 r. w łącznej kwocie 362.741 zł. Podstawą tego rozstrzygnięcia było przeprowadzone postępowanie kontrolne, które wykazało, iż spółka nabyła w okresie od 10 września 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. od E. W., 370.146 litrów oleju napędowego. Zakupione paliwo Spółka odsprzedała dalszym kontrahentom, przy czym transakcje sprzedaży miały miejsce w tym samym dniu, w którym następowało nabycie oleju napędowego, za wyjątkiem 31.900 litrów paliwa zakupionego od E. W. w dniu 19 grudnia 2002 r., która to sprzedaż została dokonana w dniu następnym.

E. W. nabywał olej opałowy ciężki od przedsiębiorstwa E., reprezentowanego przez Z. S. W fakturach zakupu jako sprzedawcę oznaczano "P." spółkę z o.o. z siedzibą w G. Zakupiony olej opałowy ciężki E. W. odsprzedawał następnie jako olej napędowy innym przedsiębiorcom, w tym "A. M." spółce z o.o.

Ustalono, iż E. W. w 2002 r. nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego (AKC-2) oraz informacji o podatku akcyzowym od paliw silnikowych (AKC-2/D), a faktury sprzedaży oleju napędowego wystawiane przez E. W. dla "A. M." nie zawierały określonej kwoty podatku akcyzowego.

Każda faktura VAT dokumentująca zakup oleju przez E. W. od E., pod względem zgodności co do daty transakcji, rodzaju i ilości paliwa odpowiadała fakturom sprzedaży wystawionym przez tego podatnika dla "A. M.", przy czym cena sprzedaży 1 litra paliwa sprzedawanego "A. M." przez E. W. była wyższa od ceny zakupu o 2 grosze.

Kontrola wykazała ponadto, że "A. M." w 2002 r. nie składała do właściwego urzędu skarbowego deklaracji podatku akcyzowego AKC-2 i nie odprowadzała podatku akcyzowego należnego od dokonanej sprzedaży oleju napędowego.

W następstwie wniesionego przez "A. M." spółkę z o.o. odwołania, Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia 25 kwietnia 2005 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W związku z powyższym, w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy Urząd Kontroli Skarbowej w G. przeprowadził dodatkowe czynności kontrolne, których wynik został utrwalony w protokole z dnia 30 września 2005 r.

W dniu 14 grudnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał decyzję, w której ponownie określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień, październik i grudzień 2002 r. w łącznej kwocie 362.741 zł.

Dyrektor Izby Celnej w G., po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 29 czerwca 2006 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 14 grudnia 2005 r.

Od decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której zarzucił błędną interpretację art. 35 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że na stronie skarżącej ciążył obowiązek podatkowy z tytułu braku zapłaty podatku akcyzowego, podczas gdy obciąża on jedynie kolejnego nabywcę towaru zakupionego od podmiotu zobowiązania ustawowego, a takim kolejnym nabywcą nie była "A. M.". Ponadto skarżąca Spółka wskazała na naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek niezgromadzenia całego materiału dowodowego, a zwłaszcza niewyjaśnienia okoliczności związanych z nabyciem z Litwy oleju opałowego przez firmę E., w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania osób zarządzających tym podmiotem.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że decyzja ta wbrew zarzutom skargi nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Sąd stwierdził, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organy podatkowe do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Sąd podkreślił, że organy podatkowe obu instancji prowadząc postępowanie kierowały się zasadą prawdy obiektywnej, określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, polegającą na podjęciu z urzędu działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych. W toku postępowania przeprowadzono szereg czynności kontrolnych, zarówno w skarżącej spółce, jak i u wystawcy faktur dokumentujących zakup paliwa oraz podmiotów występujących we wcześniejszej fazie obrotu, przesłuchano szereg świadków, uwzględniono wszystkie złożone wyjaśnienia i zeznania. Nadto wystąpiono do organów podatkowych i celnych w celu ustalenia rzeczywistego źródła pochodzenia zakupionego paliwa oraz stwierdzenia, czy zapłacono należny podatek akcyzowy.

W ocenie Sądu uzasadnione jest twierdzenie organów podatkowych, że "P." spółka z o.o. nie dokonało na rzecz E. W. sprzedaży oleju napędowego. Uprawnione jest też twierdzenie, że Z. S. dostarczył E. W. olej opałowy ciężki, który został następnie sprzedany do skarżącej Spółki jako olej napędowy.

Zdaniem Sądu nie ma racji strona skarżąca twierdząc, iż organy podatkowe winny ustalić, jaką formę prawną miała E., czy była to osoba fizyczna czy prawna, jak również, że winny zostać ustalone dane zarządu tej firmy z Krajowego Rejestru Gospodarczego czy z ewidencji działalności gospodarczej. Okoliczność te nie miały bowiem znaczenia dla opodatkowania podatkiem akcyzowym zakupionego paliwa. Także ustalenie czy pan S. sprzedawał olej opałowy w imieniu własnym czy w imieniu E. i jaki był zakres tego pełnomocnictwa, nie ma znaczenia dla sprawy.

W ocenie Sądu organy podatkowe ustaliły ponad wszelką wątpliwość, iż skarżąca dokonała zakupu oleju opałowego, od którego podatek akcyzowy nie został zapłacony.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego Sąd nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Sąd podzielił stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 20 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 775/04, zgodnie z którym nie jest uzasadniona teza, iż obowiązek podatkowy przewidziany w art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obciążający nabywcę wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku lub pobrano w kwocie niższej niż należna, został ograniczony do pierwszego nabywcy.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, iż nie zasługuje na uwzględnienie argument, że jedynie na podmiocie nabywającym towar od zobowiązanego do uiszczenia podatku akcyzowego importera ciąży obowiązek zapłacenia akcyzy. Zdaniem Sądu z redakcji przepisu art. 35 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, iż każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu.

W ocenie Sądu, skoro strona skarżąca nie udowodniła, iż we wcześniejszej fazie obrotu przedmiotowym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy w pełnej wysokości, zarzut naruszenia ww. podstawy prawnej wydanych decyzji organów obu instancji nie może zostać podzielony.

Pismem z dnia 25 listopada 2007 r. skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 35 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu braku zapłaty podatku akcyzowego przez podmiot zobowiązany ustawowo do uiszczenia podatku akcyzowego, tj. przez importera paliwa ewentualnie sprzedawcę paliwa, bowiem obowiązek taki dotyczy jedynie kolejnego nabywcy towaru zakupionego od podmiotu zobowiązania ustawowego, a w tym przypadku takim kolejnym nabywcą nie była "A. M.", tylko inny przedsiębiorca,

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.), poprzez niedostateczne wyjaśnienie przez sąd podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia oraz na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 20 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, za nieuzasadnione uznać należy przede wszystkim zarzuty oparte na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwana dalej p.p.s.a.) sformułowany jako: " ...

a) naruszenie art. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przez Sąd podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia oraz na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej".

Uzasadniając powyższe zarzuty autorka kasacyjnej wyraziła przede wszystkim arbitralne stwierdzenia, że nie można zgodzić się z ustaleniem w uzasadnieniu, iż skarżący nabył od E. W. olej opałowy, podczas gdy strona skarżąca wielokrotnie, zarówno w odwołaniach od decyzji, jak i skardze do WSA, podnosiła, iż nabywała olej napędowy. Tak wskazywały faktury, taki też produkt oferował E. W.

Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów w pierwszej kolejności podnieść trzeba, że w prawidłowo powołanej podstawie kasacyjnej, skarżący zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinien wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd i wykazać, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem obowiązkiem wnoszącej skargę kasacyjną było wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu I instancji byłby inny. Obowiązkom tym autorka skargi w tym zakresie nie sprostała.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w doktrynie szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. ( ... ) W uzasadnieniu powinno się znaleźć ustalenie, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie, a więc uzasadnienie powinno zawierać interpretację przepisu w odniesieniu do określonej sprawy. W uzasadnieniu powinna zostać również uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (tak: T.Woś [w:] T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452-453 oraz powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo).

Lektura pisemnych motywów zaskarżonego wyroku doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do przekonania, że odpowiada ono przedstawionym powyżej wymogom. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku w dostatecznym stopniu wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia, koncentrując się na zasadniczej dla niniejszej sprawy kwestii wykładni i zastosowania w niniejszej sprawie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Należy dodać, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeśli argumentacja Sądu przesądza łącznie o ich bezzasadności (wyrok NSA z dnia 30 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 795/05, LEX nr 197537).

Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji zajął odmienne stanowisko od prezentowanego przez skarżącego nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. Polemika z merytorycznym stanowiskiem wojewódzkiego sądu administracyjnego, zawarta w skardze kasacyjnej, nie może się sprowadzać wyłącznie do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej, nie może natomiast badać zasadności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Nie można się również zgodzić z zarzutami wydania zaskarżonego wyroku w sytuacji istniejących naruszeń procedury podatkowej leżących po stronie organu podatkowego. W swym uzasadnieniu WSA obszernie odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów proceduralnych skierowanych do organów podatkowych i słusznie nie dopatrzył się przyczyn ich uwzględnienia. Wywody WSA w tym zakresie również uznać należy za w pełni zasadne. Zbędne wydaje się przy tym szersze odnoszenie się do zarzutów w tym zakresie, bowiem byłyby one w istocie powtórzeniem stanowiska WSA. Należy przyznać całkowitą rację sądowi I instancji odnośnie podniesionej w skardze kwestii wpływu orzecznictwa ETS na rozstrzygnięcie sprawy skarżącego a w szczególności do okoliczności dobrej wiary skarżącego. W kontekście tego zarzutu zwrócić należy uwagę, że okoliczności nabywania paliwa (znaczne płatności gotówkowe - z naruszeniem obowiązku posługiwania się w rozliczeniach rachunkiem bankowym -, nieznajomość kontrahenta z którym skarżący dokonał obrotów na znaczne kwoty, natychmiastowa sprzedaż zakupionego paliwa) świadczą o tym, że skarżący zdawał sobie sprawę z możliwości pochodzenia paliwa od podmiotu, który nie wywiązuje się ze swych obowiązków podatkowych, czy wręcz działającego nielegalnie.

Pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu braku zapłaty podatku akcyzowego przez podmiot zobowiązany ustawowo do uiszczenia podatku akcyzowego, tj. przez importera paliwa ewentualnie sprzedawcę paliwa, bowiem obowiązek taki dotyczy jedynie kolejnego nabywcy towaru zakupionego od podmiotu zobowiązania ustawowego, a w tym przypadku takim kolejnym nabywcą nie była "A. M.".

Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, błędna wykładnia polegała na tym, że organy podatkowe przyjęły, iż mogły swobodnie wybierać jako podatnika podmioty wskazane w art. 35 ustawy o VAT, podczas gdy w pierwszej kolejności obowiązek w podatku akcyzowym ciążył na producencie wyrobów akcyzowych oraz importerze wyrobów akcyzowych, jeżeli wykonywały czynności opodatkowane tym podatkiem. Podmioty te zostały wymienione bowiem w pkt 1 i 2 art. 35 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.

W wyroku z dnia 18.10.2007 r. sygn. akt I FSK 1363/06 Naczelny Sąd Administracyjny (opubl. Wyd. elektr. LEX, nr 368109) nie podzielił stanowiska, że wyliczenie w ośmiu punktach w art. 35 ust. 1 ustawy o VAT podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, miało znaczenie przy ustalaniu tego obowiązku. Na każdym z tych podmiotów ciążył bowiem samoistny obowiązek podatkowy, co wynikało zarówno z literalnej, jak i celowościowej wykładni tego przepisu. Wymienienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, w art. 35 pkt 1, 3 oraz 5 ustawy o VAT zarówno producentów wyrobów akcyzowych, jak i sprzedawców wyrobów akcyzowych, a także nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy, którym było zapewnienie możliwości jak najszerszego i skutecznego pobierania tej daniny publicznej. Należy też podkreślić, że ustawodawca, wprowadzając w art. 35 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy m.in. w stosunku do sprzedawców wyrobów akcyzowych, nie wykluczał, w przeciwieństwie do nabywców wyrobów akcyzowych, sytuacji naruszenia zasady jednofazowości tej daniny publicznej, pozostawiając rozstrzygnięcie tej kwestii fakultatywnym aktom wykonawczym ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 2a tej ustawy minister ten w drodze rozporządzenia mógł (a nie musiał) zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić m.in. do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. Okoliczność, że minister uczynił to w wymienionych wyżej rozporządzeniach z dnia 19 grudnia 2001 r. oraz z dnia 22 marca 2002 r. w odniesieniu do sprzedawców wyrobów akcyzowych, z wyjątkami wynikającymi odpowiednio z § 14 ust. 1 i § 12 ust. 1 tych rozporządzeń, nie oznacza, że sprzedawcy wyrobów akcyzowych, do których odnosiły się te wyjątki, byli podatnikami podatku akcyzowego w dalszej kolejności, po producencie wyrobów akcyzowych lub ich importerze.

Cytowane poglądy Naczelny Sad Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

Z tych względów, zarzut dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 35 ust. 1 pkt 1, 3 oraz 5 ustawy o VAT należy uznać za nieusprawiedliwiony.

Mając na uwadze, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawidłowo zinterpretował art. 35 ust. 1 pkt 1, 3 oraz 5 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skarżącej dotyczących niewłaściwego zastosowania tych przepisów poprzez obciążenie jej obowiązkiem podatkowym jako sprzedawcy wyrobów akcyzowych, od których nie uiszczono podatku akcyzowego, niezależnie od ewentualnych obowiązków producenta lub innych sprzedawców tych wyrobów, które - jak wykazało postępowanie przeprowadzone w tej sprawie - nie zostały wypełnione.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.