Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

I SA/Po 262/24

Uzasadnienie

Wnioskiem z 16 listopada 2023 r. K. S. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi o charakterze zdrowotnym z zakresu podologii.

W ramach usług podologicznych wykonuje następujące czynności:

1. Zabiegi na paznokciach wrastających - jest to choroba polegająca na wrastaniu paznokcia w głąb skóry, która prowadzi do stanów zapalnych, problemów z chodzeniem, jak również do bolesności.

2. Zabiegi na paznokciach wkręcających - jest to choroba, która charakteryzuje się tym, że paznokcie mają kształt rurkowaty.

3. Zabiegi na paznokciach grzybiczych

4. Zabiegi na paznokciach zgrubiałych.

5. Wykonywanie personalizowanych wkładek - służą one zmniejszeniu dolegliwości bólowych przy różnego rodzaju schorzeniach w obrębie palców stóp. Ich celem jest: stabilizacja, odciążenie, wspieranie narządu ruchu, unieruchomienie, korygowanie niewielkich deformacji.

6. Usuwanie odcisków.

7. Usuwanie brodawek wirusowych potocznie zwanych kurzajkami.

8. Zakładanie klamer korygujących na wrastające lub zakręcone paznokcie.

9. Zabiegi i leczenie pękających pięt.

10.Taping podologiczny - metoda polegająca na odpowiednim oklejaniu stopy, stawu skokowego i łydki, celem zabiegu jest odciążenie, wzmocnienie i ochrona, jak również zniesienie bólu.

11. Plastyka wałów okołopaznokciowych - po wykonaniu wstępnej diagnozy w gabinecie pacjent jest kierowany do konsultacji i dalszego leczenia przez specjalistyczny zespół podochirurgiczny.

12. Profilaktyka osób ze schorzeniem stopy cukrzycowej.

13. Usuwanie modzeli i hiperkeratoz.

14. Opatrunki podologiczne.

Wnioskodawczyni szczegółowo opisała powyższe zabiegi.

W uzupełnieniu wniosku K. S. wskazała, że nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Nie posiada statusu podmiotu leczniczego, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Posiada dyplom licencjacki Instytutu Zdrowia Publicznego o kierunku "Zdrowie publiczne" w zakresie "Ratownictwo medyczne" oraz studia podyplomowe - w Niepublicznej W. S. M. we W. na kierunku "Podologia". Dlatego uważa że świadczy usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, gdzie uregulowany jest status między innymi: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki, farmaceuty, ratownika medycznego, fizjoterapeuty i technika masażysty. W związku z posiadanymi kwalifikacjami może więc korzystać ze zwolnienia z VAT na podst. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, z którego wynika, że usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz psychologa.

Bezpośrednim celem świadczonych usług podologicznych jest przywracanie i poprawianie zdrowia klientów oraz wykonywanie zabiegów, które działają leczniczo na stopy. Dzięki nim wielu z pacjentów może chodzić i funkcjonować w codziennym życiu. Zadaniem wnioskodawczyni jest opieka medyczna służąca oddaleniu, uniknięciu lub zapobieżeniu schorzeniom, chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym oraz wykrywanie stadiów ukrytych lub początkowych objawów choroby w celu umożliwienia wczesnej profilaktyki oraz leczeniu chorób stóp. Profilaktyka to podejmowanie działań polegających na zapobieganiu pojawiania się lub rozwojowi zaburzeń chorób a także zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Podologia zajmuje się również wadami i zniekształceniami stóp. Profilaktyka w obrębie stóp pozwala uniknąć chorób stóp, które utrudniają codzienną aktywność, uniemożliwiają poruszanie się, a przy tym prowadzą do obniżenia jakości życia. Zalicza się do nich m.in. ból, obrzęk, rany, świąd, nadmierne łuszczenie się naskórka oraz zmiany skórne (np. brodawki wirusowe lub odciski). Głównym zadaniem każdego podologa jest przede wszystkim badanie wszystkich tkanek i narządów kończyn dolnych. Nieleczone schorzenia w obrębie stóp mogą prowadzić do poważnych powikłań. Zwykle są one trudne w leczeniu i znacznie wydłużają czas terapii. Niektórych zmian nie można cofnąć a nawet prowadzą do amputacji stóp. Dzięki stosowaniu się do zaleceń pomologa, dotyczących profilaktyki schorzeń w obrębie stóp można zachować pełnię zdrowia przez długi czas – pozostać aktywnym i wolnym od dolegliwości. Zabiegi podologiczne obejmują elementy kosmetologii, dermatologii, ortopedii, a nawet chirurgii i diabetologii.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy wymienione zabiegi podologiczne będą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT?

Według wnioskodawczyni opisane w stanie faktycznym usługi podologiczne w ramach wykonywania zawodu medycznego, do którego należy "ratownik medyczny" oraz ukończone studia podyplomowe na kierunku "Podologii" służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Wszystkie zabiegi, które wykonuje w swoim gabinecie podologicznym służą poprawie stanu zdrowia pacjenta, a zatem są usługami o charakterze medycznym. Nieleczone, nawet pozornie drobne, nieprawidłowości w funkcjonowaniu organizmu mogą prowadzić do znacznie poważniejszych stanów, które są nieodwracalne.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2024r r. uznał, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT nakłada na podatników obowiązek spełnienia zarówno przedmiotowej, jak i podmiotowej przesłanki. Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywania zawodów ( lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, psychologa oraz osób świadczących te usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej ).

W świetle informacji przedstawionych we wniosku organ stwierdził, że usługi podologiczne świadczone przez K. S. są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem pierwszy warunek (warunek przedmiotowy) warunkujący zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy został spełniony. Bezpośrednim celem świadczonych usług podologicznych wykonywanych przez wnioskodawczynię jest bowiem przywracanie i poprawianie zdrowia klientów oraz wykonywanie zabiegów, które działają leczniczo na stopy. Dzięki nim wielu z pacjentów może chodzić i funkcjonować w codziennym życiu. Zadaniem wnioskodawczyni jest opieka medyczna służąca oddaleniu, uniknięciu lub zapobieżeniu schorzeniom, chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym oraz wykrywanie stadiów ukrytych lub początkowych objawów choroby w celu umożliwienia wczesnej profilaktyki oraz leczeniu chorób stóp.

Badając czy spełniony jest także drugi warunek do zastosowania zwolnienia, tj. przesłanka podmiotowa, a więc, czy wnioskodawczyni jest osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, organ uznał, że w odniesieniu do świadczonych usług z zakresu podologii wnioskodawczyni nie wykonuje ich w ramach zawodu medycznego (ratownika medycznego) a jako podolog.

Mimo, że wnioskodawczyni posiada dyplom licencjacki w zakresie ratownictwa medycznego, co oznacza że wykonuje zawód medyczny, jednak w związku z posiadanymi kwalifikacjami jest uprawniona, w ramach wykonywania zawodu medycznego, do świadczenia usług wskazanych w przepisach art. 33 ustawy o zawodzie ratownika medycznego, tj. udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w tym medycznych czynności ratunkowych udzielanych samodzielnie lub na zlecenie lekarza; zabezpieczaniu osób znajdujących się w miejscu zdarzenia oraz podejmowaniu działań zapobiegających zwiększeniu się liczby osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego; transportowaniu osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego; udzielaniu wsparcia psychicznego w sytuacji powodującej stan nagłego zagrożenia zdrowotnego; stwierdzaniu zgonu, do którego doszło podczas akcji medycznej, nauczanie zawodu ratownika medycznego oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia zawodowego ratowników medycznych i dyspozytorów medycznych; organizowaniu i prowadzeniu zajęć z zakresu kwalifikowanej pierwszej pomocy, medycznych czynności ratunkowych oraz pierwszej pomocy; prowadzeniu badań naukowych lub prac rozwojowych w zakresie ratownictwa medycznego; kierowaniu ratownikami medycznymi i dyspozytorami medycznymi; zatrudnieniu lub pełnieniu służby na stanowiskach administracyjnych, na których wykonuje się czynności związane z przygotowywaniem i organizowaniem świadczeń zdrowotnych w zakresie ratownictwa medycznego lub nadzorem nad ich udzielaniem; zatrudnieniu lub pełnieniu służby na stanowisku perfuzjonisty po ukończeniu kursu kwalifikacyjnego w zakresie perfuzji organizowanego przez C. M. K. P. oraz sprawowaniu funkcji z wyboru w organach samorządu ratowników medycznych lub wykonywanie pracy na rzecz tego samorządu w zakresie realizacji jego zadań.

Tym samym, w ocenie organu, jedynie w tym zakresie wnioskodawczyni świadczy usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej i w stosunku do ww. usług może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Organ nie zgodził się z wnioskodawczynią, że usługi podologiczne wykonuje w ramach zawodu medycznego (ratownika medycznego).

Organ rozważył, czy świadcząc usługi podologiczne wnioskodawczyni wypełnia przesłankę podmiotowo zwolnioną, tj. czy wykonując te usługi podologiczne może zostać uznana za osobę wykonująca zawód medyczny.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i P. Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), podolog ([...]) został wymieniony w grupie praktykujących niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii ([...]). Wskazał, że zawód podologa nie jest zawodem medycznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej mimo, że wymieniony został w grupie praktykujących niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii w/w rozporządzenia Dokonując analizy ww. rozporządzenia zauważył, że zawód podologa nie został w ogóle wymieniony w grupie specjalistów do spraw zdrowia obejmującej lekarzy, pielęgniarki, położne, specjalistów do spraw ratownictwa medycznego, lekarzy weterynarii, lekarzy dentystów, diagnostów laboratoryjnych, farmaceutów oraz innych specjalistów ochrony zdrowia.

Reasumując stwierdził, że ukończenie studiów podyplomowych na kierunku "Podologia" daje kwalifikacje do wykonywania zawodu podologa, co nie spełnia przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

W skardze do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż wykonywane przez skarżącą usługi podologiczne nie są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. - poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niepełnego zebrania materiału dowodowego dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy;

- art. 2a O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika.

W uzasadnieniu skargi poszerzono argumentację poszczególnych zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem udzielona interpretacja narusza prawo materialne i procesowe w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.) dalej ustawa o VAT, zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),

d) psychologa;

Przepis art. 43 ust. 1 pkt. 19 ustawa o VAT wymienia zatem dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, aby dana usługa korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług:

1) warunek przedmiotowy - usługa z zakresu opieki medycznej

2) warunek podmiotowy - świadczenie usługi przez osobę o określonych w ustawie o VAT kwalifikacjach.

Należy zauważyć, usługi świadczone przez skarżącą, są usługami o charakterze medycznym z zakresu opieki medycznej, z zakresu podologii, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zaznaczyć należy, iż kluczowym przy określaniu czy dana usługa będzie usługą medyczną objętą zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. jest cel tej usługi. Nie sposób zaprzeczyć, że świadczone usługi służą poprawie zdrowia pacjenta. Nieleczenie dolegliwości, z którymi zgłaszają się pacjenci w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności, powadzić może do znacznie poważniejszych stanów, często nieodwracalnych. Mając na uwadze powyższe, w niniejszej sprawie, spełniony został pierwszy z warunków przewidzianych art. 43 ust.1 pkt 19 ustawy o VAT. Spełnienie warunku przedmiotowego stwierdził również sam organ w zaskarżonej interpretacji.

Drugim warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT., jest świadczenie powyższych usług przez osobę, która wykonuje m.in. zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 991 z późn. zm.) dalej u.d.l. W myśl tego przepisu osoba wykonująca zawód medyczny, oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 u.d.l. przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W świetle art. 3 ust. 1 u.d.l. działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l., ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń wykonywanych w ramach zawodów medycznych, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania określonych świadczeń zdrowotnych.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia, czy z możliwości zwolnienia z podatku VAT mogą korzystać opisane we wniosku usługi podologiczne świadczone przez ratownika medycznego – podologa?

Przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń wykonywanych przez osoby, które mają do tego odpowiednie wykształcenie zawodowe ( medyczne).

W przypadku ratownika medycznego jego status zawodowy reguluje ustawa z dnia 1 grudnia 2022 r. o zawodzie ratownika medycznego oraz samorządzie ratowników medycznych (t. j Dz.U. z 2023 r. poz. 2187) u.z.r.m.s.r.m.

W myśl art. 33 ust. 1 i 2 u.z.r.m.s.r.m. Wykonywanie zawodu ratownika medycznego polega na:

1) udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w tym medycznych czynności ratunkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz.U. z 2023 r. poz. 1541 i 1560) udzielanych samodzielnie lub na zlecenie lekarza;

2) zabezpieczaniu osób znajdujących się w miejscu zdarzenia oraz podejmowaniu działań zapobiegających zwiększeniu się liczby osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego;

3) transportowaniu osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego;

4) udzielaniu wsparcia psychicznego w sytuacji powodującej stan nagłego zagrożenia zdrowotnego;

5) stwierdzaniu zgonu, do którego doszło podczas akcji medycznej, o której mowa w art. 41 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym.

2. Za wykonywanie zawodu ratownika medycznego uważa się również:

1) nauczanie zawodu ratownika medycznego oraz wykonywanie pracy na rzecz doskonalenia zawodowego ratowników medycznych i dyspozytorów medycznych;

2) organizowanie i prowadzenie zajęć z zakresu kwalifikowanej pierwszej pomocy, medycznych czynności ratunkowych oraz pierwszej pomocy w rozumieniu odpowiednio art. 3 pkt 2, i 7 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym;

3) prowadzenie badań naukowych lub prac rozwojowych w zakresie ratownictwa medycznego;

4) kierowanie: ratownikami medycznymi(a), dyspozytorami medycznymi (b)

5) zatrudnienie lub pełnienie służby na stanowiskach administracyjnych, na których

wykonuje się czynności związane z przygotowywaniem i organizowaniem świadczeń zdrowotnych w zakresie ratownictwa medycznego lub nadzorem nad ich udzielaniem;

6) zatrudnienie lub pełnienie służby na stanowisku perfuzjonisty po ukończeniu kursu

kwalifikacyjnego w zakresie perfuzji organizowanego przez C. M. K. P., o którym mowa w ustawie z dnia 13 września 2018 r. o

C. M. K. P. (Dz.U. z 2021 r. poz. 77), zwane dalej "CMKP", lub P. S. P.;

7) sprawowanie funkcji z wyboru w organach samorządu ratowników medycznych lub

wykonywanie pracy na rzecz tego samorządu w zakresie realizacji jego zadań.

Z kolei na podst. art. 34 u.z.r.m.s.r.m Minister Zdrowia wydał rozporządzenie z 22 czerwca 2023 r. w sprawie medycznych czynności ratunkowych i świadczeń zdrowotnych innych niż medyczne czynności ratunkowe, które mogą być udzielane przez ratownika medycznego (Dz. U. z 2023 r. poz. 1180), gdzie w § 4 odsyła do załącznika nr 3, w którym wymieniono świadczenia zdrowotne inne niż medyczne czynności ratunkowe, które mogą być udzielane przez ratownika medycznego samodzielnie.

I tak w załączniku tym, wskazano, że ratownik medyczny może samodzielnie dokonywać następujących świadczeń zdrowotnych :

1. Ocena stanu pacjenta.

2.Układanie pacjenta w pozycji właściwej dla stanu pacjenta lub odniesionych obrażeń.

3.Podjęcie i prowadzenie podstawowej i zaawansowanej resuscytacji krążeniowooddechowej zgodnie z aktualną wiedzą medyczną.

4. Bezprzyrządowe przywracanie drożności dróg oddechowych.

5. Przyrządowe przywracanie i zabezpieczanie drożności dróg oddechowych

z zastosowaniem w szczególności:

1) rurki ustno-gardłowej;

2) rurki nosowo-gardłowej;

3) przyrządów nadgłośniowych;

4) konikopunkcji.

6. Odsysanie treści z dróg oddechowych.

7. Podjęcie tlenoterapii czynnej lub wspomagania oddechu lub sztucznej wentylacji płuc metodami bezprzyrządowymi i przyrządowymi, z użyciem tlenu lub powietrza, w tym z użyciem respiratora.

8. Wykonanie intubacji dotchawiczej w nagłym zatrzymaniu krążenia.

9. Wykonanie defibrylacji manualnej na podstawie oceny zapisu EKG lub oceny zapisu kardiomonitora.

10. Wykonanie defibrylacji zautomatyzowanej.

11. Wykonanie i ocena zapisu EKG.

12. Monitorowanie czynności układu oddechowego.

13. Monitorowanie czynności układu krążenia metodami nieinwazyjnymi.

14. Wykonanie kaniulacji żył obwodowych oraz żyły szyjnej zewnętrznej.

15. Wykonanie dojścia doszpikowego przy użyciu gotowego zestawu.

16. Podawanie produktów leczniczych drogą dożylną, domięśniową, podskórną, doustną, podjęzykową, wziewną, do-tchawiczą, doodbytniczą i wziewną oraz doszpikową.

17. Odbarczenie odmy prężnej drogą nakłucia jamy opłucnowej.

18. Oznaczanie parametrów krytycznych z użyciem dostępnego sprzętu.

19. Pobieranie krwi żylnej i włośniczkowej do badań diagnostycznych.

20. Opatrywanie ran.

21. Tamowanie krwawień zewnętrznych.

22. Unieruchamianie złamań, zwichnięć i skręceń.

23. Unieruchamianie kręgosłupa ze szczególnym uwzględnieniem odcinka szyjnego.

24. Przyjęcie porodu.

25. Wykonanie segregacji medycznej pierwotnej i wtórnej.

26. Przygotowanie pacjenta do transportu i opieka medyczna podczas transportu.

27. Wykonanie pomiaru temperatury głębokiej.

28. Cewnikowanie pęcherza moczowego.

29. Podawanie produktów leczniczych wymienionych w tabeli w załączniku nr 1 do

rozporządzenia.

W tym miejscu należy wyjaśnić, ze zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym medyczne czynności ratunkowe, o których mowa w art. 33 ust. 1 pkt 1 u.z.r.m.s.r.m. – to świadczenia opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, udzielane przez jednostkę systemu, o której mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2, w warunkach pozaszpitalnych, w celu ratowania osoby w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego;

Dokonując analizy powyższych przepisów Sąd doszedł do przekonania, że mimo, że świadczone przez skarżącą usługi podologiczne są usługami służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia to usługi te nie są jednak świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. Skarżąca posiada odpowiednie kwalifikacje w zakresie wykonywanych usług podologa, tj. ukończyła studia podyplomowe na kierunku "Podologia", a także posiada liczne kursy w zakresie podologii, stylizacji paznokci, rekonstrukcji paznokci metodą kombinowaną, ortonyksji oraz kontroli procesów, sterylizacji, a także diagnostyki mykologicznej i mikrobiologicznej oraz doboru wkładek personalizowanych. Podolog nie jest jednak zawodem medycznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. Skarżąca posiada dyplom licencjacki Instytutu Zdrowia Publicznego o kierunku "Zdrowie publiczne" w zakresie: "Ratownictwo medyczne". Ratownik medyczny należy zaś bez wątpienia do regulowanych zawodów medycznych i jest uprawniony do udzielania świadczeń zdrowotnych. Jednakże ratownik medyczny ma prawo do zwolnienia z podatku VAT wyłącznie w stosunku do świadczeń i czynności wymienionych w art. 33 u.z.r.m.s.r.m oraz czynności wymienionych w załączniku nr 3 do cytowanego rozporządzenia Ministra Zdrowia. Wśród tych świadczeń i czynności nie ma czynności, które odpowiadałyby działaniom skarżącej wykonywanym w ramach usług podologicznych, skądinąd bardzo pożytecznym i pożądanym w profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W ocenie Sądu organ słusznie powołał się też na Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), w którym podolog ([...]) został wymieniony w grupie praktykujących niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii ([...]). Zawód podologa nie został wymieniony w grupie specjalistów do spraw zdrowia obejmującej lekarzy, pielęgniarki, położne, specjalistów do spraw ratownictwa medycznego, lekarzy weterynarii, lekarzy dentystów, diagnostów laboratoryjnych, farmaceutów oraz innych specjalistów ochrony zdrowia.

Nie można więc się zgodzić ze skarżącą, że świadczy usługi podologiczne w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l., gdyż usługi podologiczne nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej do wykonywania których uprawniona jest skarżąca w ramach wykonywania zawodu ratownika medycznego. Tak jak nie mogłaby ich wykonywać, z oczywistych względów, w ramach zawodu psychologa. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 u.d.l. daje uprawnienia osobom wykonującym zawody medyczne do udzielenia świadczeń zdrowotnych jedynie w zakresie wyznaczonym posiadanymi kwalifikacjami.

Reasumując podolog będący ratownikiem medycznym nie korzysta z zwolnienia od podatku VAT na podst art. 43 ust 1 pkt 19 Ustawy o VAT.

Nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p.

Z przepisu art. 14h O.p. wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Tym samym zarzut naruszenia niewymienionych w art. 14h O.p. przepisów nie mógł zostać uwzględniony. Wbrew twierdzeniu skarżącej organy nie dopuściły się też naruszenia zasad ogólnych postępowania - legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie i prawdy obiektywnej.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 2a O.p. Regulacja art. 2a O.p. jest możliwa do zastosowania w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, mających charakter obiektywny. Nie stanowią takowych sytuacje, w których organ dokonuje wykładni przepisu, ustalając sposób jego rozumienia w sposób niekorzystny dla podatnika. Skoro przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, to ich interpretacja nie może być ani zawężająca ani rozszerzająca, przede wszystkim zaś nie może być to interpretacja contra legem.

Wobec powyższego, skarga – jako bezzasadna – została oddalona na podstawie art. 151 ppsa, o czym Sąd orzekł w sentencji wyroku.