Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 522/15 w sprawie ze skargi T.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2014 r. nr IPPB1/415-1099/14-4/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania

1.1. Wyrokiem z 14 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 522/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", po rozpoznaniu skargi T.S. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 listopada 2014 r., nr IPPB1/415-1099/14-4/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. We wniosku o interpretację skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że wraz z małżonkiem w grudniu 2008 r. nabyli do majątku wspólnego lokal mieszkalny. W nabytym lokalu są zameldowani od grudnia 2008 r. do chwili obecnej. Jednocześnie we wrześniu 2009 r. umową darowizny zawartą z mężem ww. lokal został darowany do majątku osobistego skarżącej. Między małżonkami istnieje wspólność majątkowa małżeńska oraz nie nastąpiło ustanowienie rozdzielności majątkowej małżeńskiej. W lutym 2010 r. skarżąca odpłatnie zbyła ww. lokal mieszkalny. W celu wyjaśnienia kwestii opodatkowania zbycia przedmiotowego lokalu, wystąpiła w lipcu 2010 r. z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, którą otrzymała 3 listopada 2010 r. i się do niej zastosowała. Dodatkowo skarżąca podniosła, że przy zastosowaniu ulgi meldunkowej do ½ udziału do lokalu "nabytego" w 2008 r. nie uwzględniła wartości gruntu. Mając na względzie stanowisko organów podatkowych oraz orzecznictwo, przedstawiła ponownie swój wniosek dotyczący sposobu opodatkowania ww. lokalu, poszerzając go dodatkowo o kwestię dopuszczalności skorzystania z ulgi meldunkowej o wartość zbytego udziału w gruncie oraz o możliwość skorzystania z instytucji złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku potwierdzenia prawidłowości rozumienia przepisów prawa podatkowego.

1.3. W związku z powyższym skarżąca zapytała: czy spełniła warunki do zwolnienia w całości uzyskanego przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego, w sytuacji, gdy była zameldowana w ww. lokalu przez okres przekraczający 12 miesięcy przed datą zbycia mimo, że przed datą zbycia, na mocy umowy darowizny stała się wyłączną właścicielką lokalu oraz czy ulga meldunkowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. obejmuje także udział w gruncie, na którym położony jest zbywany lokal?

1.4. Zdaniem skarżącej spełniła warunki do zwolnienia w całości uzyskanego przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego w sytuacji, gdy była zameldowana w ww. lokalu przez okres przekraczający 12 miesięcy przed datą zbycia, i po złożeniu oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.), w terminie złożenia zeznania za rok 2010 mimo, że przed datą zbycia, na mocy umowy darowizny stała się wyłączną właścicielką lokalu. W ocenie strony termin nabycia stanowi data jego nabycia

w grudniu 2008 r. W dacie zbycia lokalu (luty 2010 r.), była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. od całości uzyskanego ze sprzedaży dochodu, a nie tylko od ½ tego przychodu.

1.5. Przedstawiając z kolei własne stanowisko w kwestii objętej drugim

z ww. pytań, skarżąca wskazała, że jej zdaniem do sprzedaży dokonanej w 2010 r. obejmującej samodzielny lokal mieszkalny (udział we własności tego lokalu), nabyty w 2008 r., wraz z udziałem w gruncie, na jakim posadowiony jest budynek, w którym znajduje się lokal, ma zastosowanie "ulga meldunkowa", która obejmuje cały dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu (lub udziału w nim) wraz z udziałem w gruncie związanym z tym lokalem.

1.6. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej w stosunku do przychodu uzyskanego

z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym, nabytego do majątku wspólnego w 2008 r. i zastosowania ulgi meldunkowej do części gruntu przynależnego do udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w 2008 r. Natomiast w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej w stosunku do dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym, nabytego w drodze darowizny w 2009 r. r. oraz w zakresie możliwości zastosowania ulgi meldunkowej do części gruntu przynależnego do ½ udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w 2009 r. stanowisko wnioskodawczyni uznał za nieprawidłowe.

1.7. Organ powołując się na treść przepisów: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c),

art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, art. 30e ust. 1-4, art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz

art. 195, art. 196 § 1 i § 2 k.c., art. 888 § 1 k.c. wskazał, że przychód uzyskany ze sprzedaży ½ udziału w lokalu mieszkalnym wraz z przynależnym do tej części gruntem, który został nabyty w 2008 r. będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Oceniając skutki podatkowe sprzedaży ½ udziału w lokalu mieszkalnym nabytym w drodze darowizny od małżonka w 2009 r. organ podkreślił, że w sytuacji nabycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości po 31 grudnia 2008 r., nie znajduje zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., gdyż obowiązywał on wyłącznie do opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nabytych od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. W konsekwencji uznał, że w stosunku do ½ udziału w lokalu i udziału w gruncie nabytego w drodze darowizny w 2009 r. skarżąca nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania z ulgi meldunkowej, w związku z czym uzyskany dochód winna opodatkować 19% podatkiem dochodowym.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do WSA w Warszawie na powyższą interpretację skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 196 § 2 zdanie pierwsze k.c. w związku z art. 31 § 1 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, polegające na uznaniu, że brak jest możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej w stosunku do całego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym oraz części gruntu przynależnego do udziału w lokalu mieszkalnym, w sytuacji, gdy w okresie między nabyciem lokalu w ramach wspólności małżeńskiej doszło do zawarcia umowy darowizny w wyniku, której nieruchomość została przekazana przez małżonków do majątku osobistego jednego z małżonków.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Uwzględniając skargę Sąd wskazał na treść art. 31 § 1 k.r.o. i wyjaśnił istotę małżeńskiej wspólności ustawowej jako wspólności łącznej. Podniósł, że sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową jest szczególna. Nabycie nieruchomości, w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, powoduje nabycie przez każdego z małżonków prawa do całości nieruchomości,

a nie w określonym ułamkowo udziale.

3.2. Zdaniem Sądu odnosząc specyficzne zasady obowiązujące na gruncie prawa rodzinnego oraz skutki prawne, jakie wywołują czynności małżonków objętych wspólnością ustawową, do będącej przedmiotem sporu interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., trudno bronić tezy, że nabycie własności nieruchomości

w warunkach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, skuteczne wobec całej nieruchomości na gruncie prawa rodzinnego i cywilnego - dla potrzeb podatku dochodowego powinno być ustalane powtórnie do ½ udziału w razie wniesienia tej nieruchomości do majątku osobistego skarżącej. W opisanym przez skarżąca stanie faktycznym nie utraciła ona bowiem w jakimkolwiek momencie prawa do całości tej nieruchomości. Sporna w tej sprawie kwestia prawna momentu nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przy występujących problemach interpretacyjnych, powinna być rozstrzygana na korzyść podatnika.

3.3. W świetle przedstawionej argumentacji Sąd, uznał, że nie można przyjąć, ani że skarżąca nabyła prawo własności ½ udziału w nieruchomości dopiero w momencie wniesienia nieruchomości do jej majątku odrębnego, ani iż pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w stosunku do ½ udziału

w nieruchomości biegnie na nowo od tej daty. Skutkiem tego, zważywszy na okoliczność, że w okresie od grudnia 2008 r. do lutego 2010 r. (ponad 12 miesięcy) skarżąca dysponowała prawem do całości ww. nieruchomości (do września 2009 r. - wspólnie z mężem), posiada ona uprawnienie do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł

o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił mającą wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i w konsekwencji błędne zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie polegającym na błędnym uznaniu, iż nie można przyjąć, ani że skarżąca nabyła prawo własności 1/2 udziału w nieruchomości dopiero w momencie wniesienia nieruchomości do jej majątku odrębnego, ani iż pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy w stosunku do 1/2 udziału w nieruchomości biegnie na nowo od tej daty

i w konsekwencji błędne uznanie, że skarżąca posiada uprawnienia do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" określonej w art. 21 ust. 2 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a które zostały nakierowane na zasadniczą dla rozstrzygnięcia tej sprawy kwestię wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i w konsekwencji potwierdzenia uprawnienia wnioskodawczyni do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" określonej w art. 21 ust. 2 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

5.3. Z przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stanu faktycznego wynika, że w grudniu 2008 r. nabyła wraz z mężem, na zasadach współwłasności ustawowej majątkowej małżeńskiej lokal mieszkalny, który we wrześniu 2009 r. na podstawie umowy darowizny zawartej pomiędzy wnioskodawczynią a mężem, stał się wyłączną własnością wnioskodawczyni. W lokalu tym wnioskodawczyni była zameldowana na pobyt stały od grudnia 2008 r., a mieszkanie to zbyła w lutym 2010 r.

Spór w sprawie dotyczył możliwości skorzystania przez skarżącą z ulgi meldunkowej w stosunku do całego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym oraz części gruntu przynależnego do tego lokalu. Zdaniem organu w stanie faktycznym sprawy zastosowanie ulgi meldunkowej

(art. 21 ust. 1 pakt 126 u.p.d.o.f.) jest możliwe jedynie w stosunku do przychodu uzyskanego ze zbycia ½ udziału w lokalu i gruncie, nabytych w 2008 r. do majątku wspólnego. Skarżąca twierdzi natomiast, że spełniła warunki do zwolnienia w całości z uzyskanego przychodu ze sprzedaży ww. lokalu i gruntu.

Bezpośrednim źródłem tego sporu była więc kwestia określenia momentu nabycia powyższego lokalu przez skarżącą. Stosownie bowiem do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, stanowi źródło przychodu, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym

w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia,

z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zostały uchylone 1 stycznia 2009 r. przez ustawę z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Jednak zgodnie z art. 8 ust 1 ww. ustawy, do przychodu (dochodu)

z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust, 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008 r.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że zwolnienie z tytułu tzw. ulgi meldunkowej, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., przysługuje również podatnikowi, który dokonał odpłatnego zbycia budynku lub lokalu mieszkalnego (lub udziału w takim budynku lub lokalu) po 31 grudnia 2008 r., w przypadku, gdy nabycie takiego budynku lub lokalu (albo udziału w nim) nastąpiło w okresie pomiędzy 1 stycznia 2007 r. a 31 grudnia 2008 r.

5.4. W niniejszej sprawie zdaniem organu we wskazanym wyżej okresie skarżąca nabyła jedynie udział w lokalu wynoszący ½, ponieważ mieszkanie zostało zakupione do majątku wspólnego małżonków. Prawo do całości lokalu, w ocenie organu, skarżąca nabyła natomiast już po ww. okresie, tj. w 2009 r., kiedy to lokal został jej darowany do majątku osobistego. Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował stanowiska organu, stwierdzając, że nabycie całego lokalu przez skarżąca miało miejsce już w 2008 r.

Rozstrzygnięcie sporu sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie

o prawidłowość uznania przez Sąd pierwszej instancji, że momentem nabycia przez skarżącą całego lokalu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., był dzień nabycia tego lokalu do majątku wspólnego małżonków. W konsekwencji oznacza to, że zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. będzie miało zastosowanie do całości uzyskanego przez skarżącą przychodu ze zbycia lokalu.

Na tych problemach koncentruje się też autor skargi kasacyjnej, w której sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i błędne zastosowanie do stanu faktycznego sprawy polegającym na błędnym uznaniu, że nie można przyjąć, że ani skarżąca nabyła prawa własności 1/2 udziału w nieruchomości dopiero w momencie wniesienia nieruchomości do jej majątku odrębnego, ani iż pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy w stosunku do 1/2 udziału w nieruchomości biegnie na nowo od tej daty i w konsekwencji błędne uznanie, że skarżąca posiada uprawnienia do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" określonej w art. 21 ust. 2 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

5.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest nieuzasadniony. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji terminu "nabycie nieruchomości" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W orzecznictwie oraz piśmiennictwie przyjmuje się, że przez nabycie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym następuje odpłatne zbycie, w tym m. in. prawa majątkowego w postaci udziału w nieruchomości, o którym stanowi ten przepis, przyjmować należy potoczne i dość szerokie rozumienie tego pojęcia. Oznacza ono każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub określonego prawa majątkowego w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości (por. np. wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 313/14 - dostępny na www. orzeczenia.nsa.gov.pl; także T. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, C.H. Beck, 2008, str. 165-166). Akcentuje się jednocześnie, że nie wszystkie temu podobne czynności prawne stanowią przedmiot nabycia w rozumieniu analizowanego przepisu. Należy wobec tego rozstrzygnąć, czy przeniesienie pojedynczego składnika majątku w drodze darowizny z majątku wspólnego do majątku osobistego jednego z małżonków, dokonywane bez znoszenia wspólności majątkowej, stanowi nabycie w rozumieniu analizowanego przepisu.

5.6. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), która wprawdzie zapadła

w odmiennym stanie faktycznym (nabycie przez małżonka nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku), jednak przyjąć należy, że tezy w niej postawione mają walor uniwersalny i pozostają aktualne w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. W przywołanej uchwale stwierdzono, że dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku,

w momencie jego poniesienia, nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Wspólność małżeńska (łączna) to bowiem wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 k.r.o. nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Skoro z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) u.p.d.o.f. od daty czy to ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej, czy też przeniesienia pojedynczego składnika

z majątku wspólnego małżonków do majątku osobistego jednego z nich. Nie ma zatem podstaw prawnych, by w warunkach niniejszej sprawy termin nabycia przez skarżącą nieruchomości liczyć od daty zawarcia umowy darowizny, a należy przyjąć jako datę nabycia przez skarżącą nieruchomości datę jej nabycia do majątku wspólnego.

5.7. W powołanej powyżej uchwale II FPS 2/17 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął także, że w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości w zakresie interpretacji terminu "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a wynikające z rozumienia tego przepisu opodatkowanie dotyczy podatników dokonujących zbycia majątku osobistego, poza działalnością gospodarczą, w warunkach nierówności opodatkowania (podstawą jest przychód a nie dochód), a także niejasności regulacji kreującej opodatkowanie odpłatnego ich zbycia, uzasadnione jest zastosowanie zasady in dubio pro tributario. Dlatego też w realiach rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za takim rozumieniem terminu "nabycie", użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które obejmować powinno każde bez wyjątku pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Stąd nie można odnosić rozumienia tego pojęcia użytego w ustawie podatkowej do jego znaczenia na gruncie prawa prywatnego, w tym wynikającego z przepisów k.r.o. dotyczących małżeńskich ustrojów majątkowych. Jakkolwiek darowizna polegająca na przesunięciu składników majątkowych z majątku wspólnego obojga małżonków do majątku osobistego jednego z nich jest czynnością prawną rozporządzającą nieodpłatną, to jednak nie powoduje nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nieruchomości i innych praw majątkowych przez małżonka, do którego majątku wspólnego przedmioty te wcześniej już przynależały. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie powinien swoim zakresem obejmować takich zdarzeń jak darowizny dokonywane pomiędzy małżonkami, czy rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej, które w istocie nie stanowią obrotu nieruchomościami lub innymi przedmiotami majątkowymi, a mają tylko charakter organizacyjny, kształtujący i porządkujący małżeński ustrój majątkowy, podobnie jak ograniczenie wspólności ustawowej.

5.8. Biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy oraz argumentację wynikającą z przywołanej uchwały II FPS 2/17 stwierdzić należy, że skoro małżonkowie nabyli już raz nieruchomość do majątku wspólnego, to skarżąca nie mogła nabyć jej powtórnie w drodze darowizny. Wobec tego nie można przyjąć, że

5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. liczony ma być od daty nabycia nieruchomości na podstawie umowy darowizny od męża. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał zatem, że została spełniona przesłanka wyłączająca uzyskany przychód z tytułu zbycia nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, że organ naruszył art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji, skoro wnioskodawczyni w okresie od grudnia 2008 r. do lutego 2010 r. dysponowała prawem do całości ww. nieruchomości, to posiada ona uprawnienie do skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

5.9. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.