Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz, Sędzia WSA Jacek Niedzielski, Protokolant Marta Surmacz-Buszkiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2007 r. sprawy ze skargi T.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 listopada 2005 r. (sygn. akt I SA/Go 881/05) uchylającego decyzje tego organu o odmowie wznowienia postępowania rozpatrzył merytorycznie wniosek [...] z dnia 5 sierpnia 2004 r. , wznawiając postępowanie postanowieniem z dnia 17 marca 2006 r. Po przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2006 r. , Nr [...] odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] września 2000 r. , nr [...] , utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2000 r. , nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 10.983,60 zł . Opodatkowany został wówczas niezaewidencjonowany przychód w kwocie 54.918 zł z tytułu prowadzenia przez [...] działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów. Żądając wzruszenia w drodze wznowienia postępowania m.in. decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 1996 r. podatnik zarzucał ogólnie nierzetelne prowadzenie postępowania. Wskazał , że w zestawieniu dotyczącym tego okresu nie powinien zostać ujęty pojazd zakupiony w 1995 r., który następnie był w jego posiadaniu przez 17 miesięcy . Zdaniem [...] w rozliczeniach roku 1996 r. nie należało też ujmować pojazdów , które posiadał on ponad pół roku. Wypowiadając się w sprawie zgromadzonego materiału podatnik powoływał się na uzyskane przez siebie w marcu 2001 r. zaświadczenia z PZU oraz ze Starostwa Powiatowego, które potwierdzają , iż "sporne samochody" stanowiły własność podatnika , zatem obrót nimi nie odbywał się w ramach działalności gospodarczej . [...] oświadczył ponadto, że sprzedaż tych samochodów nie odbywała się z chęci zysku. Nieprawidłowości postępowania podatkowego dotyczyły też protokołu przesłuchania strony , to jest czynności organu przeprowadzonej w dniu 15 września 1997 r. W tym przedmiocie podatnik zarzucił w szczególności , że "zaginęła oryginalna kopia protokołu pisanego przez kalkę" , kopii tej nie wydano stronie w dniu spisania protokołu, sam protokół był pisany niezgodnie z wypowiedziami podatnika.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji podjętej w trybie wznowieniowym , organ przyjął , iż nie została spełniona żadna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej , a w związku z tym nie zachodzą podstawy do uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej za 1996 r. Wskazał też , że wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym , którego istotą jest zbadanie , czy postępowanie zwykłe , w którym została wydana decyzja ostateczna było dotknięte jedną z wad , enumeratywnie wymienionych jako przesłanki wznowienia w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Według Dyrektora Izby Skarbowej brak przesłanek powoduje , że decyzja ostateczna nie może zostać wyeliminowana z obrotu prawnego w tym trybie. Ustawodawca wprowadził zamknięty katalog podstaw wznowienia postępowania. Nie można więc weryfikować decyzji z powodu zaistnienia innych przesłanek. W odniesieniu do zarzutów zgłoszonych przez podatnika organ przyjął , iż przedstawione przez podatnika dowody nie spełniają przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przyjęte w tym przepisie wznowienie postępowania z powodu wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji , a nieznanych organowi , który tę decyzję wydał , wymaga spełnienia łącznie trzech warunków. Dowody lub okoliczności powinny być nowe , czyli nowoodkryte , czy też po raz pierwszy zgłoszone przez stronę . Mogą one stanowić podstawę wznowienia postępowania , o ile są dla sprawy istotne , a zatem muszą dotyczyć przedmiotu oraz mieć znaczenie prawne , a w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Ważne jest także istnienie nowych okoliczności lub nowych dowodów w dniu wydania decyzji ostatecznej oraz to , by nie były one znane organowi , który wydał decyzję . Dyrektor Izby Skarbowej uznał , że przedstawione przez podatnika dokumenty w postaci zaświadczenia z [...] z dnia 28 marca 2001 r. oraz zaświadczenia ze Starostwa Powiatowego z dnia 20 marca 2001 r. nie spełniają powyższych warunków . Okoliczność posiadania przez podatnika pojazdów na własny użytek była zgłaszana w toku postępowania podatkowego i została podda ocenie organów obu instancji . Nie jest to zatem nowa okoliczność , nieznana organowi , który wydał decyzję. Nie została zgłoszona po raz pierwszy . Organ podkreślił przy tym , że fakt rejestracji pojazdów na nazwisko podatnika i opłacenia od tych samochodów składki ubezpieczeniowej , nie przesądza , że zostały one nabyte na potrzeby osobiste i przychód z ich sprzedaży nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Ponadto organ wskazał , że okoliczność dotycząca własności pojazdów była znana organom przy wydawaniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 1996 r. Oceniając wystąpienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wziął ponadto pod uwagę , iż zaświadczenia przedłożone przez podatnika wystawione zostały w marcu 2001 roku , natomiast objęta żądaniem wznowienia postępowania decyzja ostateczna została wydana w dniu 29 września 2000 r. , wobec czego wymienione dokumenty nie mają waloru dowodów istniejących w dniu jej wydania . W zakresie kwestionowanego przez [...] rozliczenia w 1996 r. sprzedaży samochodów organ stwierdził również niespełnienie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej podając , że przedstawione umowy dotyczące samochodu zakupionego w 1995 r. i posiadanego przez podatnika przez 17 miesięcy to dokumenty znane organowi podatkowemu przed wydaniem decyzji za 1996 r. Wynika z nich przede wszystkim , że przedmiotowy pojazd został sprzedany w 1996 r. , natomiast okres posiadania , to fakt niemający znaczenia dla sprawy. To samo dotyczy ujęcia w rozliczeniu 1996 r. samochodów , które podatnik posiadał przez okres dłuższy niż sześć miesięcy. Jak wskazał organ , jest to okoliczność , która była podnoszona w toku postępowania zwykłego i została poddana ocenie organów podatkowych.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących protokołu z dnia 15 września 1997 r. organ przyjął , że również ich nie można zakwalifikować do żadnej z podstaw wznowienia wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Według organu zarzuty te mogły być podniesione w dotyczącym decyzji wymiarowej postępowaniu odwoławczym lub w skardze do sądu administracyjnego na tę decyzję.

W odwołaniu od decyzji odmawiającej uchylenia w trybie wznowieniowym decyzji podatkowej za 1996 r. [...] wniósł o "unieważnienie decyzji Urzędu Skarbowego, unieważnienie dotychczasowych decyzji Izby Skarbowej oraz zwrot niesłusznie naliczonego podatku z odsetkami i poniesionych kosztów w tej sprawie". Odwołujący się wskazał przede wszystkim okoliczności ustalenia podatku za 1996 r. związane z wykazem dotyczącym sprzedaży samochodów , utrzymując że Izba Skarbowa o tych sprawach nie wiedziała . Powtórzył też zarzuty i argumentację dotyczące protokołu przesłuchania z dnia 15 września 1997 r. [...] przytoczył w odwołaniu treść art. 240 § 1 pkt 1 oraz pkt 5 Ordynacji podatkowej i powoływał się po raz kolejny na umowy kupna –sprzedaży , z których wynika , w jakim okresie poszczególne samochody były w jego posiadaniu , czego zdaniem podatnika nie wiedział Dyrektor Izby Skarbowej , bowiem Izby Skarbowej to nie interesowało , mimo że podatnik umowy te przedstawił . Według [...] dołączenie późniejszych zaświadczeń miało być tylko potwierdzeniem faktu rejestracji określonych samochodów na jego nazwisko oraz ich ubezpieczenia . Jak podnosił podatnik w odwołaniu przepisy podatkowe nie dawały organowi podatkowemu prawa określenia , czy wykonywane czynności są działalnością gospodarczą , a konstytucyjnie zagwarantowana wolność podejmowania działalności gospodarczej odnosi się także do swobody decydowania o jej likwidacji. W konkluzji swojego odwołania podatnik zawarł stwierdzenie , że według niego "jest dość przesłanek , o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ".

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w pierwszej instancji o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji w przedmiocie ustalenia [...] zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 10.983,60 zł. Organ odwoławczy powtórzył swoją wcześniejszą argumentację dotyczącą zamkniętego katalogu podstaw wznowienia , o których mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej , podkreślając , iż nie można weryfikować decyzji ostatecznej z powodu zaistnienia innych przesłanek . Wobec stwierdzenia przez podatnika , że w jego sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił warunki uzależniające wznowienie postępowania na podstawie każdej z wymienionych powyżej norm prawnych. Jak wskazał organ , dla zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinny zostać spełnione warunki polegające na tym , że okoliczności faktyczne będące wynikiem przyjęcia określonego dowodu muszą posiadać istotne znaczenie, a zatem być związane z przedmiotem sprawy w ten sposób , by miały wpływ na wynik sprawy i mogą być podstawą do zmiany treści decyzji w zasadniczych kwestiach. Obok tego warunkiem jest fałszywość dowodu , która powinna być stwierdzona orzeczeniem sądu lub innego organu albo też musi być oczywista w danej sprawie. Co do warunków wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przyjęta została taka sama argumentacja , jak w decyzji I instancji , ze wskazaniem konieczności łącznego spełnienia wszystkich warunków z wymienionego przepisu , bowiem dopiero to daje podstawę do wznowienia postępowania i wzruszenia decyzji ostatecznej. W ocenie organu II instancji podniesione przez [...] zarzuty nie pozwalają na zakwalifikowanie ich do którejkolwiek z wymienionych podstaw wznowienia postępowania przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej . Okoliczności przedstawione przez podatnika zostały już wcześniej zbadane oraz były przedmiotem oceny zakończonej decyzją administracyjną .

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] sformułował ogólny zarzut naruszenia prawa wnosząc o uchylenie w całości decyzji obu instancji , wydanych w przedmiocie odmowy uchylenia w całości ostatecznej decyzji podatkowej z dnia [...] września 2000 r. , Nr [...] . Skarżący wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych a także o zwrot niesłusznie naliczonego podatku wraz z ustawowymi odsetkami. Z uzasadnienia skargi wynika , że skarżący uznaje za błędną przyjętą przez organ interpretację art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej . Podniósł przy tym , że okoliczność posiadania pojazdów na własny użytek była co prawda zgłaszana organom podatkowym w toku postępowania , jednak zaświadczenia "potwierdzające tę okoliczność w sposób urzędowy" nie były rozpatrywane w ramach postępowania dowodowego przed tymi organami i nie były dotychczas uwzględniane przy ocenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie odniosły się do tych faktów w sposób merytoryczny , zakładając z góry , bez żadnej podstawy prawnej , iż zawierane przez skarżącego umowy sprzedaży pojazdów dokonywane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Według [...] sytuacja powyższa wynikała także z "błędnej interpretacji przez organy podatkowe stanu faktycznego" , która zakładała , iż pomimo likwidacji działalności gospodarczej (w lutym 1996 r.) podatnik prowadził w dalszym ciągu tę działalność. Skarżący podał ponadto , że nawet jeśli przyjąć , iż sprzedaż pojazdów byłaby dokonywana przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej , "to organ podatkowy nie może z góry zakładać , że działalność ta ma być dalej rozliczana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych , a nie na zasadach ogólnych , wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych". Według skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się w sposób merytoryczny do podnoszonych przez niego zarzutów "zasłaniając się argumentami na niedopuszczalność wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej" . W związku z powyższym skarżący zaznaczył po raz kolejny , że przedstawiane przez niego dowody w postaci umów sprzedaży pojazdów , jak i zaświadczeń z [...] i Starostwa Powiatowego spełniają przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W skardze powtórzone też zostały w całości argumenty dotyczące sporządzenia protokołu , który zdaniem skarżącego "stanowił podstawę do ustalenia wysokości należnego podatku za lata 1996-1997". Jak podał skarżący "kopia oryginalnego protokołu pisanego przez kalkę zaginęła" , a kserokopię otrzymał dopiero w Izbie Skarbowej w dniu 16 sierpnia 2001 r. Na tej podstawie skarżący twierdził , że zaszły także przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził , że zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Po wniesieniu skargi do Sądu , na wniosek skarżącego , przyznano mu w ramach prawa pomocy pełnomocnika z urzędu . Wyznaczona w tym trybie przez Okręgową Radę Adwokacką adwokat [...] , w piśmie procesowym z dnia 27 maja 2007 r. , jak również na rozprawie w dniu 29 maja 2007 r. podtrzymała w całości skargę wniesioną przez skarżącego, wraz z zawartymi tam zarzutami i uzasadnieniem . Podtrzymując twierdzenie o istnieniu podstawy wznowienia postępowania wskazanej w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik podała , że protokół z dnia 15 września 1997 r. , będący dowodem , na którym oparły się organy podatkowe wydające decyzje , "został w ocenie skarżącego sfałszowany" . Pełnomocnik naprowadziła też , iż fakt otrzymania przez skarżącego kserokopii protokołu dopiero 16 sierpnia 2001 r. w Izbie Skarbowej może nasuwać wnioski , "że wydana po 4 latach kopia protokołu nie jest prawdziwa , tym bardziej , iż skarżący nie zgadza się z jego treścią " - to zaś stanowi podstawę wznowienia postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie postępowanie organu podatkowego toczyło się w trybie nadzwyczajnym , jakim jest wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wcześniej decyzją ostateczną . Tryb wznowienia postępowania wyznacza zatem też granice sprawy , a tym samym granice określonej w art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) , cyt. dalej P.p.s.a. , sądowoadministracyjnej kontroli podjętej w tym trybie decyzji. Właściwy w sprawie organ , jakim jest Dyrektor Izby Skarbowej , w wyniku postępowania wznowionego na wniosek skarżącego [...] , wydał na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.) – cyt. dalej O.p. , decyzję o odmowie uchylenia w całości decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] września 2000 r. , Nr [...].

Należy przy tym wspomnieć , że w myśl art. 243 § 1 O.p. postanowienie o wznowieniu postępowania organ podatkowy wydaje w razie dopuszczalności takiego wznowienia , zatem bezpodstawne jest twierdzenie skarżącego, że Dyrektor Izby Skarbowej przyjął argumentację o niedopuszczalności wznowienia . Przeczy temu w pierwszej kolejności wydanie w dniu 17 marca 2006 r. postanowienia o wznowieniu postępowania , a i z treści zaskarżonej decyzji , jak i poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji (z dnia 31 maja 2006 r.) nic takiego nie wynika.

Zgodnie z art. 243 § 2 O.p. postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia sprawy. Zatem po wznowieniu organ najpierw bada istnienie przesłanek wznowienia i kiedy wynik takiego badania okazuje się negatywny , brak jest podstaw do prowadzenia postępowania również co do rozstrzygnięcia istoty sprawy . Do takiego wniosku uprawnia treść art. 245 § 1 O.p. , w którym określono rodzaje orzeczeń zapadających po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego. W cyt. przepisie przyjęto zasadniczy podział według kryterium wystąpienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Stosownie do tego organ podatkowy w wyniku wznowienia postępowania wydaje decyzję , w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową , jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (pkt 1) albo wydaje decyzję , w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części , jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 (pkt 2).

Jak wyżej podano , utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją decyzja pierwszoinstancyjna wydana w wyniku wznowienia postępowania , to orzeczenie podjęte na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. , w którym odmówiono uchylenia decyzji dotychczasowej (wymiarowej za 1996 rok) wobec niestwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 tej ustawy. W niniejszej sprawie , w związku ze wznowieniem postępowania na żądanie strony (art. 241 § 1 O.p.) badanie co do istnienia przesłanek wznowienia koncentrowało się na tych podanych przez podatnika . Skarżący – modyfikując swoje wcześniejsze wnioski o wznowienie – domagał się uwzględnienia określonych dokumentów jako nowych dowodów , wskazując , że stanowią one przesłankę określoną art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Natomiast co do protokołu przesłuchania z dnia 15 września 1997 r. obecnie powołał się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. , co polegało tylko na wskazywaniu tego przepisu , natomiast dopiero pełnomocnik skarżącego twierdziła , iż w ocenie skarżącego protokół ten został sfałszowany.

W odniesieniu do zgłoszonych dowodów Sąd uznaje , że zasadne jest stwierdzenie przez organ podatkowy niewystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W zaskarżonej decyzji szczegółowo omówiono warunki jej spełnienia, prawidłowo przyjmując , że przedłożone zaświadczenia (wydane w marcu 2001 r.) nie mają waloru dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji , której wzruszenia domaga się skarżący (29 września 2000 r.) , natomiast umowy kupna-sprzedaży pojazdów nie są dowodami nowymi , nieznanymi organowi , który wydał decyzję. Umowy te nie dotyczą też nowych i nieznanych okoliczności.

Z kolei protokół przesłuchania strony z dnia 15 września 1997 r. , nawet jeżeli przyjąć , że wystąpiły pewne nieprawidłowości przy jego sporządzaniu , nie mógł stanowić przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. , bowiem skarżący nie wykazał stosownym orzeczeniem sądu karnego , że dowód ten okazał się fałszywy. Nadto należy mieć na względzie , że dowody , o których mowa w cyt. przepisie nie tylko muszą okazać się fałszywe , lecz również muszą "mieć odpowiednią moc dowodową" to znaczy być takimi , na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne . Stwierdzenie w skardze , podtrzymane pełnomocnika skarżącego w piśmie procesowym , iż był to dowód , "na którym oparły się organy podatkowe wydające decyzje" jest niewystarczające . Z akt sprawy także nie wynika taka doniosłość tego dowodu ; na podstawie innych dokumentów zostały bowiem ustalone istotne dla sprawy okoliczności faktyczne dotyczące przede wszystkim obrotu pojazdami w 1996 r.

W tej sytuacji , wobec niestwierdzenia naruszenia prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy , ani też naruszenia przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a , c P.p.s.a. ) Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o oddaleniu skargi.

( - ) Joanna Wierchowicz ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Jacek Niedzielski