Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 969/16 w sprawie ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2016 r., nr ILPB2/4511-1-1188/15-2/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

A. Z. (dalej: Skarżący) we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazał, że w dniu 27 listopada 2008r. doszło do podpisania umowy cesji wierzytelności pomiędzy Skarżącym (cesjonariuszem) i Panem X (cedentem). W przedmiotowej umowie Pan X oświadczył, że przysługuje mu wierzytelność względem Gminy T. tytułem odszkodowania za wywłaszczoną działkę gruntu, położoną na terenie tej gminy, stanowiącej jego własność (dalej: "nieruchomość"). Nieruchomość została nabyta przez Pana X na podstawie umowy darowizny z 30 września 1995r. Na dzień podpisania wyżej wskazanej umowy cesji wierzytelności, toczyło się postępowanie przed Starostą Powiatowym w P. o ustalenie wysokości odszkodowania za przejęcie nieruchomości. Jak wynika z treści zawartej umowy cesji wierzytelności, cedent sprzedał, a cesjonariusz kupił wyżej opisaną wierzytelność i na dzień podpisania umowy cesjonariusz stał się uprawnionym do pobrania odszkodowania w całości w każdej jego ewentualnej wysokości ustalonej w toku prowadzonego postępowania lub jakiegokolwiek innego oraz uprawnionym do domagania się wypłaty odszkodowania od gminy w jego wysokości, odpowiedniej do wartości gruntu zajętej i przejętej przez gminę działki, tj. nieruchomości. Jak wynika z treści umowy, wskutek jej zawarcia, cesjonariusz wchodzi w prawa cedenta we wszczętym postępowaniu o wypłatę odszkodowania oraz każdym innym postępowaniu toczącym się w związku ze zgłoszeniem roszczenia dotyczącego przedmiotowego odszkodowania. Skarżący nigdy nie był właścicielem nieruchomości. Strony ustaliły dodatkowo określoną cenę sprzedaży omawianej wierzytelności. Dnia 30 września 2009r. Starosta P. na podstawie m.in. ustawy o gospodarce nieruchomościami wydał decyzję, w której ustalił na rzecz Skarżącego odszkodowanie. Powyższa decyzja jest prawomocna i ostateczna i Skarżący otrzymał od Gminy wymienioną w niej kwotę na swój rachunek bankowy.

W związku z tym zadane zostały pytania, do jakiego źródła przychodów powinna zostać zaliczona otrzymana przez Skarżącego kwota (1) oraz czy stanowi ona przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowi przychód zwolniony z opodatkowania (2). Zdaniem Skarżącego otrzymaną kwotę należy kwalifikować jako przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) i stanowi ona przychód zwolniony od opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (dalej: Minister lub organ interpretacyjny) z dnia 26 lutego 2016r. stanowisko Skarżącego uznano za prawidłowe w odniesieniu do pytania pierwszego i nieprawidłowe w odniesieniu do pytania drugiego.

Wyrokiem z dnia 23 listopada 2016r., sygn. akt I SA/Po 969/16 (dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji za błędny uznał pogląd organu interpretacyjnego, że z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt. 29 u.p.d.o.f. wynika, że nie ma on zastosowania do sytuacji przedstawionej we wniosku tj. odszkodowań otrzymanych przez osoby niebędące właścicielami nieruchomości.

We wniesionej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, Minister zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1/ art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zwolnienie przedmiotowe, przewidziane w tym przepisie ma zastosowanie nie tylko do sytuacji, w której odszkodowanie otrzymuje właściciel wywłaszczonej nieruchomości (tu Nabywca roszczenia o wypłatę odszkodowania na podstawie cesji wierzytelności), co doprowadziło do uchylenia prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

2/ art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przedmiotowego przepisu i uznanie, że błędny jest pogląd Organu, że z brzmienia ww. przepisu wynika, iż nie ma on zastosowania do sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. odszkodowań otrzymanych przez osoby niebędące właścicielami nieruchomości. Podczas gdy zwolnienie przedmiotowe przysługuje wyłącznie osobie, której przysługiwało prawo własności względem wywłaszczonej nieruchomości, a nie nabywcy roszczenia z tego tytułu, bowiem wypłacona kwota ma charakter odszkodowawczy, czyli stanowi rekompensatę za wyrządzoną szkodę. Dla nabywcy roszczenia o wypłatę odszkodowania wypłacona kwota jest zyskiem, a nie rekompensatą za szkodę. Szkoda w postaci wywłaszczenia została wyrządzona bowiem właścicielowi wywłaszczonej nieruchomości, a nie nabywcy roszczenia.

Wobec tak postawionych zarzutów, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Minister wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Spornym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest, czy zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy odszkodowanie otrzymuje właściciel nieruchomości, czy też okoliczność ta nie ma znaczenia dla zastosowania powyższego przepisu.

Na wstępie należy jednak zauważyć, że w art. 21 u.p.d.o.f., zamieszczony został cały szereg zwolnień podatkowych, zróżnicowanych pod względem charakteru. Większość z nich to zwolnienia przedmiotowe, w których znaczenie ma źródło przychodu, nie zaś podmiot, który taki przychód otrzymuje. Przewidziane również zostały nieliczne zwolnienia o charakterze podmiotowym, gdy znaczenie ma nie źródło przychodu, ale przynależność danej osoby fizycznej do określonej kategorii (np. art. 21 ust. 1 pkt 23c). Wyróżnić wreszcie można zwolnienia o charakterze mieszanym, gdzie wprost z przepisu wynika, że o możliwości skorzystania z danego zwolnienia przesądza nie tylko źródło, z którego pochodzi przychód, ale również spełnienie przez osobę go osiągającą pewnych kryteriów, czego przykładem może być art. 21 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. Ustawodawca wprowadził zatem określoną systematykę zwolnień podatkowych i możność skorzystania z nich zależy wyłącznie od spełnienia wymogów przedmiotowych lub podmiotowych, bądź przedmiotowo-podmiotowych. Każdy przypadek zwolnienia musi być przy tym traktowany jako wyjątek od zasady opodatkowania przychodów, stąd jego rozszerzające interpretowanie nie jest dopuszczalne. Nie ma jednocześnie powodów, aby stosować wykładnię zawężającą danego przepisu, przewidującego zwolnienie od podatku poprzez wprowadzanie dodatkowych kryteriów zwolnienia, które nie wynikających wprost z wykładni literalnej. Jeżeli zatem dany przepis wprowadza zwolnienie o charakterze wyłącznie przedmiotowym, wówczas nie znajduje uzasadnienia formułowanie dodatkowych wymogów, opartych na kryteriach podmiotowych.

Przechodząc do realiów rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że stosownie do brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwolnienie, o którym mowa w powyższym przepisie ma charakter przedmiotowy, co trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji. Obejmuje ono m.in. zwolnienie przychodów uzyskanych z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami z uwagi na wywłaszczenie nieruchomości (ta część omawianego przepisu ma znaczenie w realiach rozpatrywanej sprawy i w dalszej części uzasadnienia wywody zostaną do niej ograniczone). Dlatego też istotnym dla zastosowania omawianego zwolnienia jest, aby wypłacana kwota stanowiła odszkodowanie w zamian za wywłaszczaną nieruchomość na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami. Jak wynika ze stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji, wypłacona kwota mieści się w zakresie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

Nie można natomiast podzielić stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, które sprowadza się do tego, że omawiane zwolnienie należy "uzupełnić" o element podmiotowy z uwagi na zdanie drugie tego przepisu. Przewidziano w nim wyłączenie zwolnienia, jeżeli właściciel wywłaszczonej nieruchomości, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania. W unormowaniu tym przewidziano jedynie sytuację, kiedy osoba otrzymująca odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość, nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia. Użycie sformułowania "właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym" związane jest z podmiotem, którego pozbawiono prawa własności w związku z wywłaszczeniem nieruchomości. Jest to o tyle logiczne, że odjąć prawo własności w trybie wywłaszczenia, można jedynie właścicielowi nieruchomości. Badając zatem, czy przedmiotowe zwolnienie przysługuje, należy ustalić, czy właściciel wywłaszczonej nieruchomości nabył to prawo w okresie wskazanym w omawianym przepisie, a jeżeli tak, to za jaką cenę. W przypadku ziszczenia się przesłanki ze zdania drugiego art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., wypłacone odszkodowanie (w sensie przedmiotowym), nie będzie mogło korzystać ze zwolnienia. Jest to jedyny skutek użytego sformułowania "właściciel nieruchomości", czyli wyłączenia możliwości skorzystania ze zwolnienia. Nie może to natomiast oznaczać, że ustawodawca poprzez użycie takiego sformułowania wprowadził dodatkowy warunek, sprowadzający się do tego, że zwolniona jest jedynie wypłata odszkodowania na rzecz właściciela nieruchomości. Byłoby to poza tym o tyle nielogiczne, że na skutek wywłaszczenia, właścicielem nieruchomości staje się podmiot publiczny (Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego). Wobec powyższego, gdyby ustawodawca faktycznie chciał wprowadzić element podmiotowy do omawianego zwolnienia, powinien był użyć sformułowania "byłemu właścicielowi nieruchomości", bądź podobnego. Tymczasem użycie słowa "właściciel", zostało wprowadzone wyłącznie dla zdefiniowania zakresu przewidzianego w tej części przepisu wyjątku od zwolnienia, nie zaś w celu uzupełnienia zwolnienia opisanego w pierwszym zdaniu o element podmiotowy.

Wbrew twierdzeniu Ministra zdanie drugie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., nie jest pozbawione znaczenia prawnego. Jeżeli bowiem okoliczność w nim wskazana się ziści, wypłacona kwota, choć będzie stanowiła odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości wypłacane na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, nie będzie podlegała zwolnieniu podatkowemu o którym mowa w zdaniu pierwszym.

Zauważyć w tym miejscu należy, że Minister formułując argumenty na poparcie swojego stanowiska, popada w wewnętrzną sprzeczność. Z jednej strony twierdzi, że przedmiotowe zwolnienia ma charakter przedmiotowy, co sugerowałoby, iż nie ma znaczenia komu jest ono wypłacane, lecz jedynie z jakiego tytułu. Z drugiej zaś strony podnosi, że przysługuje jedynie określonemu podmiotowi, czyli przeczy swojemu twierdzeniu o przedmiotowym charakterze tego zwolnienia.

Wobec powyższego uznać należy, że ustawodawca nie sformułował warunku, aby otrzymującym tak wypłacone odszkodowanie musiał być właściciel, któremu odjęto prawo własności. Brak też wymogu, aby korzystający ze zwolnienia kiedykolwiek wcześniej musiał był właścicielem tej nieruchomości. Dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., wystarczającym jest, aby uzyskany przychód stanowił odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości i nie zachodziło wyłączenie o którym mowa w zdaniu drugim tego przepisu.

Rację ma wprawdzie Minister, który – powołując się na przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami – wskazuje, że pozbawić prawa własności nieruchomości można tylko jej właściciela. Niemniej nie oznacza to, że wypłata odszkodowania na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami może nastąpić wyłącznie do rąk właściciela (byłego właściciela). Zaakceptować należy stanowisko, zgodnie z którym prawo do odszkodowania może być nabyte w drodze sukcesji ogólnej, bądź w przypadku przeniesienia tego prawa w drodze czynności prawnej (np. cesji wierzytelności). W konsekwencji po wywłaszczeniu, były właściciel, któremu roszczenie o wypłatę odszkodowania przysługuje, może dokonać jego skutecznego zbycia. W takim wypadku roszczenie o odszkodowanie będzie przysługiwać nabywcy, a w przypadku jego zaspokojenia – wypłata odszkodowania nastąpi stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Ziści się wówczas warunek do zwolnienia, przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

Stanowiska Ministra nie może także uzasadniać odszkodowawczy charakter wypłacanej kwoty. Podzielić należy wprawdzie jego pogląd, że wypłata odszkodowania ma zrekompensować właścicielowi wywłaszczonej nieruchomości szkodę, niemniej jednak wynika to z charakteru takiego odszkodowania, nie zaś z przepisu ustanawiającego zwolnienie przedmiotowe. Ustawa podatkowa posługuje się jedynie sformułowaniem "odszkodowanie", nie wiąże natomiast skutków prawnych zwolnienia z podmiotem, któremu odszkodowanie takie jest wypłacane. System prawny powinien być spójny. Skoro zatem na gruncie prawa prywatnego, nie jest wyłączone dokonanie cesji wierzytelności, mającej charakter odszkodowawczy (takiej jak w rozpatrywanej sprawie), zaś ustawa podatkowa nie ogranicza kręgu podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego w związku z wypłatą omówionego odszkodowania, nie można z tego powodu wprowadzać dodatkowego warunku do skorzystania ze zwolnienia. Zaakceptowanie stanowiska Ministra doprowadziłoby do zastosowania niedopuszczalnej wykładni prawotwórczej, czyli w realiach rozpatrywanej sprawy, dodanie do przepisu treści, które z niego nie wynikają, pozwalających na ograniczenie możliwości skorzystania ze zwolnienia jedynie określonym podmiotom.

Wobec uznania podniesionych przez Ministra zarzutów za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.).