Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] listopada 2008 r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko C. Sp. z o. o. (zwanej też dalej "Skarżącą" lub "Spółką") z dnia 18 sierpnia 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania olejów smarowych - jest nieprawidłowe.

We wniosku Skarżąca wskazała, iż jest podmiotem prowadzącym działalność między innymi w zakresie obrotu olejami smarowymi oraz olejami silnikowymi. Skarżąca w chwili obecnej prowadzi skład podatkowy oraz posiada status zarejestrowanego handlowca w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 527 ze zm.), w związku z czym dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia niektórych towarów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto Skarżąca dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze z zapłaconą akcyzą. Na terytorium państw, z których Skarżąca dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia powyższych towarów, towary te nie podlegają podatkowi akcyzowemu. Polskie organy podatkowe wymagają jednak, aby w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które w państwie sprzedawcy nie podlegają akcyzie, Skarżąca stosowała procedurę nabycia z zapłaconą akcyzą. Skarżąca wyjaśniła również, że towary będące przedmiotem obrotu nie są przeznaczone do używania jako paliwa silnikowe lub oleje opałowe.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania :

- czy towary z uwagi na fakt, iż nie są paliwami silnikowymi oraz olejami opałowymi, a także nie będą używane jako oleje opałowe lub paliwa silnikowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terytorium Polski ?,

- czy w celu nieopodatkowania powyższych towarów Skarżąca musi stosować jakiekolwiek procedury, w szczególności, czy musi spełniać wymogi dotyczące zwolnienia niektórych wyrobów od podatku akcyzowego, w tym również przechowywać towary w składzie podatkowym i dokonywać ich sprzedaży z tego składu?,

- czy towary dystrybuowane przez Skarżącą powinny być przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy?,

- czy obrót wyżej wymienionymi towarami podlega przepisom dotyczącym szczególnego nadzoru podatkowego?,

- czy Skarżąca musi posiadać statusu podatnika podatku akcyzowego?

W ocenie Skarżącej towary nie podlegają podatkowi akcyzowemu na terytorium Polski, z uwagi na fakt, iż nie są przeznaczone do użytku jako paliwa silnikowe lub oleje opałowe i w rzeczywistości nie są używane na te cele. W celu wyłączenia z zakresu opodatkowania wyżej wymienionych produktów Skarżąca nie musi stosować jakichkolwiek procedur, w szczególności nie musi stosować regulacji dotyczących zwolnienia wyrobów od podatku akcyzowego, w tym również przechowywać towarów w składzie podatkowym i dokonywać sprzedaży z tego składu, przemieszczenie towarów nie powinno następować w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, produkty dystrybuowane przez Skarżącą nie podlegają szczególnemu nadzorowi podatkowemu, Skarżąca nie jest w zakresie obrotu wyżej wymienionymi produktami podatnikiem podatku akcyzowego.

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca zwróciła przede wszystkim uwagę na zapisy Dyrektywy Rady UE 2003/96/WE, która reguluje zharmonizowany system opodatkowania podatkiem akcyzowym, tzw. wyrobów energetycznych. Zgodnie z art. 1 Dyrektywy 2003/96 państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z Dyrektywą 2003/96. Zakres pojęcia produkty energetyczne reguluje art. 2 Dyrektywy 2003/96, wśród których wymienione są także wyroby opisane kodem 2710, 3403, 3811, 3817, do których należą także towary będące przedmiotem obrotu Skarżącej. Skarżąca zwróciła uwagę na art. 2 ust. 4 Dyrektywy 2003/96, zgodnie z którym nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych, niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Oznacza to, zdaniem Spółki, iż wyłącznie towary energetyczne (w tym również towary sprzedawane przez Spółkę) podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeżeli byłyby wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub oleje opałowe.

W dalszej części uzasadnienia Skarżąca na poparcie swojego stanowiska przywołała wyrok ETS, wskazała, iż wyłącznie produkty uregulowane w Dyrektywie 2003/96 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym o ile są wykorzystane jako paliwa silnikowe lub oleje opałowe, co potwierdził, zdaniem Skarżącej, ETS w orzeczeniu C-437/01. Skarżąca wskazała również, iż w świetle art. 20 Dyrektywy 2003/96 unijny ustawodawca jednoznacznie określił jakie produkty podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania. Zdaniem Skarżącej z przytoczonych przepisów Dyrektywy jednoznacznie wynika, iż towary nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą i sprzedawane następnie na terytorium Polski nie powinny w ogóle być objęte regulacjami dotyczącymi kontroli przemieszczania towarów akcyzowych. Ponadto Skarżąca podkreśliła, że Dyrektywa 2003/96 powinna zostać wdrożona przez Polskę do wewnętrznego systemu prawnego do dnia 31 grudnia 2006 r., a tym samym obowiązywać od dnia 1 stycznia 2007 r. Rzeczpospolita Polska nie dokonała implementacji powyższego aktu unijnego, w związku z czym od dnia 1 stycznia 2007 r. w tym zakresie jest w zwłoce.

Skarżąca dodała, że z polskiej ustawy akcyzowej jednoznacznie wynika, iż towary nabywane wewnątrzwspólnotowo i dystrybuowane na terytorium Polski przez Skarżącą podlegają podatkowi akcyzowemu bez względu na sposób ich przeznaczenia i zużycia. Innymi słowy towary są również objęte podatkiem akcyzowym w sytuacji, gdy są przeznaczone na cele inne niż opałowe lub napędowe.

Zdaniem Skarżącej powyższego nie zmienia również fakt zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy, uregulowanego w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zgodnie z którym zwalnia się sprzedaż olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71-2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Zwolnienie to ma węższy zakres, niż wyłączenie przewidziane w Dyrektywie 2003/96. Wyżej wymienione przepisy nie zapewniają, w ocenie Skarżącej, realizacji założeń Dyrektywy 2003/96, zakres wyłączeń przewidzianych w Dyrektywie 2003/96 jest szerszy niż zakres zwolnienia przewidziany w polskim prawie. Ponadto, Dyrektywa 2003/96 nie uzależnia wyłączenia z opodatkowania wyrobów sprzedawanych przez Skarżącą od obowiązku spełnienia dodatkowych, formalnych warunków. Jedynym warunkiem, który stawia Dyrektywa 2003/96, w celu wyłączenia z zakresu opodatkowania akcyzą towarów dystrybuowanych przez Spółkę, jest zużycie ich na cele inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe.

Zdaniem Skarżącej polskie regulacje dotyczące podatku akcyzowego są niezgodne w zakresie omawianym powyżej z regulacjami unijnymi. Skarżąca podkreśliła również, że nadrzędność prawa unijnego nad krajowym została potwierdzona przykładowo w wyroku z dnia 11 lipca 1991 r. sygn. akt C-97/90 Hansgeorg Lennartz v. Finanzant Munchen. Dalej Skarżąca stwierdziła, że fakt, iż dyrektywy unijne mają charakter nadrzędny nad polskim ustawodawstwem krajowym potwierdza także ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (Monitor Prawny z 2004 r., Nr 20, poz. 359), w którym stwierdził, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości przyznał dyrektywom w niektórych przypadkach cechę bezpośredniej skuteczności. Oznacza to, że jeżeli przepisy dyrektywy nie zostały wdrożone do krajowego porządku prawnego, to w relacji podmiot-państwo można się na nie powołać wtedy, gdy są precyzyjne, bezwarunkowe oraz nastąpił upływ terminu transpozycji Dyrektywy do prawa krajowego. Ponadto na potwierdzenie faktu bezpośredniego stosowania Dyrektywy 2003/96 Skarżąca przywołała wyrok z dnia 14 maja 2007 r. sygn. akt III SA/GI 951/2006.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2008 r. uznał w/w stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Minister wskazał, że źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L Nr 76 str. 1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą horyzontalną, oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą energetyczną.

Dyrektywa horyzontalna, jak stanowi jej art. 1 ust. 1, wymienia uzgodnienia dotyczące wyrobów podlegających podatkom akcyzowym, a szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu są wymienione w określonych dyrektywach. Tak więc, dyrektywa ta wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe. Stanowi przy tym w art. 3, iż stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów jakie określono w stosownych dyrektywach: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe.

Z kolei w myśl art. 3 Dyrektywy energetycznej, odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie, w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 tej dyrektywy.

Tym samym, zdaniem Ministra, są to wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z Dyrektywą energetyczną (art. 1 Dyrektywy energetycznej). Minister poza tym wskazał, że wskazany stan prawny prowadzi zatem do wniosku, w myśl którego wyroby będące przedmiotem wniosku (za wyjątkiem wyrobu o kodzie CN 3819 00 00), są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a zatem ich opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Dyrektywa energetyczna, która reguluje zakres wyrobów energetycznych, poziom opodatkowania, zwolnienia lub obniżanie stawek akcyzy, stanowi w art. 2 ust. 4 lit. b, że nie ma zastosowania do wykorzystania produktów energetycznych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Prowadzi to do wniosku, zdaniem Ministra, że produkty energetyczne podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu jeśli są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają temu podatkowi wówczas, gdy są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

W dalszej części uzasadnienia Minister stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej, wyroby wymienione w ust. 1 mogą podlegać innym podatkom pośrednim do szczególnych celów pod warunkiem że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie do podatku akcyzowego oraz VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. W myśl natomiast art. 3 ust. 3 tej Dyrektywy, Państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami członkowskimi. Z kolei polskie uregulowania dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych, zawarte zostały w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. zwanej dalej "ustawą".

W świetle przepisu art. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są natomiast paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Dodatkowo, zdaniem Ministra, wskazać należy na treść art. 62 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, w myśl którego do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy zdaniem Ministra, iż na gruncie przepisów krajowych ww. wyroby ropopochodne, w tym oleje smarowe, zasadnie i prawidłowo należy uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Minister podkreślił, że nie można podzielić poglądu Skarżącej o niezgodności polskich przepisów z ww. uregulowaniami, gdyż w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe.

Odpowiadając na pierwsze z zadanych przez Skarżącą pytań Minister wyjaśnił, że zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, art. 69 ust. 4, art. 70 ust. 4, art. 71 ust. 4, art. 72 ust. 4 i art. 75 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości określonej w:

1) załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju;

2) załączniku nr 2 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych.

Odpowiadając na drugie i trzecie zagadnienie przedstawione przez Skarżącą Minister wyjaśnił, że kontrola obrotu wyrobami nabywanymi wewnątrzwspólnotowo i sprzedawanymi przez Skarżącą przejawia się w uregulowaniach dotyczących warunków zwolnienia od akcyzy tych wyrobów. Zwrócić należy uwagę na fakt, iż w świetle § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.), zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b, jeżeli:

1) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5;

2) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;

3) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy;

4) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 2, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy, które będzie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5.

Minister Finansów zwrócił ponadto uwagę, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Skarżącej były również niepodlegające zwolnieniu oleje smarowe objęte kodami 2710 19 81 oraz 2710 19 99 jak i niezwolniona w tym trybie czynność odsprzedaży do podmiotów będących wyłącznie pośrednikami odsprzedającymi towary innym podmiotom.

Odpowiadając na ostatnie z zadanych pytań Minister wyjaśnił, że w świetle art. 11 ust. 1 ustawy, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz 5 ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlegają sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Wobec powyższego, zdaniem Ministra stwierdzić należy, iż Skarżąca musi posiadać status podatnika podatku akcyzowego w związku z wykonywanymi czynnościami nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz sprzedaży na terytorium kraju. Ponadto Minister stwierdził, że wyroki ETS, na które powołuję się Skarżąca, uznać należy za nieznajdujące zastosowania w niniejszej sprawie. Minister stwierdził również, że powołane wyroki administracyjne stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Pismem z dnia 2 grudnia 2008 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 2 stycznia 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację Skarżąca wniosła o jej zmianę i całości potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku o wiążącą interpretację prawa podatkowego.

W ocenie Skarżącej zaskarżona interpretacji indywidualnej została wydana z naruszeniem:

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnie art. 1, art. 2 pkt 1 i 2, art. 4, załącznika 1 i 2 do ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej i art. 2 ust. 1 lit. b) i ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej - poprzez uznanie iż oleje smarowe oraz oleje silnikowe dystrybuowane przez Spółkę wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terytorium Polski, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych regulacji powinna prowadzić do wniosku, iż produkty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 24 ust. 1 ustawy akcyzowej, § 13 ust. 1 pkt 5, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2d oraz ust. 2e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 2 ust. 1 lit. b) i ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej - poprzez uznanie przez Ministra Finansów, iż w celu nieopodatkowania podatkiem akcyzowym olejów silnikowych oraz olejów smarowych dystrybuowanych przez Spółkę konieczne jest spełnienie warunków przewidzianych w polskich przepisach, w szczególności ich przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, dystrybucji za pośrednictwem składów podatkowych, etc, w sytuacji, gdy ich prawidłowa interpretacja powinna prowadzić do wniosku, iż jedynym warunkiem wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych i olejów silnikowych jest ich przeznaczenie do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania,

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 43 w związku z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej i art. 2 ust. 1 lit. b i ust. 4 lit. b oraz art. 20 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Energetycznej - poprzez uznanie przez Ministra Finansów, iż w celu dystrybucji olejów smarowych oraz olejów silnikowych przez Spółkę wykorzystywanych na cele inne niż jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania powinno być składane zabezpieczenie akcyzowe, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż w takim przypadku nie istnieje obowiązek składania zabezpieczenia akcyzowego,

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 ustawy w związku z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej oraz art. 2 ust. 1 lit. b i ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej - poprzez uznanie przez Ministra Finansów, iż Spółka dokonując obrotu olejami silnikowymi oraz olejami smarowymi wykorzystywanymi na cele inne niż jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania posiada status podatnika podatku akcyzowego w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż z uwagi na fakt, iż towary dystrybuowane przez Spółkę są wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym, Spółka nie jest podatnikiem podatku akcyzowego,

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 65 ust. 1 ustawy akcyzowej, § 2 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 81, poz. 825, ze zm.) w związku z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej i art. 2 ust. 1 lit. b) i ust. 4 lit b) Dyrektywy energetycznej - poprzez uznanie przez Ministra Finansów, iż w stosunku do olejów silnikowych oraz olejów smarowych dystrybuowanych przez Skarżącą wykorzystywanych na cele inne niż jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania powinny być stosowane stawki podatku akcyzowego w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż towary te są wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym, a tym samym w stosunku do nich nie mają zastosowania żadne stawki,

naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26, art. 27, art. 28 i art. 29 ustawy akcyzowej, § 2a ust. 1 i 2, § 2b ust. 1, ust. 2 i ust. 3, § 3 ust. 1, § 4, § 19, § 24a oraz § 24f rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. z 2004 r., Nr 89, poz. 849, ze zm.) w związku z art. 20 ust. 1 lit. c) i art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej - poprzez uznanie przez Ministra Finansów, iż oleje smarowe oraz oleje silnikowe dystrybuowane przez Spółkę powinny być dystrybuowane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż produkty te nie podlegają procedurze zawieszenia poboru akcyzy w ogóle,

naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 65, poz. 598, ze zm.) w zawiązku z art. 20 ust. 1 lit. c) w związku z art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy energetycznej - poprzez uznanie przez Ministra Finansów, iż oleje silnikowe oraz oleje smarowe dystrybuowane przez Spółkę podlegają szczególnemu nadzorowi podatkowemu w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż żadne oleje silnikowe oraz oleje smarowe dystrybuowane przez Spółkę nie podlegają szczegółowemu nadzorowi podatkowemu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie. Dla jej rozpoznania wystarczające było przy tym rozstrzygnięcie, czy Organ dochował 3-miesięcznego terminu na udzielenie interpretacji. Rozpoznając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny zobowiązany jest bowiem w pierwszej kolejności ocenić, czy interpretacja taka została udzielona w ustawowym terminie.

Zgodnie z art. 14d Ordynacji podatkowej, interpretację wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak w terminie nie dłuższym, niż 3 miesiące od otrzymania wniosku przez organ. W razie uchybienia temu terminowi przyjmuje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o Ordynacji).

W niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do Organu w dniu 18 sierpnia 2008 r., i choć interpretacja ta została opatrzona datą 14 listopada 2008 r., to jednak jej doręczenie nastąpiło w dniu 26 listopada 2008 r., czyli już po upływie terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Fakt doręczenia interpretacji w tym właśnie dniu wynika ze zwrotnego potwierdzenia jej odbioru (k. 30 akt administracyjnych sprawy), a ponadto datę tę potwierdził sam Minister w odpowiedzi na skargę. W tej sytuacji nie ma wątpliwości, że Spółka otrzymała interpretację w dniu 26 listopada 2008 r.

O ile w orzecznictwie sądowym istniała w przeszłości rozbieżność co do właściwego rozumienia terminu "wydanie interpretacji", użytego w tym przepisie (rozbieżności dotyczyły tego, czy "wydanie" interpretacji oznacza jej podpisanie przez uprawnioną osobę, czy też dopiero jej wprowadzenie do obrotu prawnego poprzez doręczenie podatnikowi), to z chwilą podjęcia przez NSA uchwały z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. I FPS 2/08) uznać należy, że chodzi o drugą z tych okoliczności, tj., o doręczenie interpretacji podatnikowi. Uchwała ta została co prawda podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2005, jednak jest ona w pełni przydatna w obecnym stanie prawnym, tj. na tle aktualnego brzmienia art. 14d Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA aktualny zwrot "wydać interpretację" jest ścisłym odpowiednikiem zwrotu "udzielić interpretacji" zawartego w art. 14a § 1 Ordynacji w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. Zarówno przed, jak też po tej dacie, termin powyższy został zachowany, jeśli interpretacja została doręczona podatnikowi w ciągu 3 miesięcy od otrzymania wniosku.

Powyższy pogląd NSA Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Zestawiając powyższe daty, tj. datę otrzymania przez Organ wniosku o wydanie interpretacji, z datą jej doręczenia Spółce, dojść należy do wniosku, że w niniejszej sprawie uchybiono terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji. W efekcie z mocy prawa w dniu 19 listopada 2008 r. w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja uznająca stanowisko Spółki za prawidłowe w pełnym zakresie.

W tej sytuacji bezprzedmiotowe staje się merytoryczne rozpoznanie skargi i rozstrzyganie, która ze Stron prezentuje prawidłowe stanowisko.

Powyższe oznacza, że pomimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Organ nie rozpatrzy ponownie wniosku Spółki, gdyż z mocy prawa, w związku z zaistnieniem w obrocie prawnym, na zasadzie fikcji prawnej, interpretacji potwierdzającej stanowisko Spółki, nie ma już potrzeby rozpatrywania jej wniosku o wydanie interpretacji.

Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty ewentualnie nieprawidłowego stanowiska Spółki stwarza art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Odnośnie do wstrzymania wykonania zaskarżonej interpretacji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.