Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 738/13 w sprawie ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz M. C. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 12 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 738/13 ze skargi M.C. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 kwietnia 2013 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 21 stycznia 2013 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2013 r., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 21 stycznia 2013 r. wydane w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...]. Wyjaśniono, że w dniu 21 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wystawił na Skarżącego tytułu wykonawcze o ww. numerach obejmujące zaległości w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, październik, listopad 2007 r. w łącznej kwocie 61.950,00 zł, określone decyzją Dyrektora Kontroli Skarbowej w L. z dnia 26 września 2012 r. W dniu 20 grudnia 2012 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na nieistnienie obowiązku wskazanego w ww. tytułach wykonawczych. Uzasadniając wyjaśnił, że wierzyciel wystawiając tytuły wykonawcze nie wskazał żadnego okresu przerwy w naliczaniu odsetek. Podniósł, że postępowanie kontrolne w sprawie wszczęte zostało w dniu 15 marca 2012 r. natomiast decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ww. okres została wydana w dniu 26 września 2012 r. Tym samym organ stosując przepis art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), był zobowiązany do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie została bowiem wydana w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego.

Postanowieniem z dnia 21 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do kwestii niewydania decyzji w terminie 3 miesięcy od daty wszczęcia postępowania kontrolnego wskazał, że na konieczność przedłużania postępowań miały wpływ ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów niezbędnych do rozstrzygania sprawy oraz czas potrzebny do dokonania tych czynności, przy jednoczesnym zapewnieniu stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Ponadto, w ocenie organu I instancji do przedłużenia tego postępowania przyczyniła się strona przeciwna, która informowała o niemożności brania udziału w prowadzonych czynnościach z powodu niezdolności do pracy spowodowanej chorobą, bądź też z uwagi przebywania na urlopach wypoczynkowych poza granicami kraju.

Skarżący wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zarzucając postanowieniu naruszenie:

- art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. 2012 r. poz. 1015 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") poprzez bezpodstawną odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego i uznanie, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p.;

- art. 124 § 2 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie stronie, dlaczego zdaniem organu w sprawie ma zastosowanie art. 54 § 2 O.p. i na jakiej podstawie organ twierdzi, że strona przyczyniła się do przedłużenia postępowania kontrolnego.

Zarzucono także, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za rok 2007 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., a przed upływem terminu przedawnienia nie zaistniały żadne zdarzenia przerywające lub zawieszające bieg tego terminu. Tym samym wystąpiła kolejna przesłanka umorzenia postępowania.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Powołując przepis art. 59 § 1 u.p.e.a. wskazał na możliwe przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie brak było podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p .oraz art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz.65 ze zm., dalej: "u.k.s."). Wyjaśnił, że kwestie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w związku z prowadzonym na podstawie powołanej postępowaniem kontrolnym, reguluje przepis art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s. W sprawie nie znajdują zatem zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Tym samym organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy uznał za niezasadny. Organ wskazał, iż postępowanie kontrolne w stosunku do Skarżącego wszczęte zostało na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 lutego 2012 r. Natomiast decyzja kończąca to postępowanie, określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wydana została w dniu 26 września 2012 r. Wskazując treść art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie zaistniały okoliczności powodujące brak wskazanych w wyżej powołanym przepisie przesłanek do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy odniósł się do art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p. i wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie w dniu 15 listopada 2012 r. Urząd Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z § 1, art. 54 § 2, art. 62 § 2, art. 7 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy z uwagi na powyższe bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o czym w dniu 7 grudnia 2012 r. został poinformowany pełnomocnik podatnika. Tym samym w ocenie organu odwoławczego w sprawie nie wystąpiły przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji i zaakceptowanie w pełni naruszenia przez ten organ art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., który odmówił umorzenia postępowań egzekucyjnych, uznając, że nie istnieją przesłanki do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i art. 24 ust. 5 u.k.s. Ponadto organ odwoławczy pominął fakt, iż postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone z uwagi na przedawnienie zobowiązań, dochodzonych na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych. Zarzucił także naruszenie art. 124 § 2 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie na jakiej podstawie w sprawie należało zastosować przepis art. 24 ust. 6 u.k.s. oraz na jakiej podstawie przyjęto, że zawiadomienie pełnomocnika strony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do powołanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. wskazał, że dotyczy on brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., obowiązującego w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., tym samym nie ma zastosowania do brzmienia powołanego przepisu obowiązującego od dnia 1 września 2005 r.

Pismem procesowym z dnia 2 października 2013 r., zatytułowanym "uzupełnienie skargi", pełnomocnik Skarżącego ponawiając argumentację przedstawioną w skardze wskazał, że odnośnie zobowiązania w podatku akcyzowym za rok 2008, organ egzekucyjny uznał za prawidłową argumentację co do zasadności uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej i zasądził zwrot kosztów postępowania.

Rozpoznając skargę, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. co w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U.2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") skutkuje jego uchyleniem. Sąd odniósł się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 i podkreślił, że sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w powyższej sprawie dotyczy zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w ww. sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. także w obecnie obowiązującym stanie prawnym wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie 5 letni bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2012 r. Bieg tego terminu nie został przerwany ani zawieszony, w związku z tym powyższe winno spowodować skutek procesowy w postaci umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego.

Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., wyrokowi temu zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p., polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu w stanie faktycznym sprawy i błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy w ocenie organów podatkowych bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko podatnikowi, o którym to postępowaniu podatnik wiedział i co ważne znane mu były skutki prawne wszczęcia tego postępowania. Oznacza to, wbrew temu co, stwierdził Sąd I Instancji, że przedmiotowa decyzja została wydana przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na kierunek rozstrzygnięcia

2. art.145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p., polegające na błędnej, zawężonej i dowolnej wykładni pierwszego z ww. przepisów z pominięciem jego literalnego brzmienia, którego treści nie zakwestionował Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt. P 30/11, a jedynie wykładając ten przepis zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, nakazał aby o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i jego skutkach podatnik był poinformowany (wiedział). W tym stanie rzeczy Sąd również niewłaściwie zastosował drugi z ww. przepisów, w wyniku czego błędnie przyjął, że organy podatkowe nie były uprawnione do wydania postanowienia odmawiającego umorzenia w niniejszej sprawie postępowania egzekucyjnego, ze względu na upływ terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Powyższe tj błędna, zawężająca i niezgodna orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesądziła o niewłaściwym rozstrzygnięciu przez WSA .

3. art. 145 par. 1 pkt. 1 lit a) p.p.s.a. w związku z treścią sentencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt. P 30/11 polegające na błędnej wykładni jej treści oraz uzasadnienia wyroku skutkujących nieuprawnione przesądzenie, że Trybunał poprzez wskazanie, że podatnik winien wiedzieć o "wszczętym postępowaniu i jego skutkach prawnych w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia "miał na myśli jedynie i wyłącznie czynność procesową tj wydanie postanowienia "o przedstawieniu zarzutów". Powyższa wykładnia dokonana przez WSA jest niezgodna zarówno z treścią sentencji ww. orzeczenia TK jak i z jego uzasadnieniem. Nadto zdaniem organów Sąd I Instancji w sposób nieuprawniony, wbrew intencji TK i literalnemu brzmieniu przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., de facto zawęził jego stosowanie tylko i wyłącznie w związku z czynnością procesową tj. wydaniem na podstawie k.p.k " postanowienia o przestawieniu zarzutów". Powyższy wymóg nie wynika ani z treści przepisu art. 70 § 6 pkt1 O.p., ani z orzeczenia Trybunału, który gdyby uważał tak jak to interpretuje WSA, to wyraziłby taki pogląd wprost.

Powyższa nadinterpretacja orzeczenia TK dokonana przez WSA miała kluczowy wpływ na rozstrzygnięcie.

II. naruszenie przepisów postępowania tj.:

1. art. 141 § 4 oraz art. 133 P.p.s.a., poprzez błędną ocenę prawną stanu faktycznego, pominięcie w uzasadnieniu omówienia dowodów przedstawionych przez organy, w tym, dowodów, że skarżący wiedział przed upływem 5-cio letniego terminu przedawnienia o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym i o skutkach prawnych wszczęcia tego postępowania co jest istotne w kontekście treści wyroku TK oraz art. 2 Konstytucji RP.

Brak odniesienia się WSA w uzasadnieniu rozstrzygnięcia do ww. kwestii spowodowało, de facto, że w niniejszej sprawie, Sąd I Instancji przeoczył, że zasada wyrażona w art. 2 Konstytucji na którą powołał się TK nie została naruszona.

Brak szczegółowej analizy prawnej wszystkich okoliczności sprawy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, czyni je niekompletnym i nieuzasadnionym, a to mogło mieć wpływ na kierunek rozstrzygnięcia.i

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej ewentualnie uchylenie zaskarżonoego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela oceny prawne Sądu pierwszej instancji oparte na treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., wydanego w sprawie P 30/11, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w stosunku do określonej osoby rozpoczyna się wydaniem w stosunku do niej postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Zawiadomienie o wszczęciu tego postępowania jest – zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego – niezbędne dla legalnego zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wobec powyższego podnieść należy, że w rozpoznanej sprawie podatnik nie został zawiadomiony o wszczęciu w stosunku do niego zindywidualizowanego postępowania karnego. Pismo, na które w tym przedmiocie powołują się organy podatkowe, sporządzone zostało w dniu 4 grudnia 2012 r., wysłane zaś w dniu 5 grudnia 2012 r., a więc – czemu organy podatkowe nie przeczą – przez zakończeniem terminu przedawnienia ale i przed wydaniem postanowienia o przedstawienia zarzutów. Przede wszystkim jednak pismo to nie było zawiadomieniem o wszczęciu postępowania karnego. Pismo z dnia 4 grudnia 2012 r., skierowane do pełnomocnika podatnika, informowało go tylko, że w dniu 15 listopada 2012 r. – zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym oraz zobowiązania w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2007 i 2008 r. Z dosłownej treści pisma do pełnomocnika podatnika nie wynika więc pewna, konkretna i jednoznaczna informacja o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, nie wynika informacja o wydaniu postanowienia wszczynającego ad personam czy też nawet ad rem postępowanie karne, wynika wyłącznie ocena organu, że w podanej w piśmie dacie uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pisma tej treści nie można – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – uznać za dostateczną informację o wszczęciu do określonej osoby w określonym przedmiocie postępowania karnego skarbowego, a więc nie można zasadnie uznać za poinformowanie o wszczęciu tego postępowania zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z przywołanego powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.