I SA/Gd 991/05 - Wyrok

Data orzeczenia	2006-10-27	
Data wpływu	2005-12-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Elżbieta Rischka /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2006 r. sprawy ze skargi firmy "A" z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.	
Uzasadnienie
W dniu 6 kwietnia 2005 r. D. SA z siedzibą w P. złożyła wniosek do Naczelnika Urzędu Celnego w G. o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w kraju z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej na podstawie faktury o numerze. Następnego dnia spółka uzupełniła przedmiotowy wniosek o dokumenty potwierdzające zapłatę na terytorium kraju akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane, tj. fakturę zakupu towaru akcyzowego na terytorium kraju nr z dnia 4 kwietnia 2005 r. i z dnia 4 kwietnia 2005 r., oraz dokumenty dotyczące dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w szczególności kopię pierwszej karty uproszczonego dokumentu towarzyszącego (UDT 1) oraz fakturę dostawy wewnątrzwspólnotowej nr z dnia 4 kwietnia 2005 r. Następnie pismem z dnia 19 kwietnia 2005 r. skarżąca złożyła oświadczenie, z którego treści wynikało, że z przyczyn technicznych (awaria sieci telefonicznej w dniach od 30 marca do 5 kwietnia 2005 r.) wniosek o zwrot akcyzy został złożony po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. W dniu 13 maja 2005 r. spółka uzupełniła złożony wniosek o Gwarantowane Świadectwo Zapłaty za towary podlegające podatkowi akcyzowemu dopuszczone do konsumpcji w Kraju Członkowskim, do którego następuje wysyłka nr 2/04 z tłumaczeniem, oświadczenie REDS, iż Gwarantowane Świadectwo Zapłaty za towary podlegające podatkowi akcyzowemu nr 2/04 dotyczy zapłaty za wyroby akcyzowe zharmonizowane objęte fakturą o numerze oraz uproszczony dokument towarzyszący – kartę 3 UDT.

Decyzją z dnia 18 lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. odmówił dokonania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej na podstawie faktury o numerze z dnia 5 kwietnia z uwagi na złożenie wniosku o zwrot akcyzy jeden dzień po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca podniosła, iż faktyczne przemieszczenie towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego nastąpiło w dniu 6 kwietnia 2005 r. o godzinie 18:25, kiedy samochód z towarem przekraczał granicę polską w Świecku, a zatem po złożeniu wniosku w Urzędzie Celnym w G..Zdaniem skarżącej sporządzenie dokumentów dostawy, tj. faktury, CRM, UDT z datą 5 kwietnia 2005 r. nie oznaczało dostawy wewnątrzwspólnotowej, która została dokonana, kiedy samochód dotarł do Anglii, czyli 8 kwietnia 2005 r. (potwierdzenie na CMR).

Po rozpatrzeniu złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z dnia 17 października 2005 r. nr utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w niniejszej sprawie dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą, przy zastosowaniu uproszczonego dokumentu towarzyszącego, z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego - Wielkiej Brytanii - została zrealizowana w następujący sposób:

– rozpoczęcie procedury przemieszczenia wyrobów akcyzowych, zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nastąpiło na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego wystawionego w dniu 5 kwietnia 2005 r.,

– z dołączonego oświadczenia firmy przewozowej (Spedycja B. Sp. z o.o.) wynika, że towar przekroczył granicę RP w dniu 6 kwietnia 2005 r.,

– z oświadczenia odbiorcy firmy P. Ltd. wynika, że towar objęty fakturą nr przyjęto w dniu 8 kwietnia 2005 r.,

– karta 3 UDT została potwierdzona dnia 20 kwietnia 2005 r. z adnotacją, że podatek akcyzowy został zapłacony,

– strona dołączyła do swojego wniosku o zwrot akcyzy oryginał karty 3 UDT w dniu 13 maja 2005 r. Następnie organ odwoławczy zaznaczył, iż przez dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą należy rozumieć pewien proces, który inicjowany jest z chwilą wystawienia dokumentu UDT, natomiast kończy się on z chwilą potwierdzenia odbioru tych wyrobów w kraju przeznaczenia. Stąd też wymóg złożenia wniosku przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, wynikający z par 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, oznacza, że wniosek ten winien być złożony w zasadzie po ustaleniu rzeczywistej ilości wyrobów dostarczanych np. na podstawie zamówienia, a przed dokonaniem ich wysyłki. W ocenie organu odwoławczego nie można było zatem uznać argumentacji skarżącej, że skoro przekroczenie granicy kraju nastąpiło w dniu 6 kwietnia 2005 r. o godzinie 18:25 i w tym samym dniu został złożony wniosek o zwrot podatku akcyzowego, to został on złożony przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wniosek ten bowiem winien być złożony przed dokonaniem wysyłki, a nie w trakcie jej realizacji. Wystawiony w dniu 5 kwietnia 2005 r. uproszczony dokument towarzyszący formalnie rozpoczął procedurę dostawy wewnątrzwspólnotowej. Stąd wniosek strony o zwrot podatku z dnia 6 kwietnia 2005 r. został złożony dzień po faktycznym rozpoczęciu tej dostawy. Niedotrzymanie przez podatnika wymogu składania wniosku przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej skutkowało brakiem możliwości dokonania zwrotu podatku akcyzowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję organu odwoławczego spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędne przyjęcie, iż momentem realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej jest wystawienie uproszczonego dokumentu towarzyszącego, a nie data dostawy towaru do kraju docelowego. Zdaniem skarżącej spełniła ona wszystkie warunki otrzymania zwrotu podatku akcyzowego przy dostawie wewnątrzwspólnotowej, w tym warunek złożenia wniosku przed dokonaniem dostawy. Skarżąca wskazała, że zgodnie z treścią art. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym przez pojęcie "dostawa wewnątrzwspólnotowa" należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, a nie wszczęcie procesu, jak wywiódł organ odwoławczy. Wniosek o zwrot akcyzy został złożony zarówno przed dotarciem towaru do odbiorcy, jak i opuszczeniem terytorium RP, a więc w opinii skarżącej - w przepisanym terminie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż w niniejszej sprawie podstawowe znaczenie ma ustalenie, w jakim terminie podmiot, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, z akcyzą zapłaconą na terytorium kraju, uprawniony jest do złożenia wniosku o zwrot akcyzy oraz jakie są skutki ewentualnego uchybienia tego terminu.

Kwestię tę reguluje, na podstawie upoważnienia zawartego w ust. 5 art. 60 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (DZ. U. Nr 74, poz. 674), zgodnie z którym pisemny wniosek podatnika o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju winien być złożony przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Zaistniały w niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami powstał właśnie na gruncie wykładni użytego w cyt. przepisie sformułowania: "przed dokonaniem dostawy". Skarżąca wywodzi w skardze, że skoro dostawa wewnątrzwspólnotowa została zdefiniowana w art. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, to wniosek złożony zarówno przed dotarciem towaru do odbiorcy, jak i opuszczeniem terytorium RP, należy uznać za złożony w przepisanym terminie. Natomiast Dyrektor Izby Celnej w G. stoi na stanowisku, iż przez dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą należy rozumieć pewien proces, który inicjowany jest z chwilą wystawienia dokumentu UDT (lub wystawienia dokumentów handlowych), a kończy się z chwilą potwierdzenia odbioru tych wyrobów w kraju przeznaczenia.

W tym miejscu wskazać należy, iż przepisy aktów wykonawczych posługują się często pojęciami definiowanymi w ustawach, na podstawie których zostały wydane. Jednakże normodawca nie zawsze jest konsekwentny i nie zawsze konwencja językowa decyduje o znaczeniu pojęć zawartych w aktach należących do tej samej dziedziny prawa. Zdarza się, że dla odczytania właściwego znaczenia pewnych sformułowań należy odnieść się do wykładni systemowej, wynikającej z aktów o szerszym, niekiedy międzynarodowym znaczeniu.

W niniejszej sprawie takim aktem jest Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L Nr 76, s.1 ze zm.).

Harmonizacja w zakresie podatków pośrednich, w tym podatku akcyzowego, jest obowiązkiem każdego państwa członkowskiego, a jej najskuteczniejszym środkiem są właśnie dyrektywy wydawane przez Radę Wspólnot Europejskich. Zapewniają one niezbędną elastyczność w procesie dostosowania prawa i pomimo tego, że są skierowane do państw, kształtują również sytuację prawną istniejących w nich osób fizycznych i prawnych. Zatem w sytuacji, gdy istnieje wątpliwość co do wykładni przepisów krajowych, należy dokonywać jej zgodnie z brzmieniem dyrektywy.

Aktualny stan prawny w zakresie ogólnych i wspólnych postanowień dotyczących harmonizacji wszystkich akcyz uregulowany jest właśnie w przywołanej dyrektywie, zgodnie z brzmieniem której, zwrot podatku akcyzowego może nastąpić po spełnieniu określonych warunków, określonych w art. 22 ust. 2 pkt a)–d). Pierwszym warunkiem (pkt a) jest, aby przed wysyłką towarów nadawca zwrócił się z prośbą o zwrot podatku akcyzowego do właściwych władz swojego Państwa Członkowskiego i dostarczył dowód, że podatek akcyzowy został zapłacony. Dalej przepis stanowi, że nie można odmówić zwrotu wyłącznie na podstawie niezgłoszenia dokumentu stwierdzającego, że wstępna zapłata została dokonana.

Wykładnia gramatyczna cyt. przepisu jednoznacznie wskazuje, iż podstawowym, a zarazem bezwzględnym warunkiem pozytywnego załatwienia takiego wniosku jest złożenie go w określonym terminie, który musi nastąpić przed wysyłką towarów.

Wracając na grunt przepisów polskich, należy więc stwierdzić, że termin do złożenia wniosku o zwrot akcyzy, określony w § 3 ust. 2 rozporządzenia ("przed dokonaniem dostawy"), powinien być interpretowany w ramach prawa unijnego, zgodnie z wykładnią dokonaną przy pomocy przywołanej dyrektywy. Oznacza to wymóg złożenia wniosku przed wysłaniem towaru, a więc przed przystąpieniem do dokonywania dostawy. Prezentowanie innej wykładni, poprzez definicję z art. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, jak to czyni skarżąca, prowadziłoby do pozbawienia racjonalnego uzasadnienia wprowadzonego terminu. Złożenie wniosku już po wysłaniu towaru (niezależnie od tego, czy nastąpiłoby to przed, czy po przekroczeniu przez towar granicy kraju) nie miałoby bowiem dla organu żadnego praktycznego znaczenia. Wobec tego należy przyjąć, iż wniosek ten musi być sporządzony na tyle wcześnie, by dotarł do organu przed rozpoczęciem czynności związanych z dostawą wewnątrzwspólnotową, pojmowaną jako pewien proces. W żadnym razie zwrot "przed dokonaniem dostawy" nie może być rozumiany jako okres do momentu fizycznego odbioru towaru przez odbiorcę, gdyż wprowadzenie takiego terminu byłoby niezrozumiałe i nieracjonalne. Nie pozwalałoby bowiem organom celnym na weryfikację takiego wniosku na pierwszym etapie postępowania w przedmiocie zwrotu akcyzy (trwającego do momentu wysyłki towaru).

Takie samo, jak zaprezentowane wyżej, stanowisko zajął też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wr 988/06, Monitor Podatkowy 2006, nr 9, poz. 4. Ponadto jest ono zbieżne z poglądami doktryny prawa podatkowego, w której stwierdzono, że "podatnik zamierzający dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, powinien po ustaleniu ilości dostarczanych wyrobów, np. na podstawie zamówienia, lecz przed dokonaniem ich fizycznej wysyłki, złożyć wniosek o zwrot akcyzy" (W. Ksieniewicz, M. Kałka, Leksykon podatku akcyzowego 2006, Wrocław 2006, s. 276). Podobnie kwestię tę widzi S. Parulski, zdaniem którego "podmiot zamierzający dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą powinien złożyć wniosek o zwrot akcyzy przed dokonaniem wysyłki. W praktyce wniosek ten powinien być złożony po ustaleniu ilości dostarczanych wyrobów, na przykład na podstawie zamówienia, lecz przed dokonaniem ich wysyłki. Jeżeli nie jest możliwe precyzyjne określenie ilości dostarczanych wyrobów w celu uzyskania prawa do zwrotu akcyzy zapłaconej w kraju, podmiot dokonujący dostawy powinien wykazać we wniosku szacunkową ilość wyrobów, które będą przedmiotem dostawy" (Akcyza. Komentarz, Kraków 2005, s. 549).

Konkludując, Sąd stwierdził, iż wniosek o zwrot akcyzy winien być złożony przed dokonaniem wysyłki, a nie w trakcie jej realizacji, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji wniosek skarżącej z dnia 6 kwietnia 2005 r. należało uznać za spóźniony, jak to uczyniły organy celne. Powyższe skutkowało brakiem możliwości dokonania zwrotu wnioskowanego podatku, gdyż uchybienie, o którym mowa, nie mogło zostać konwalidowane.

Jednocześnie na marginesie wskazać należy, że skarżąca od początku postępowania podatkowego miała świadomość naruszenia procedury o zwrot akcyzy, co wynika bezpośrednio z treści jej pisma z dnia 19 kwietnia 2005 r., w którym przyznała, iż "w daniach 30.03.2005 oraz 04.04.2005 wysłaliśmy wnioski o zwrot akcyzy poprzez fax, które z przyczyn technicznych nie dotarły. W związku z powyższym wnioski te zostały złożone osobiście wraz z innymi dokumentami w dniu 06.04.2005 r. Rozumiemy, że ww. wnioski powinny być złożone przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Proszę jednak zwrócić uwagę na fakt, iż powyższa sytuacja nastąpiła z przyczyn technicznych i nie była spowodowana złą wolą z naszej strony". Tym samym prezentowana przez nią na etapie postępowania odwoławczego i sądowego wykładnia spornych przepisów przyjęta została tylko w celu zniesienia skutków prawnych poczynionego uchybienia.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.