Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 16 stycznia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: referent-stażysta Jakub Bojakowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014 roku sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2007 r. oddala skargę.

I SA/Łd 1119/13

UZSADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]w sprawie określenia B. W. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2007 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. ustalono, że strona w 2006 r. dokonała zakupu nieruchomości stanowiącej działki nr 127 i 128 położone we wsi S., gm. T. o wartości 37.000 zł na podstawie dwóch aktów notarialnych: Repertorium A [...]z dnia [...]11.2006 r. - warunkowa umowa sprzedaży oraz Repertorium A [...]z dnia [...]12.2006 r. - umowa przeniesienia własności.

Decyzją Wójta Gminy T. z dnia [...] 2007 r. powyższe działki zostały podzielone na mniejsze. Następnie strona dokonała sprzedaży nowo wydzielonych działek.

Porównując daty zakupu działek z datami ich sprzedaży organ pierwszej instancji stwierdził, że sprzedaż nastąpiła w krótkim okresie czasu od ich nabycia, a zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że strona dokonywała powyższych czynności z zamiarem osiągnięcia zysku.

Mając na uwadze powyższe postanowieniem z dnia [...] 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął wobec B. W. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień i październik 2007 r. W trakcie prowadzonego postępowania stwierdzono, że strona nabyła nieruchomość z zamiarem jej dalszej odsprzedaży i działania te wypełniają dyspozycje art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji określił dla skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane okresy.

Od decyzji organu I instancji złożono odwołanie, w którym zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 121 § 1, art 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy, a ponadto poprzez prowadzenie postępowania wbrew "zasadzie zaufania do organów podatkowych" przejawiające się wybiórczą analizą materiału dowodowego oraz dowolnością ustaleń zaskarżonej decyzji, które to ustalenia nie mają żadnego oparcia w zgromadzonym materiale,

2. art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewywiązanie się organu podatkowego z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia sprawy,

3. art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie wniosku o przesłuchanie w charakterze strony B. W., podczas gdy w okolicznościach faktycznych sprawy dowód z przesłuchania strony został zgłoszony na okoliczność przeciwną w stosunku do ustaleń organu podatkowego, a ponadto przesłuchanie podatniczki powinno mieć kluczowe znaczenie dla analizy okoliczności przeprowadzonych przez nią czynności prawnych, z punktu widzenia ewentualnej kwalifikacji tych czynności jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,

4. art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak rozstrzygnięcia przez organ podatkowy postanowieniem wniosku dowodowego o przesłuchanie B. W. w charakterze strony.

Ponadto zarzucono obrazę przepisów prawa materialnego, stanowiącą konsekwencję wskazanych powyżej naruszeń przepisów postępowania, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie strony za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek gruntu położonych w miejscowości S.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

Po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności podniósł, że wobec B. W. postanowieniem z dnia [...] 2012 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 Kks w związku z art. 6 § 2 Kks i art. 60 § 1 Kks. W dniu [...] listopada 2012 r. Urząd Skarbowy w T. wydał również postanowienie nr [...] o przedstawieniu zarzutów B. W., z którym strona zapoznała się w dniu 04.12.2012 r., a więc przed terminem przedawnienia.

Powołując się następnie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 (Dz. U. z 2012 r, poz. 848), organ II instancji stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące sierpień i październik 2007 r. został skutecznie zawieszony, tym samym organ odwoławczy miał możliwość merytorycznego zajęcia stanowiska w sprawie.

Następnie przytaczając treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze zm.) podniesiono, że okoliczności towarzyszące transakcjom nabycia i sprzedaży nieruchomości (tj.: inicjatywa gospodarcza osoby fizycznej, wielkość zakupionych działek, podział ich na mniejsze działki) świadczą o tym, że działalność strony nosi znamiona działalności handlowej.

Zdaniem organu odwoławczego, powyższych czynności nie można uznać za powiększenie i wyprzedaż majątku osobistego (pozostającego poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług). Transakcja zakupu miała miejsce w dniu 12 grudnia 2006 r., a następnie w krótkim odstępie czasu, tj. już [...] grudnia 2006 r. strona wystąpiła do Wójta Gminy T. z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu w zakresie inwestycji polegającej na budowie 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych i budynku gospodarczego wraz z niezbędną infrastrukturą budowlaną.

Jednocześnie zauważono, że wystąpienie z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla 8 budynków mieszkalnych tuż po dokonanym zakupie, podział większego areału gruntu na mniejsze działki budowlane, przedmiot tych czynności, sprzedaż działek budowlanych, kontynuacja ich sprzedaży, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, prowadzą do wniosku, że była to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślono, że wystąpienie przedstawionego ciągu zdarzeń ma istotne znaczenie dla uznania zachowań osoby fizycznej za przejaw prowadzenia przez nią działalności w sposób zorganizowany i w celu zarobkowym (prowadzenie przedsiębiorstwa w znaczeniu funkcjonalnym), także przesądza o istnieniu zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy,

Następnie odwołano się do wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 oraz przywołano tezy zawarte w wyroku siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07.

Stwierdzono jednocześnie, że okoliczność nabycia majątku rzeczowego na własne potrzeby nie stoi na przeszkodzie temu, by ów majątek został następnie wykorzystany do celów wykonywania "działalności gospodarczej" w rozumieniu ustawy o VAT. Kwestia tego, czy osoba prywatna w danym wypadku nabyła majątek na potrzeby swej działalności gospodarczej lub na potrzeby własne powstaje tylko w momencie, gdy jednostka ta domaga się prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tego majątku (zob. wyrok TSUE z dnia 19.07.2012 r. w sprawie C-263/11 Ainars Redlihs).

Reasumując stwierdzono, że wskazane czynności oceniane pojedynczo nie decydują jeszcze o handlowym charakterze działań strony, niemniej brane pod uwagę łącznie dowodzą, że strona wykonywała czynności określone w art 5 i działała w charakterze podatnika w świetle art. 15 ustawy o VAT.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż działki budowlane zostały wyodrębnione w celu zaspokojenia potrzeb osobistych sprzedającej. Wręcz przeciwnie, ocena materiału dowodowego wskazuje, zdaniem organu, że nabycie nieruchomości wiązało się z zamiarem dalszej odsprzedaży. Świadczą o tym chociażby podejmowane w niedługim czasie po zakupie nieruchomości działania mające na celu podział zakupionych działek na mniejsze działki budowlane, a następnie ich sprzedaż w cenie ponad sześciokrotnie wyższej od ceny nabycia. Zdaniem organu, dokonanie podziału działek dodatkowo potwierdza, że strona przejawiała zamiar prowadzenia działalności, polegającej na sprzedaży działek w sposób częstotliwy. W przeciwnym razie dzielenie gruntów byłoby co najmniej niecelowe i nieekonomiczne.

Wskazano, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, a jednocześnie dokonanie tego typu transakcji wyklucza możliwość skorzystania przez stronę ze zwolnienia podmiotowego z art. 113 ustawy. Zatem dokonując sprzedaży działek budowlanych strona stała się podatnikiem podatku od towarów i usług w momencie sprzedaży pierwszej działki budowlanej udokumentowanej aktem notarialnym z dnia [...] 2007 r., a opodatkowaniu podlega całość kwoty wynikającej z tego aktu.

Ponadto zaznaczono, że będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości strona winna wykazać obrót oraz podatek należny z tytułu sprzedaży nieruchomości w rejestrze sprzedaży, a następnie w deklaracji VAT-7.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że strona nie dopełniła ciążących na niej obowiązków, czym naruszyła ww. przepisy prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe wyjaśniono, że w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego organ pierwszej instancji dokonał przesłuchania w charakterze świadków nabywców nieruchomości w kwestii zapłat bądź przedpłat oraz czy sprzedaż nieruchomości potwierdzona była fakturą VAT.

Wskazano jednocześnie, że strona nie wystawiała faktur VAT, jak też nie otrzymywała przed dniem podpisania aktów notarialnych części (całości) należności, zatem obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nieruchomości wynikający z aktów notarialnych powstał w miesiącach ich sporządzenia.

Wyjaśniono dalej, ze organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z aktów notarialnych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślono również, że strona nie przedłożyła faktur VAT związanych z zakupem towarów i usług, które mogłyby być wykorzystywane do wykonywania wyżej opisanych czynności opodatkowanych, tj. zbycia prawa własności nieruchomości. Dlatego też mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. nie mógł uwzględnić w rozliczeniu ewentualnych kwot podatku naliczonego.

Zdaniem organu odwoławczego całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego, ocenie, co doprowadziło do jednoznacznego wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały szczegółowo wyjaśnione i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, jak również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] została zaskarżona do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4, a także w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego decyzji, tj. brak merytorycznego odniesienia się do zeznań świadków - nabywców nieruchomości gruntowych, tj.: M. F., G. W., A. P., M. M., M. J., J. A., którzy zgodnie zeznali, że B. W. cały czas zamieszkuje w domu wybudowanym na działce w ich sąsiedztwie (działka nr 492); ponadto, z zeznań tych wynika, że nie sposób przypisać B. W. profesjonalizacji działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, gdyż to nabywcy nieruchomości zgłaszali się do B. W. z propozycją nabycia działek, a o takiej możliwości dowiadywali się w nieformalny sposób (od rodziny, znajomych), a B. W. nie prowadziła żadnych działań marketingowych,

2. art. 121 § 1, art 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy, a ponadto poprzez prowadzenie postępowania wbrew "zasadzie zaufania" do organów podatkowych, przejawiające się wybiórczą analizą materiału dowodowego oraz dowolnością ustaleń zaskarżonej decyzji, które to ustalenia nie mają żadnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym,

3. art. 180 § 1 i art. 188 w związku z art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie w charakterze strony B. W., podczas gdy w okolicznościach faktycznych sprawy dowód z przesłuchania strony został zgłoszony na okoliczność przeciwną w stosunku do ustaleń organu podatkowego, a ponadto przesłuchanie podatniczki powinno mieć kluczowe znaczenie dla analizy okoliczności przeprowadzonych przez nią czynności prawnych, a mianowicie miało na celu ustalenie zamiaru skarżącej w momencie nabywania nieruchomości gruntowej (czy miała ona zamiar nabycia nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, czy też zamiar prowadzenia działalności gospodarczej),

4. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewywiązanie się organu podatkowego z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 z późn. zm.) oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie B. W. za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek gruntowych położonych w miejscowości S.

Dodatkowo, w ramach skargi, zaskarżono w całości postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] odmawiające przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B. W. w charakterze strony.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił argumentację wcześniej zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej w skrócie: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew zawartym w niej zarzutom wydanie decyzji obu instancji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym, a także nie naruszono przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Zdaniem Sądu, został on ustalony w sposób prawidłowy. Wbrew bowiem zarzutom skargi, organ podatkowy zebrał wyczerpujący materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p., a w szczególności w art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, na których dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Podnieść należy, że skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy podatkowe obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku kontroli podatkowej. Tymczasem sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. Skarżąca nie przedstawiła bowiem żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń, obalając tym samym ustalenia poczynione w niniejszej sprawie. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej, znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Podjęto przy tym wszelkie niezbędne działania umożliwiające czynny udział strony w postępowaniu. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji zapewniono stronie prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów. Strona korzystając z tego prawa, składała stosowne wyjaśnienia w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania podatniczki, stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe uprawnione były do odmowy przeprowadzenia dowodu z jej przesłuchania na okoliczność zamiaru nabycia w 2006r. nieruchomości. Stosownie bowiem do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są innym dowodem. Kategorie dowodów wymienia zaś art. 181 O.p., nie można jednakże zapominać o tym, iż zawarte w tym przepisie wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy, na co wskazuje zawarty w nim zwrot "w szczególności". To zaś oznacza, że skoro skarżąca swoje wyjaśnienia co do zamiaru nabycia nieruchomości w 2006r. zawarła w złożonym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]odwołaniu, to przesłuchanie skarżącej na tą okoliczność miałoby jedynie walor procesowy, nie zmieniłoby poczynionych przez organy ustaleń, a wyjaśnienia skarżącej w tym zakresie są niezmienne. Nadto zamiar strony znajduje potwierdzenie w zaprezentowanych w dalszej części rozważań obiektywnych okolicznościach. Subiektywne przekonanie strony o innym zamiarze niż to wynika z tych okoliczności nie ma wpływu na wynik sprawy. Istotne jest i to, że uwzględnienie tego żądania w sytuacji, gdy wiadomym było stanowisko strony w tym zakresie, w nieuzasadniony sposób przedłużyłoby postępowanie, a to stanowiłoby naruszenie ekonomiki, jak i szybkości prowadzenia postępowania podatkowego (art. 125 O.p.).

Nie sposób też podzielić zarzutu oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym oraz ocenionym dowolnie oraz sprzecznie z zasadami logiki materiale dowodowym, jak i nie wyjaśnienia, na jakich przesłankach oparto rozstrzygnięcie. Zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w załączonych aktach administracyjnych, których analiza prowadzi do wniosku, iż w niniejszej sprawie organy stosownie do art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W tym celu organy m.in. zgromadziły dokumenty świadczące o nabyciu, a następnie przeniesieniu własności nieruchomości, działaniach podjętych przez stronę w celu uzyskania warunków zabudowy oraz podziału nieruchomości na mniejsze działki pod zabudowę budynkami jednorodzinnymi, przesłuchały świadków na okoliczności związane z uzyskaniem informacji o możliwości nabycia działek od skarżącej, zasad nabywania wydzielonych działek i dokonania zapłaty za nie.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada treści art. 210 O.p., albowiem zawiera ono nie tylko mające zastosowanie w sprawie przepisy, ich analizę prawną, opisuje stan faktyczny, ale również w części dotyczącej subsumcji tych przepisów do okoliczności faktycznych sprawy odwołuje się, wbrew zarzutom skargi, do dowodów, na podstawie których oparto ustalenia faktyczne, które następnie stanowiły podstawę rozpoznania tej sprawy.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy realizowana przez skarżącą w roku 2007 sprzedaż nieruchomości (6 działek w S.) następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym, jak twierdzi skarżąca, czy też, jak twierdzą organy podatkowe, przedmiotowe grunty skarżąca nabywała, a następnie sprzedawała w celu prowadzenia działalności gospodarczej i czy w konsekwencji dostawa przedmiotowych działek budowlanych winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też z tego podatku winna być zwolniona.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 wyżej cytowanego przepisu stanowi, że: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie podatnika podatku od towarów i usług konstruowane na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., poprzez odwołanie się do definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność - w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawodawca określił podmiot zobowiązany na tyle szeroko, by w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób - mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów, co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności.

Należy zatem przyjąć, że w każdym przypadku, gdy działalność m.in. osoby fizycznej przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Powyższe potwierdza również wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, (powołany zarówno przez organ, jak i stronę skarżącą w skardze), a dotyczący osób, które nabyły grunty orne, a następnie grunty te sprzedały. Z orzeczenia tego wynika, że jeżeli dana osoba w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2000/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Uznać należy zatem, że działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W świetle powyższego o tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Z jego działań winno zatem wynikać, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że bezspornym jest fakt, że w roku 2006 skarżąca nabyła dwie działki gruntu w S. i już kilkanaście dni później wystąpiła do Wójta Gminy T. o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu w zakresie inwestycji polegającej na budowie 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych i budynku gospodarczego wraz z niezbędną infrastrukturą budowlaną. Prawomocną decyzją Wójta Gminy T. z dnia [...] 2007 r. ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu w zakresie inwestycji polegającej na budowie 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą budowlaną. Następnie B. W. wystąpiła z wnioskiem do Urzędu Gminy w T. o zatwierdzenie projektu podziału działek nr 127 i 128. Podział ww. działek zatwierdzony został prawomocną decyzją Wójta Gminy T. z dnia [...]2007 r. na 18 działek o numerach: 127/1 - 127/9 oraz 128/1-128/9. W dniach:[...]2007 r., [...]2007 r.,[...]2006 r., [...]2007 r., [...]2007 r. strona dokonała sprzedaży podzielonych działek. Dodatkowo należy podkreślić, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła po znacząco wyższych cenach. Istotne znaczenie mają także złożone przez stronę oświadczenia, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (działek budowlanych) zostaną przeznaczone na własne cele mieszkaniowe. Strona ze sprzedaży nieruchomości gruntowych uczyniła zatem źródło finansowania wydatków na budowę domu. Bezzasadne jest zatem twierdzenie, że działaniom strony nie przyświecał cel zarobkowy.

Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji przedstawiły obszerne i wystarczające dowody na poparcie tezy, że podatniczka zaangażowała środki kupując grunty w S. (cena nabycia gruntów oraz koszty notarialne), a następnie zamierzała uzyskać warunki zabudowy pod inwestycję 8 budynków jednorodzinnych, podzielić i sprzedać ze znacznym zyskiem. Wbrew twierdzeniom skarżącej materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zamiarem podatniczki nie była jedynie chęć wybudowania dla siebie domu, lecz podział nabywanych nieruchomości na mniejsze działki i ich sprzedaż ze znacznym zyskiem pod budownictwo jednorodzinne, aby zapewnić środki na budowę własnego domu. Podatniczka w miesiącach w sierpniu i październiku 2007 r. dokonała sprzedaży łącznie 6 działek, osiągając łączny obrót z tego tytułu w kwocie 198.000 zł, którego nie zaewidencjonowała.

Prawidłowo organy wywiodły, że podejmowane przez podatniczkę czynności w powiązaniu z poprzedzającymi je działaniami jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. Opisane w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji działania strony doprowadziły do przekształcenia przedmiotowych nieruchomości w działki nadające się pod budowę domów mieszkalnych z wydzielonymi drogami i w rezultacie do ich sprzedaży. Podatniczka podejmowała przy tym aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 2 ust. 6 u.p.t.u. definiuje, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o "towarach" - to rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki, i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. określający moment powstania obowiązku podatkowego stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Na podstawie 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawidłowo organy podatkowe opodatkowały, podstawową 22 % stawką podatku od towarów i usług, dostawę przedmiotowych działek dokonaną przez podatniczkę jako dostawę terenów budowlanych.

Nietrafny okazał się zarzut skargi dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wbrew wywodom skargi w niniejszej sprawie prawidłowo przyjęto, że sprzedaż w 2007 r. łącznie 6 działek stanowiła samodzielnie wykonaną działalność gospodarczą. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej wykładni definicji "działalności gospodarczej" zawartej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wnikliwie przeanalizowały dokonane przez podatniczkę czynności od momentu zakupu do dnia sprzedaży działek. Prawidłowo też przyjęły, że w każdym przypadku, gdy działalność podatnika przybierze charakter zorganizowany, zarobkowy, ciągły - stanie się działalnością gospodarczą. Na gruncie tak dokonanej analizy odniosły się do przedmiotowego zbycia działek dokonanych przez skarżącą.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że dokonany podział nieruchomości położonych w S. na kilkanaście działek, podjęcie czynności prawnych i faktycznych zmierzających do uzyskania warunków zabudowy i podziału nieruchomości na działki pod budowę domów jednorodzinnych, a następnie ich sprzedaż, były działaniem ukierunkowanym na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Zasadny jest zatem pogląd organów podatkowych, że były to czynności zamierzone i celowe, nakierowane na osiągnięcie przychodu.

W opinii Sądu nietrafne jest twierdzenie skarżącej, że organ nie odniósł się merytorycznie do zeznań świadków nabywców nieruchomości od skarżącej, bowiem uczynił to na stronach 12 i 14 zaskarżonej decyzji.

Nie do przyjęcia jest stanowisko strony, że sprzedaż nieruchomości odbywała się w ramach zarządu majątkiem osobistym. Opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, zauważyć należy, że zamiarem skarżącej była ewidentnie chęć prowadzenia działalności, poprzez podział tego terenu w taki sposób, aby spełniał wymogi pod zabudowę mieszkaniową, a następnie sprzedaż z zyskiem.

Nie sposób nie zauważyć, że o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika. Nie jest istotne również, czy podmiot wykonujący daną działalność, traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O tym czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą decyduje kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot jest aktywny i faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może (nie musi) przynosić dochód. Niewątpliwie sprzedaż działek wydzielonych ten dochód przyniosła, co wynika z porównania cen nabycia nieruchomości do cen uzyskanych ze sprzedaży działek. Całokształt działań podjętych skutecznie przez skarżącą, w celu podniesienia atrakcyjności nowopowstałych działek (tj. uzyskanie warunków zabudowy w zakresie inwestycji 8 budynków jednorodzinnych z infrastrukturą budowlaną, podział nieruchomości, wydzielenie dróg) wskazuje jednoznacznie na przygotowanie i działania w ramach działalności gospodarczej.

Cechą prowadzonej działalności gospodarczej jest również jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem podjęty zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Nie może ulegać wątpliwości, że skarżąca taki zamiar powzięła, bowiem wydzielone działki sprzedawała w okresie kilku miesięcy. Podkreślić należy, że wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, działalność ta może być również przerwana. Z tego też względu fakt sprzedaży tylko części działek, nie można uznać za okoliczność świadczącą o niepodejmowaniu czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Kolejność działań skarżącej i to niezwłocznie po nabyciu nieruchomości, tj. nabycie w grudniu 2006 r. dużej powierzchniowo nieruchomości, wystąpienie z wnioskiem o warunki zabudowy pod inwestycję 8 budynków jednorodzinnych, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną i w końcu ich sprzedaż z zyskiem, wskazuje w sposób jednoznaczny na ciągłość podejmowania czynności obrotu nieruchomościami.

W świetle ustalonego stanu faktycznego niezwykle istotnym jest wspomniany powyżej wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym TSUE powołał art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 wskazując, że "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Dyrektywa ponadto uznała za działalność gospodarczą w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zatem TSUE uznał, że transakcje osób, które podejmują aktywne działania w obrocie nieruchomościami są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Z charakteru tych działań wynika angażowanie środków podobnych do tych, które wykorzystują handlowcy, tak więc należy uznać, że będą to wydatki ponoszone na uzbrojenie terenu czy działania dążące do przekształcenia gruntu z ornego na działki budowlane i podział nieruchomości.

Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że takie właśnie działania, podejmowała w niniejszej sprawie skarżąca. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowody wskazuje jednoznacznie na takie środki, udowadniając jednocześnie, że skarżąca angażowała je podobnie jak handlowcy, a nie jak osoba wykonująca zwykłe prawo własności w stosunku do tych gruntów.

Zdaniem Sądu organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość udowodniły, że skarżąca w chwili zakupu przedmiotowych nieruchomości miała świadomość, że tereny te po podjęciu określonych czynności przekształcić można w tereny pod zabudowę kilku budynków jednorodzinnych i sprzedać z zyskiem.

Istotnym jest, że w badanej sprawie nie zostało skutecznie podważone podstawowe ustalenie faktyczne, że strona skarżąca w 2007 r. prowadziła w istocie działalność gospodarczą, zbywając nieruchomości w postaci działek. Zakres, rozmiar oraz częstotliwość dokonywanych przez stronę transakcji sprzedaży nie miały charakteru okazjonalnego, czy prywatnego, lecz był to, w opinii Sądu, profesjonalny obrót gospodarczy.

Wobec ustalonego ponad wszelką wątpliwość stanu faktycznego sprawy, organy trafnie oceniły, że skarżąca w celu dokonania sprzedaży przedmiotowych gruntów podjęła w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Natomiast samo werbalizowanie, że skarżąca sprzedając grunt nie miała zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, w świetle powyższych kryteriów oraz przedstawionych w zaskarżonej decyzji okoliczności sprawy – jest niewystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Fakt prowadzenia takiej działalności posiada bowiem charakter obiektywny, stąd prawidłowo został wywiedziony z całokształtu okoliczności sprawy, nie zaś wyłącznie z oświadczenia strony w tym względzie.

Konkludując, Sąd stwierdza, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, albowiem przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

k.ż