Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz R. W. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Pismem z dnia 14 kwietnia 2014 r. R. W. (dalej - podatnik, strona, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (dalej – DIS) z dnia [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu skarbowego (dalej - NUS) z dnia [...] określającą stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 5.096 zł i określająca zobowiązanie w tym podatku w kwocie 5.134 zł.

Z akt sprawy wynika, iż aktem notarialnym z dnia [...] maja 2010r., Nr REP A [...] podatnik wraz z żoną D. A. W. dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] o pow. 42,40 m2 i garażu nr [...] o pow. 15,64 m2 położonych w L. przy ul. D. 21b wraz z udziałem 4453/331959 i 1564/331597 części w działce gruntu nr [...] i [...] uzyskując przychód w wysokości 282.000 zł. Powyższa nieruchomość została nabyta w dniu [...] kwietnia 2009 r. za cenę brutto 151.933,77 zł, na mocy aktu notarialnego Nr REP A [...], w oparciu o umowę z dnia [...] lutego 2007 r. Nr [...], ze środków pochodzących z udzielonego małżonkom W. przez [...] S.A. kredytu hipotecznego "[...]" w kwocie 150.000 zł. Na podstawie zaświadczenia banku z dnia 3 marca 2011 r. ustalono, że spłaty tego kredytu dokonano w dniu 19 maja 2010r., t.j. kapitał w wysokości 145.691 zł oraz odsetki od kredytu w wysokości 203.31 zł. Wcześniej, tj. 11 września 2009 r. [...] S.A. udzielił małżonkom D. i R. W. kredytu hipotecznego na finansowanie budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr [...], położonej w miejscowości T., gmina W. w kwocie 240.000 zł. Spłata tego kredytu nastąpiła w dniu 30 grudnia 2012 r. w kwocie 82.382,17 zł oraz za okres od dnia 1 maja 2011 r. do 17 grudnia 2012r. w kwocie łącznej 35.328,26 zł, za okres od dnia 1 września 2010 r. do 1 kwietnia 2011 r. w łącznej kwocie 11.899.19 zł, a okres od dnia 1 czerwca 2010r. do 2 sierpnia 2010 r. w wysokości 1.142,17 zł. Nadto w oparciu o okazane faktury VAT w okresie od 24 maja 2010 r. do 31 sierpnia 2010 r. ponoszone były wydatki związane z wykończeniem tego budynku na kwotę w łącznej wysokości 10.523,01 zł.

Na podstawie okazanych w trakcie postępowania podatkowego dowodów - dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczony został na spłatę kredytu mieszkaniowego związanego ze sprzedaną w 2010 r. nieruchomością, położoną przy ul. D. w L., spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego położonego w miejscowości T. oraz prace remontowo - budowlane w tym budynku.

Postanowieniem z dnia [...], NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia należnego zobowiązania podatkowego za rok 2010 w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, ponieważ w toku prowadzonych czynności sprawdzających uznał na podstawie złożonych przez stronę dokumentów, iż nie mogą one stanowić podstawy do zwolnienia całości uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości od opodatkowania.

W szczególności organ uznał, iż spłata kredytu nr [...] w wysokości 145.894,31 zł, udzielonego małżonkom W. przez [...] S.A. nie stanowi wydatku mieszkaniowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Mając na uwadze treść art. 22 ust. 6c, ust. 6d oraz ust. 6e u.p.d.o.f organ pierwszej instancji przyjął jako wartość kosztów uzyskania przychodów (koszty nabycia w 2009 r. lokalu mieszkalnego i garażu) wydatki w łącznej kwocie 179.177,31 zł, z czego na małżonka przypada kwota 89.588,66 zł. Dochód przypadający na podatnika wynosi 51.411,34 zł (141.000 zł -89.588,66 zł).

Na decyzję NUS strona wniosła odwołanie z wnioskiem o jej uchylenie w części dotyczącej nieuznania za wydatek na cele mieszkaniowe spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., które w ocenie strony polegało na błędnym uznaniu, że spłacenie kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości nie stanowi wydatku na cele mieszkaniowe. Zdaniem strony spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., t.j. inwestycja ma służyć zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych oraz że kredyt był zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Rozstrzygając sprawę DIS stwierdził, że poza sporem jest wysokość przychodu uzyskanego przez podatnika w 2010 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego i garażu), która wynika z aktu notarialnego z dnia [...] maja 2010 r. Rep. A Nr [...]. Sporne w rozpatrywanej sprawie jest natomiast, czy część z uzyskanej kwoty przychodu w wysokości 141.000 zł, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W tym zakresie organ podniósł, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 30e) ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., odrębnym źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie DIS przyjął, że koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej przy ul. D. w L. obejmują koszt nabycia w kwocie 179.177,31 zł , z czego na podatnika przypada kwota 89.588,66 zł, a dochód uzyskany ze sprzedaży w/w nieruchomości przeznaczony został na: 1) spłatę kredytu mieszkaniowego związanego ze sprzedaną nieruchomością; 2) spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego położonego w miejscowości T. i 3) prace remontowo-budowlane w tym budynku (w zweryfikowanej przez NUS kwocie 4.118,60 zł).

W tych okolicznościach DIS wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zwolnione od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, zostały wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Stosownie do pkt 2 lit. a tego przepisu za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 tego artykułu, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1.

Wskazując na przywołane uregulowania prawne DIS uznał, że spłata kredytu mieszkaniowego w wysokości 130.751,81 zł, zaciągniętego na finansowanie budowy budynku mieszkalnego położonego w miejscowości T. oraz koszty wykończenia tego budynku w wysokości 3.030,59 zł (łącznie kwota 133.782,40 zł ) stanowią wydatek mieszkaniowy określony przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. z czego na podatnika przypada kwota 66.891,20 zł. Natomiast spłata kredytu hipotecznego udzielonego na finansowanie przedpłat na poczet zakupu i prac wykończeniowych lokalu mieszkalnego, położonego w L. przy ul. D. w kwocie ogółem 145.894,31 zł nie stanowi wydatku mieszkaniowego określonego w tym przepisie. Opierając się na wyroku WSA Krakowie z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1951/12 DIS podniósł, że w świetle modelu normatywnego ulgi mieszkaniowej funkcjonującego od 1 stycznia 2009r., przyjęcie, iż uwzględnienie przy wyliczeniu dochodu objętego zwolnieniem wydatku na spłatę hipotecznego kredytu zaciągniętego na sfinansowanie nabycia sprzedanej nieruchomości doprowadziłoby do dwukrotnej preferencji z tytułu jednego wydatku. Raz poprzez pomniejszenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży o koszty nabycia sfinansowane zaciągniętym w tym celu kredytem hipotecznym. Drugi raz poprzez ujęcie jako wydatku na cele mieszkaniowe spłaty tego samego kredytu. Jedna czynność polegająca na zakupie nieruchomości sfinansowanej kredytem bankowym wygenerowałaby z chwilą jej sprzedaży po stronie sprzedających tę nieruchomość w warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podstawę do dwukrotnego uwzględnienia przy obliczaniu wysokości zobowiązania podatkowego z tego tytułu.

Podsumowując DIS wskazał, że w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. nie jest możliwe zwolnienie z opodatkowania wydatków na spłatę kredytu (wraz z odsetkami), zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedanej nieruchomości. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. Jednocześnie zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

DIS skorygował natomiast ustalenia NUS w zakresie uznania za wydatek na cele mieszkaniowe dwukrotnie tej samej kwoty (1.088,01 zł), wynikającej z faktury zaliczkowej [...] i końcowej [...]. W jego ocenie stanowi to rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 234 Ordynacji podatkowej i daje podstawę do dokonania na niekorzyść strony korekty rozstrzygnięcia w zakresie dokonanych przez organ pierwszej instancji wyliczeń, mających wpływ na wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIS oraz ewentualnie decyzji organu pierwszej instancji podnosząc zarzuty naruszenia:

a) art. 210 § 1 pkt 8 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podania imienia, nazwiska i stanowiska służbowego osoby upoważnionej do podpisania decyzji;

b) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych polegający na sprzecznym interpretowaniu przepisów podatkowych przez DIS oraz Ministra Finansów;

c) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktu, że [...] S.A. udzielił skarżącemu i jego małżonce kredytu hipotecznego na finansowanie przedpłat na poczet budowy i zakupu zastępczego lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. D. w L., podczas kredyt ten dotyczył budowy i zakupu lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. D. w L. od inwestora zastępczego, co mogło mieć istotny wpływ na prawidłowość wydanej decyzji;

d) art. 234 O.p. poprzez wydanie decyzji na niekorzyść skarżącego w sytuacji braku przesłanki rażącego naruszenia prawa;

e) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedanej nieruchomości nie stanowią wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe.

Odnośnie tego zarzutu skarżący podniósł, że broszura informacyjna Ministra Finansów dopuściła tego typu odliczenie. Ponadto wykładnia dokonana przez organy jest również sprzeczna z uzasadnieniem wprowadzonych zmian, których celem było zachęcenie podatników do nabywania - w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych - innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Twierdzenie zatem obecnie po kilku latach od wprowadzenia ulgi mieszkaniowej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, że nie jest możliwe zwolnienie z opodatkowania wydatków na spłatę kredytu (wraz z odsetkami), zaciągniętego wcześniej na zakup sprzedanej nieruchomości jest nadużyciem. Taka niekorzystna argumentacja sprzeczna zarówno z celem i uzasadnieniem wprowadzanej ulgi mieszkaniowej obowiązującej od 2009 r., jak i broszurami informacyjnymi Ministra Finansów stanowi o pogwałceniu zasady działania przez organy podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W niniejszej sprawie skarżący czuje się pokrzywdzony i oszukany przez polską administrację skarbową. Tymczasem językowa wykładnia art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. wprost prowadzi do wniosku, że nie ma ograniczenia co do spłaty kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości, jeżeli ta służyła własnym celom mieszkaniowym. Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. III SA/Wa 408/13.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte są słuszne.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się zasadniczo do kwestii dopuszczalności zaliczenia przez skarżącego spłaty kredytu wraz z odsetkami finansującego zakup sprzedanej nieruchomości, do wydatków mieszkaniowych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., co uprawniałoby skarżącego do pomniejszenia dochodu z tytułu sprzedaży, o tego typu wydatki zgodnie z algorytmem opisanym w tym przepisie. Skarżący wskazywał art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a tejże ustawy jako podstawę ujęcia w dochodzie zwolnionym spłaty kredytu hipotecznego wraz z odsetkami, zaciągniętego na zakup sprzedanego lokalu mieszkalnego. Ze stanowiskiem skarżącego nie można jednak się zgodzić.

Powołany art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne są od podatku dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z kolei ww. art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a tej ustawy zalicza do "wydatków mieszkaniowych", o których mowa w ww. art. 21 ust.1 pkt 131 wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1.

Jak z powyższego wynika przy obliczaniu wysokości dochodu zwolnionego z odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględnia się jako koszt cenę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży. W tej sytuacji przyjęcie za prawidłowe stanowiska skarżącego wprost prowadziłoby do dwukrotnego odliczenia wydatków poniesionych na nabycie zbytej nieruchomości. Raz poprzez pomniejszenie przychodu uzyskanego z jego sprzedaży o koszty nabycia sfinansowane zaciągniętym w tym celu kredytem hipotecznym. Drugi raz poprzez ujęcie jako wydatku na cele mieszkaniowe spłat tego samego kredytu hipotecznego zaciągniętego na jej nabycie.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wywodach zawartych w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 1951/12, które Sąd w całości podziela, prawo do dwukrotnego uwzględnienia przy obliczeniu ulgi mieszkaniowej wydatków związanych z nabyciem nieruchomości wystąpiłoby wyłącznie w przypadku, gdyby nieruchomość została nabyta za środki pozyskane z kredytu bankowego. Natomiast nie objęłaby ona podatnika chcącego skorzystać z ulgi mieszkaniowej przy sprzedaży nieruchomości, którą wcześniej nabył z własnych środków pieniężnych. Taka sytuacja byłaby sprzeczna z konstytucyjną zasadą równości wszystkich podmiotów wobec prawa, wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Na brak możliwości podwójnego odliczenie dodatkowo wskazuje art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. Jak słusznie wskazał Sąd w przywołanym wyroku, cele o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. do których odwołuje się art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. , to "nabycie", "budowa", "rozbudowa", "nadbudowa", "przebudowa" lub "adaptacja", finansowane (co stanowi przesłankę uzyskania ulgi) bezpośrednio lub pośrednio (przez spłatę kredytu przeznaczonego na wymienione cele i odsetek od tego kredytu) ze środków ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w jej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.. Nie można więc, wbrew literalnemu brzmieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 lit. a oraz zgodnie z logiką celów, o których wyżej mowa, finansować (bezpośrednio czy pośrednio) z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego "nabycia", "budowy", "rozbudowy", "nadbudowy", "przebudowy" lub "adaptacji".

Tym samym zasadnie organy rozstrzygające w sprawie uznały, że podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości, służącej zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d,.o.f.

Nie są również zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i 8 O.p. Po pierwsze proces legislacyjny, do którego odwołuje się skarżący, nie może mieć wpływu na sposób wykładni przedmiotowych przepisów. Decydujące znaczenia ma wyłącznie uchwalona (ostateczna) treść omawianych przepisów. Bez wpływu na legalność zaskarżonej decyzji pozostaje również treść broszury informacyjnej Ministra Finansów, która to broszura - w ocenie skarżącego - pozwalała na odliczenie jako wydatków na własne cele mieszkaniowe, wydatków na spłatę kredytu (wraz z odsetkami) zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości. Przyjmując nawet, że broszura ta taką treść zawierała, to podnieść należy, iż nie stanowi ona źródła prawa, ani tym bardziej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b O.p., nie może więc być podstawą stosowania ulg podatkowych, jeżeli jej treść jest sprzeczna z ustawą. Co więcej zasada zaufania do organów podatkowych, na którą powołuje się skarżący nie może przekreślać innej - nakazującej organom podatkowym działanie zgodnie z przepisami ustaw podatkowych (art. 120 O.p.).

Po wtóre, nie stanowi naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy użycie przez organy podatkowe wyrażenia "zastępczego lokalu mieszkalnego" zamiast "lokalu mieszkalnego od inwestora zastępczego". Błąd ten uznać należy za oczywistą omyłkę, która w żaden sposób nie sugeruje, że zbyty lokal mieszkalny był lokalem zastępczym, a nie lokalem mieszkaniowym w którym skarżący realizował własne cele mieszkaniowe. Co więcej organy nie prezentowały takiego poglądu.

Sąd nie stwierdził również aby zaskarżona decyzja pozbawiona była jakiegokolwiek niezbędnego elementu wymienionego w art. 210 § 1 O.p. w szczególności podpisu osoby upoważnionej do jej wydania z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Akta sprawy nie wskazują na taką okoliczność, a skarżący nawet nie podjął próby potwierdzenia tych twierdzeń.

Słuszny jest natomiast zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez DIS art. 234 O.p.

Według tego przepisu, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Jest to tzw. zakaz reformationis in peius dotyczący decyzji wydawanych przez organ odwoławczy, a wyraża się w tym, że organ ten nie może pogarszać, określonej decyzją organu pierwszej instancji, sytuacji prawnej strony odwołującej, decydując się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji. Przy czym pojęcie "na niekorzyść strony", należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 455/99, LEX nr 45394 i WSA z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 698/10, LEX nr 748310). Zatem decyzja organu odwoławczego nie może zwiększać obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji. W przedmiotowej sprawie DIS uchylając decyzję organu pierwszej instancji oraz orzekając o określeniu kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 5.134 zł niewątpliwie pogorszył sytuację skarżącego, któremu organ pierwszej instancji określił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 5.096 zł. Nie ma przy tym racji organ, że w sprawie zachodzi wyjątek wyłączający powyższy zakaz w postaci "rażącego naruszenia prawa". Sąd orzekający w sprawie w całości podziela przywołane przez DIS poglądy piśmiennictwa i stanowiska sądów odnośnie wykładni tego pojęcia, nie zgadza się jednak z organem, co do tego aby taka sytuacja wystąpiła w sprawie. Należy bowiem mieć na uwadze, że organ odwoławczy przyjął inną podstawę opodatkowania, co należy do sfery ustaleń faktycznych. Nie ma my tu zatem do czynienia z przekroczenie prawa w sposób jasny, wyraźny, oczywisty i niedwuznaczny. Sytuacja taka ma miejsce, tylko gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie ze sobą. W ocenie Sądu sytuacja taka, jak wskazano nie zaistniała.

Wartym podkreślenia jest, że instytucja zakazu reformationis in peius należy do podstawowych gwarancji procesowych prawa do obrony strony. Tworzy swobodę w realizowaniu przyznanego prawa do odwołania się od decyzji organu pierwszej instancji w myśl przyjętej w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności.

W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, w skrócie p.p.s.a.) – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, zasadzając zarazem od DIS koszty postępowania w sprawie, stosownie do art. 200, art. 205 § 2 i 209 tej ustawy, obejmujące wpis sądowy w kwocie 206 zł, koszty ustanowienia pełnomocnika (1200 zł) - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r, poz. 490) oraz koszty zapłaconej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, czyli łącznie 1423 zł.

Rozpoznając sprawę ponownie DIS rozstrzygnie sprawę mając na uwadze zawartą w niniejszym uzasadnieniu wyroku ocenę prawną.