I SA/Bd 307/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-07-19	
Data wpływu	2022-05-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Agnieszka Olesińska
Tomasz Wójcik /sprawozdawca/
Urszula Wiśniewska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 112/23	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800; art. 26 w z art. 21 ust. 1 pkt 2a; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 lipca 2022 r. sprawy ze skargi I. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę	
Uzasadnienie
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego I. we [...] (dalej także: Strona, Skarżąca, Wnioskodawczyni, Spółka) opisała następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawczyni należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"), będącej wiodącym producentem półproduktów i produktów petrochemicznych o globalnym zasięgu produkcji obejmującym Afrykę, rejon Azji i Pacyfiku, Europę oraz Amerykę Północną i Południową. Grupa dostarcza zróżnicowane produkty i usługi o wartości dodanej do kilku różnych branż dóbr konsumpcyjnych, które zaspokajają potrzeby konsumentów w zakresie higieny, poprawy stylu życia oraz bezpieczeństwa. Wnioskodawczyni zajmuje się produkcją surowców wykorzystywanych przy produkcji szeregu pojemników i opakowań, w tym tych z segmentu CSD, znajdujących zastosowanie w przemyśle spożywczym ("Produkty").

Wnioskodawczyni w celu zintensyfikowania sprzedaży swoich produktów poza granicami Polski, w tym poza terytorium Unii Europejskiej, nawiązuje współpracę z podmiotami świadczącymi usługi w zakresie pośrednictwa sprzedaży oraz usługi agencyjne (dalej: "Usługi pośrednictwa") i usług koordynacji scentralizowanych zakupów (dalej: "Usługi koordynacji scentralizowanych zakupów").

Powyższe podmioty (dalej: "Agenci" lub "Agent") współpracujące z Wnioskodawczynią posiadają swoje siedziby w różnych krajach na świecie, przykładowo w Wielkiej Brytanii, Singapurze, Irlandii, Francji oraz Szwajcarii. Agenci są podmiotami niepowiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800) – dalej: "u.p.d.o.p.". Wnioskodawczyni zaznaczyła, że Agenci nie mają prawa zawierania umów sprzedaży w jego imieniu.

W związku ze świadczeniem Usług pośrednictwa oraz Usługi koordynacji scentralizowanych zakupów przy sprzedaży Produktów przez Agentów, Spółka jest obowiązana do zapłaty wynagrodzenia w postaci prowizji. Wynagrodzenie danego Agenta uzależnione jest od efektów jego pracy w postaci zawarcia przez Wnioskodawczynię umowy sprzedaży konkretnego Produktu oraz otrzymania za niego zapłaty. Wartość prowizji ustalana jest każdorazowo jako stawka za tonę Produktów sprzedanego za pośrednictwem danego Agenta.

W przypadku Usług pośrednictwa przedmiotem zawieranych z Agentami umów jest pośredniczenie w zawarciu umowy sprzedaży. W tym celu Agenci podejmują z własnej inicjatywy działania zmierzające do sfinalizowania sprzedaży. W szczególności podejmowane są następujące działania:

- pośredniczenie i wsparcie w sprzedaży Produktów Spółki;

- koordynacja procesu zamówień Produktów Spółki;

- zapoznawanie klientów i potencjalnych klientów z Produktami Spółki;

- rekomendowanie używania Produktów Spółki podmiotom powiązanym wobec Agentów;

- wsparcie w działaniach promocyjnych,

- wsparcie Spółki w przypadku roszczeń i skarg na jakość Produktów,

- gromadzenie informacji na temat rynku sprzedaży,

- identyfikowanie nowych rynków sprzedaży Produktów.

W przypadku Usług koordynacji scentralizowanych zakupów przedmiotem zawieranych z Agentami są również działania mające na celu sfinalizowanie sprzedaży. Czynności podejmowane przez Agentów w związku z tym są zbliżone do tych wykonywanych w ramach Usług Pośrednictwa i zawierają:

- koordynację kwestii związanych z rocznym zapotrzebowaniem na Produkty przez podmioty powiązane,

- planowanie dostaw Produktów do podmiotów powiązanych w celu zapewnienia kontynuacji dostaw,

- rozwiązywanie sporów i nieścisłości między Spółką a podmiotami powiązanymi wobec Agentów,

- rekomendowanie Spółki innym podmiotom,

- działania związane z zaopatrywaniem innych podmiotów w Produkty,

- informowanie podmiotów powiązanych o Produktach, zdolnościach produkcyjnych, poziomie usług i innych istotnych informacjach o Spółce, które mogą wpłynąć na składanie zleceń zakupowych,

- tworzenie strategii mających na celu wzrost i efektywność kosztową zaangażowanych stron, w tym Agentów i Spółki.

Celem powyższych działań jest zawarcie umowy sprzedaży Produktów. Jednak powyższe działania podejmowane są z inicjatywy samych Agentów i dla ich własnych potrzeb. Innymi słowy Wnioskodawczyni nie nakazuje Agentom podejmowania konkretnych działań w celu zainteresowania danego klienta Produktami Spółki. W tym zakresie Agent posiada swobodę decyzyjną co do podejmowanych działań i środków. Dodatkowo, Agenci co do zasady nie są zobowiązani do odrębnego raportowania Wnioskodawczyni wykonania podejmowanych z ich inicjatywy działań, takich jak przedstawianie np. raportów marketingowych, zestawień dotyczących spotkań z klientami etc. (zdarzają się jednak sytuacje, że niektórzy Agencji przedstawiają określone informacje co do wykonanych prac). W tym zakresie Agenci rozliczani są z wolumenu zrealizowanej sprzedaży (za co należne jest im wynagrodzenie, które uzależnione jest wprost od wartości sprzedaży zrealizowanej za pośrednictwem danego Agenta). Spółka wskazała, że głównym celem zawieranych z Agentami umów jest zawarcie umowy sprzedaży jej Produktów. Z tego względu uznaje się, że Usługi pośrednictwa oraz Usługi koordynacji scentralizowanych zakupów mają charakter dominujący (główny), które wspierane są świadczeniami dodatkowymi (suplementarnymi), niezbędnymi do efektywnego wykonania usługi głównej (zawarcia umowy sprzedaży Produktów).

W związku z powyższym opisem Wnioskodawczyni zadała pytanie: czy powinien pobierać i odprowadzać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy (tzw. podatku u źródła) od wynagrodzenia wypłacanego Agentom za świadczone przez nich Usługi pośrednictwa oraz Usługi koordynacji scentralizowanych zakupów, zgodnie z art. 26 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawczyni prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym nie jest on zobowiązany pobierać i odprowadzać jako płatnik podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego Agentom za świadczone przez nich usługi, zgodnie z art. 26 w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podał, że jak wynika z treści sformułowanego pytania w zakresie zainteresowania Wnioskodawczyni pozostaje kwestia ustalenia, czy powinna pobierać i odprowadzać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy (tzw. podatku u źródła) od wynagrodzenia wypłacanego Agentom za świadczone przez nich Usługi pośrednictwa oraz Usługi koordynacji scentralizowanych zakupów, zgodnie z art. 26 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Istota przedłożonego organowi do rozstrzygnięcia zagadnienia sprowadza się zatem do ustalenia, czy usługi opisane we wniosku objęte są zakresem art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odwołując się do wykładni językowej, organ przywołał definicje usług objętych zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i stwierdził, że usługi nabywane przez Wnioskodawczynię obejmują czynności wymagające podjęcia koniecznych działań z zakresu:

- doradztwa – podstawą świadczenia opisanych we wniosku usług jest jakiś zasób wiedzy opierający się na kompetencjach, fachowej wiedzy, doświadczeniu oraz umiejętnościach, a skutkiem świadczenia usług jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą, tak jak w zakresie wsparcia w realizacji strategii zakupowej, czy zbierania danych na potrzeby tworzenia produktów. Należy uznać, że usługodawca dysponuje odpowiednią wiedzą, kompetencjami oraz doświadczeniem we wskazanym wyżej zakresie, które to cechy są wykorzystywane przy świadczeniu usług na rzecz Wnioskodawczyni;

- usług reklamowych – działania podejmowane przez podmioty zagraniczne mają związek z działalnością promocyjną (Spółka w opisie sprawy wskazała, że Agenci podejmują działania polegające na rekomendowanie Spółki innym podmiotom; zapoznawaniu klientów i potencjalnych klientów z Produktami Spółki; rekomendowanie używania Produktów Spółki podmiotom powiązanym wobec Agentów; wsparcie w działaniach promocyjnych)

- usług badania rynku – usługi nabywane przez Spółkę to w istocie m.in. zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych (np. gromadzenie informacji na temat rynku sprzedaży, identyfikowanie nowych rynków sprzedaży Produktów to działania wykonywane przez Agentów zmierzające do rozpoznania potrzeb klienta oraz reagowania na te potrzeby; rozpoznanie potrzeb klienta musi owocować doradzaniem Wnioskodawczyni jakiego rodzaju towary są w kręgu zainteresowania Kontrahenta);

- usług zarządzania i kontroli – usługi nabywane przez Wnioskodawczynię polegają m.in. na tworzeniu strategii mających na celu wzrost i efektywność kosztową zaangażowanych stron, w tym Agentów i Spółki oraz informowanie podmiotów powiązanych o Produktach, zdolnościach produkcyjnych, poziomie usług i innych istotnych informacjach o Spółce, które mogą wpłynąć na składanie zleceń zakupowych, jak również wsparcie Spółki w przypadku roszczeń i skarg na jakość Produktów.

Organ uznał, że usługi pośrednictwa oraz usługi koordynacji scentralizowanych zakupów, nabywane od podmiotów zagranicznych są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a tym samym podlegają objęciu regulacją art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy. W ocenie organu powyższe czynności, nazwane we wniosku usługami pośrednictwa oraz usługami koordynacji scentralizowanych zakupów, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Zdaniem organu, w odniesieniu do usług opisanych we wniosku należy uznać, iż są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych, usług reklamowych i usług badania rynku (w zależności od szczegółowego zakresu czynności służących wykonaniu omawianej usługi). W rezultacie, w ocenie organu, usługi pośrednictwa oraz usługi koordynacji scentralizowanych zakupów, nabywane przez Spółkę od podmiotu zagranicznego, mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt. 2a u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka jest zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz Agentów wynagrodzeń.

Zatem, w ocenie organu, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe. Nadto organ zauważył, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Spółkę orzeczenia sądów administracyjnych i interpretacje indywidualne, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym (innym niż przedstawiony we wniosku).

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Strona złożyła skargę do tut. Sądu. Wydanej interpretacji Skarżąca zarzuciła:

1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że usługi pośrednictwa oraz usługi koordynacji scentralizowanych zakupów są podobne do usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., i w konsekwencji płatności za nie podlegają opodatkowaniem zryczałtowanym podatkiem dochodowym, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem, że usługi pośrednictwa oraz usługi koordynacji scentralizowanych zakupów nie stanowią ani usług wymienionych, ani też usług podobnych do wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., przez co płatności za te usługi nie powinny podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie tego przepisu.

2) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w stosunku do usług pośrednictwa i usług koordynacji scentralizowanych zakupów znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., gdy tymczasem w stosunku do płatności z tytułu takich usług przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania.

3) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), poprzez podjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika w sytuacji, w której obiektywnie istnieją niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne co do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a więc organ powinien rozstrzygnąć sprawę zgodnie ze stanowiskiem Spółki wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji;

b) art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustaleń w przedmiotowej sprawie sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego co do jego istoty i wydaniem interpretacji niezgodnej z wyżej wymienionymi przepisami prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.;

c) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na braku odniesienia się przez organ do orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz interpretacji podatkowych przytoczonych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji.

Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] lipca 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] lipca 2022 r. (k. [...] akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Wobec tego, że tylko organ wyraził wolę uczestnictwa w rozprawie zdalnej, to nie było podstaw do odstąpienia od skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy opisane we wniosku usługi agencyjne (pośrednictwa) oraz usługi koordynacji scentralizowanych zakupów stanowią usługi o podobnym charakterze w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a w związku z tym czy przychody uzyskane przez podmioty współpracujące ze Skarżącą mające siedziby w wymienionych w skardze krajach podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem w wysokości 20% osiągniętego przychodu.

Z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej i zajmuje się produkcją surowców wykorzystywanych przy produkcji szeregu pojemników i opakowań znajdujących zastosowanie w przemyśle spożywczym. W celu zintensyfikowania sprzedaży swoich produktów poza granicami Polski, w tym poza terytorium Unii Europejskiej, nawiązuje współpracę z podmiotami świadczącymi usługi w zakresie pośrednictwa sprzedaży oraz usługi agencyjne i usług koordynacji scentralizowanych zakupów (np. w Wielkiej Brytanii, Singapurze, Irlandii, Francji oraz Szwajcarii). W związku ze świadczeniem przez te podmioty usług pośrednictwa oraz usług koordynacji scentralizowanych zakupów przy sprzedaży wyrobów Spółki, Spółka jest obowiązana do zapłaty im wynagrodzenia w postaci prowizji.

Skarżąca wskazała ponadto, że w ramach usługi pośrednictwa jej kontrahenci (Agenci) podejmują działania w szczególności w zakresie: pośredniczenia i wsparcia w sprzedaży Produktów Spółki, koordynacji procesu zamówień Produktów Spółki, zapoznawania klientów i potencjalnych klientów z Produktami Spółki, rekomendowania używania Produktów Spółki podmiotom powiązanym wobec Agentów, wsparcia w działaniach promocyjnych, wsparcia Spółki w przypadku roszczeń i skarg na jakość Produktów, gromadzenia informacji na temat rynku sprzedaży, identyfikowania nowych rynków sprzedaży Produktów. Z kolei w ramach świadczenia usług koordynacji scentralizowanych zakupów przedmiotem czynności podejmowane przez Agentów są zbliżone do tych wykonywanych w ramach usług pośrednictwa i obejmują: koordynację kwestii związanych z rocznym zapotrzebowaniem na Produkty przez podmioty powiązane, planowanie dostaw Produktów do podmiotów powiązanych w celu zapewnienia kontynuacji dostaw, rozwiązywanie sporów i nieścisłości między Spółką a podmiotami powiązanymi wobec Agentów, rekomendowanie Spółki innym podmiotom, działania związane z zaopatrywaniem innych podmiotów w Produkty, informowanie podmiotów powiązanych o Produktach, zdolnościach produkcyjnych, poziomie usług i innych istotnych informacjach o Spółce, które mogą wpłynąć na składanie zleceń zakupowych, tworzenie strategii mających na celu wzrost i efektywność kosztową zaangażowanych stron, w tym Agentów i Spółki.

Skarżąca uznała, że w świetle art. 26 w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ciąży na niej jako płatniku obowiązek poboru i wpłaty podatku od wynagrodzenia wypłaconego Agentom za wykonane usługi. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdziła, że świadczenia będące przedmiotem umów z Agentami nie są wymienione w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., nie są także w stosunku do nich świadczeniami o podobnym charakterze w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ponieważ za takie można uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń szczegółowo wymienionych w tym przepisie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił argumentacji Spółki i uznał jej stanowisko za nieprawidłowe i uznał, że usługi opisane we wniosku należy uznać za usługi (świadczenia) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych, usług reklamowych i usług badania rynku.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę należy podzielić pogląd prezentowany przez organ interpretacyjny. Biorąc pod uwagę treść zarzutów skargi, w kontekście przywołanego wyżej art. 57a p.p.s.a. w pierwszym rzędzie należy odnieść się do wykładni i zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Katalog świadczeń zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użycie zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze". O możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest zatem stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę wprost w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na gruncie rozumienia sformułowania o podobieństwie świadczeń, zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., wskazuje się, że "(...) Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych" por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA) oraz ma ono polegać "na tak znaczącej, merytorycznej zbieżności obydwu umów w zakresie cech konstytutywnych, albo tak wielu wspólnych cechach drugorzędnych, że stosując miarę "zdrowego rozsądku" nie da się zakwestionować bliskości jednej i drugiej umowy" (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 473/11, publ.: CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę pogląd ten w pełni podziela. Należy też zgodzić się z organem o kwalifikacji konkretnych świadczeń jako podobnych do wprost wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. kluczowe znaczenia ma rzeczywisty charakter czynności, nie zaś nazwa nadana przez strony umowy. Organ prawidłowo zidentyfikował i scharakteryzował czynności Agentów dokonywane w ramach świadczenia usług pośrednictwa i koordynacji scentralizowanych zakupów, istotne z punktu widzenia możliwości uznania świadczeń wykonywanych w ramach tych umów za objęte regulacją art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. odwołując się do znaczenia pojęć: "usług pośrednictwa", "usług doradczych", "usług badania rynku", "usług reklamowych", "usług zarządzania i kontroli" oraz "usług przetwarzania danych". Zasadnie organ wskazał, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez pojęcie "pośrednictwo" należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy jak i zasadnie podkreślił, że w zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy cześć czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Również w odniesieniu do pojęcia "doradztwo" zasadnie odwołano się nie tylko do językowego znaczenia ww. pojęcia, ale i do orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie wskazując, że odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to "zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie". Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu (por. wyroki NSA: z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12; z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13; z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, czy WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14; WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12; WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 168/13). Ponadto celowym było odwołanie się również do literatury przedmiotu i wskazanie, że doradztwo określane jest jako: przejęcie zadań, pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy, pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji, pomoc w rozwiązywaniu problemów, pomoc w podejmowaniu decyzji, przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko, przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów, przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań, identyfikacja i rozwiązywanie problemów, przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu, dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Sąd nie stwierdził również nieprawidłowości w zakresie odkodowania przez organ znaczenia pojęcia "usługi badania rynku" i przyjęciu, że należy przez nie rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te – jak zasadnie przyjął organ – mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji.

Także w zakresie znaczenia pojęcia "reklama" należy przyznać rację organowi, który wskazał, że wg "Słownika języka polskiego" pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. Również za zasadne Sąd uznał odwołanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych i poglądów doktryny w tym zakresie i przywołanie poglądów, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego przedsiębiorcy. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy. Za reklamę należy uznać działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Ponadto Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania przyjętego przez organ znaczenia pojęć "zarządzania", "kontroli" i "przetwarzania danych". Jak bowiem zasadnie wskazał organ według Słownika języka polskiego PWN "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś (por. E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń. Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych zaś – jak trafnie wskazał organ - stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson "Przetwarzanie danych dla programistów", Wydawnictwo Helion 2006 r.).

Sąd podkreśla, że jednocześnie dokonując kwalifikacji czynności Agenta wskazanych we wniosku przez pryzmat art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., prawidłowym było uwzględnienie przez organ także zakresu i specyfiki prowadzonej przez Skarżącą działalności, która jak wynikało z wniosku, obejmowała produkcję pojemników i opakowań znajdujących zastosowanie w przemyśle spożywczym.

Mając zatem na uwadze wynikające z wniosku zakresy czynności Agentów w ramach usług pośrednictwa oraz koordynacji scentralizowanych zakupów jak i wyżej wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. pojęć "usług doradczych", "usług badania rynku", "usług reklamowych", "usług zarządzania i kontroli" oraz "usług przetwarzania danych", zasadnie uznał organ interpretacyjny, że wynagrodzenia wypłacane przez Skarżącą za usługi nabywane od podmiotów zagranicznych są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Prawidłowo też zakwalifikowane zostały – w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. – usługi Agentów jako, w istocie rzeczy, usługi o doradztwa, reklamowe, badania rynku oraz zarządzania i kontroli, co organ uczynił w przejrzysty sposób przyporządkowując do wspomnianych wyżej usług czynności wykonywanych przez Agentów, które Skarżąca wymieniła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, ponieważ organ w wydanej interpretacji odniósł się do istoty spornego w sprawie zagadnienia, zawarł w niej ocenę stanowiska Wnioskodawczyni, podał przyczyny dla których uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe i jednocześnie przedstawił własne stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ wydający interpretację ma prawo do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów. Brak akceptacji stanowiska Wnioskodawczyni powołującego się na korzystne dla niego orzeczenia sądów administracyjnych i jednocześnie przedstawienie własnego wraz z jego uzasadnieniem, niezależnie od jego merytorycznej poprawności, nie narusza wskazanych przepisów postępowania. Ponadto z treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby organ nie odniósł się do powołanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych. Odmienne, aniżeli prezentowane przez Skarżącą, stanowisko co do wpływu powołanych interpretacji i orzeczeń na wydanie zaskarżonej interpretacji indywidulanej nie uzasadnia zarzutu braku odniesienia się do nich.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej zasada "in dubio pro tributario" jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej metod (językowej, systemowej, funkcjonalnej) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

W niniejszym uzasadnieniu Sąd wykorzystał argumentację zaprezentowaną w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 768/21.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik U. Wiśniewska A. Olesińska