Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Zając (spr.) Sędziowie sędzia NSA Sylwester Marciniak sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydent Miasta W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 511/06 w sprawie ze skargi Prezydent Miasta W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Prezydent Miasta W. kwotę 2038 (słownie: dwa tysiące trzydzieści osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/GL 511/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Prezydenta Miasta W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2005 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Sąd opisał dotychczasowy przebieg sprawy. Wskazano, że w dniu 25 października 2002 r. strona skarżąca, odprowadzająca w okresie od września 1997 r. do sierpnia 2002 r. podatek VAT z tytułu opłat pobieranych od indywidualnych odbiorców za usługi parkowania na drogach publicznych, wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazany okres. Do wniosku załączono korekty deklaracji VAT-7 oraz zestawienie różnic kwotowych za poszczególne miesiące.

W dniu 31 stycznia 2005 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług odpowiednio za okres od września 1997 r. do listopada 1998 r. w kwocie 15.826,00 zł. Z powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynikało, że opłaty za parkowanie pojazdów w świetle obowiązującego prawa stanowią dochód publiczny jednostek samorządu terytorialnego, wykorzystywany na zaspokojenie potrzeb i realizację celów publicznych ściśle określonych w ustawie. Organ I instancji uznał, że z uwagi na fakt, iż przedmiotem postępowania podatkowego jest zwrot nadpłaty za okres od września 1997 do listopada 1998 r. Urząd Skarbowy nie mógł wszcząć kontroli, a Klub Sportowy O. - wykonujący usługę pobierania opłat, nie był w stanie precyzyjnie określić rzeczywistej wielkości miesięcznych wpływów za parkowanie na parkingach i drogach publicznych. Następnie zaakcentował, że indywidualni nabywcy biletów za miejsca parkingowe nie będąc zobowiązanymi do uiszczenia w cenie biletu należności podatkowych, płacili podatek od towarów i usług za pośrednictwem Urzędu Miasta, który od zainkasowanej przez inny podmiot należności odprowadził należny podatek do Urzędu Skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, iż w momencie uiszczenia inkasentowi (zatrudnionemu w MKS O.) opłaty za parkowanie na drogach publicznych wraz z naliczonym podatkiem od towarów i usług - powstała nadpłata podatku w odniesieniu do wnoszących tę opłatę osób fizycznych. Wskazał przy tym, iż podatek od towarów i usług nienależnie zapłacony w cenie biletu nie został zwrócony nabywcom (anonimowym osobom korzystającym z parkingów). W tej sytuacji, skoro nie jest znany podmiot uprawniony do otrzymania kwot nienależnie zapłaconych, to brak jest podstaw do twierdzenia, iż podmiotem tym jest Urząd Miasta.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie, podtrzymując argumentację tam zawartą. Uzasadniając swą decyzję organ wskazał m.in., że to indywidualni nabywcy biletów za miejsca parkingowe, nie będąc zobowiązanymi do uiszczenia w cenie biletu należności podatkowych, płacili podatek od towarów i usług za pośrednictwem Urzędu Miasta, który od zainkasowanej przez inny podmiot należności odprowadził należny podatek do Urzędu Skarbowego. Organ podatkowy zaakcentował, że nabywcy biletów nie wchodzili bezpośrednio w stosunki prawnopodatkowe z wierzycielem podatkowym (urzędem skarbowym), gdyż świadczyli określone kwoty pieniężne inkasentom, realizującym usługę na rzecz Urzędu Miasta. W świetle tych ustaleń organ odwoławczy przyjął, że w momencie uiszczenia inkasentowi (zatrudnionemu w MKS O.) opłaty za parkowanie na drogach publicznych wraz z naliczonym podatkiem od towarów i usług, powstała nadpłata podatku w odniesieniu do wnoszących tę opłatę osób fizycznych, która nie została im zwrócona. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie ma zastosowanie art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1080, ze zm.), który stanowi, że do budżetu Państwa podlega przekazaniu również kwota nienależna, jeżeli uprawniony do jej otrzymania kupujący nie jest znany.

Organ podatkowy podkreślił też, iż w przypadku Urzędu Miasta zainkasowana w części opłata za parkowanie stanowiła daninę publiczną, natomiast w stosunku do poborcy (MKS O.) opłata zmieniła swój budżetowy charakter - stała się bowiem usługą - za którą wykonawca otrzymywał wynagrodzenie. W tej sytuacji podatek uiszczony w cenie usługi nie był podatkiem ani nadpłaconym, ani nienależnie uiszczonym.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z argumentacją strony, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej dopuszczający możliwość szacowania podstawy opodatkowania, gdyż Ordynacja podatkowa nie dopuszcza powstania nadpłaty, której źródłem byłaby podstawa opodatkowania określona w drodze szacowania. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie weryfikacja dokumentów wykazała, iż strona skarżąca żądała stwierdzenia nadpłaty w oparciu o przybliżone dane (wyliczone w sposób procentowy), które stanowiły podstawę do skorygowania deklaracji podatkowych.

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Po zbadaniu skargi Sąd uznał, że nie jest ona zasadna.

Sąd I instancji wskazał, że oceniając zasadność wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty koniecznym jest odpowiedź na pytanie, czy przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02, stwarza podstawę dla skarżącego do zwrotu podatku od towarów i usług uiszczonego od opłat parkingowych. W ocenie Sądu I instancji, zważywszy na specyficzny charakter podatku od towarów i usług z jednej strony i naturę prawną nadpłaty podatkowej z drugiej strony należy uznać, iż brak jest prostej zależności między stwierdzeniem, iż czynność postoju pojazdów na drogach publicznych w wyznaczonych strefach parkowania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a powstaniem po stronie Prezydenta Miasta W.- wskazanego jako podatnik - prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku. Szczególne cechy podatku od towarów i usług, rzutują bowiem na ocenę faktu powstania nadpłaty oraz możliwości przyznania jej zwrotu osobie, która jej dokonała.

Sąd zaznaczył, że podatek od towarów i usług jest podatkiem konsumpcyjnym, którego ciężar ponosi konsument, zaś zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Wspominany przepis, jak również art. 73 § 1 i 2 oraz art. 74 Ordynacji podatkowej, ujmuje nadpłatę jako nienależnie zapłacony podatek i roszczenie o jego zwrot przyznaje stronie, która go zapłaciła.

Sąd w swych rozważaniach wskazał także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., w uzasadnieniu którego przyrównano instytucję nadpłaty do nienależnego świadczenia określonego w art. 405-410 kodeksu cywilnego, a w tej sytuacji nie budzi wątpliwości, że zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu, którym w tej sytuacji na pewno nie jest osoba przekazująca podatek od towarów i usług, gdyż jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zwrot podatku na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby, a to wywołałoby skutki, które pozostawałyby w sprzeczności z elementarnym poczuciem słuszności.

W tym stanie rzeczy Sąd za niezasadne uznał pozostałe zarzuty skargi dotyczące prawidłowości dokonanych korekt deklaracji, opieszałości postępowania, naruszenia przez organy art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a, oraz zarzuty dotyczące ilości decyzji wydanych w trakcie postępowania podatkowego.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Urzędu Miasta W. Powyższy wyrok zaskarżono w całości opierając skargę kasacyjną na zarzutach:

I. naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) poprzez :

1) naruszenie przepisu art. 141 § 4 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, w szczególności na :

- braku zbadania oraz ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do zarzutów strony odnoszących się do stwierdzenia, że strona skarżąca prawidłowo dokonała korekty deklaracji, żądających zastosowania przez organ podatkowy szacowania, zarzucających opieszałość postępowania, błędnego zastosowania przez organy art. 88 § 1, art. 121, art. 122, art. 125 i art. 210 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 5.07.2001 r. o cenach;

- przyjęciu przez sąd ustaleń, że strona skarżąca nie została zubożona poprzez zapłatę podatku VAT od pobranych opłat za parkowanie pojazdów w pasie drogowym, którego podatku nie miała obowiązku zapłacić, oraz że ciężar ekonomiczny nienależnie zapłaconego podatku ponieśli konsumenci (osoby parkujące pojazdy), przy pominięciu faktu że wysokość opłaty za parkowanie została ustalona przez właściwe organy oraz pominięcie przez sąd przepisów art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26.02.1982 r. o cenach oraz art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 5.07.2001 r. o cenach, z których wynika, że przepisy obu tych ustaw nie mają zastosowania do cen ustalanych na podstawie innych ustaw,

2) naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na nieuwzględnieniu skargi mimo naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisów art. 121, art. 122, art. 125 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.)

II. naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) poprzez :

- błędną interpretację art. 72 i 73 ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że podatnik nie dokonał nadpłaty podatku od towarów i usług lub nie należy mu się zwrot tej nadpłaty,

błędną interpretację art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 5.07.2001 r. o cenach, poprzez przyjęcie że podatnik otrzymał kwotę nienależną,

błędną interpretację przepisów i brak uwzględnienia art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26.02.1982 r. o cenach oraz art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 5.07.2001 r. o cenach, które wyłączają stosowanie tych ustaw do opłat za parkowanie pojazdów,

- błędną interpretację art. 88 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje, ze podatnik ma prawo przechowywać dokumenty podatkowe do czasu dnia przedawnienia zobowiązań oraz, że w związku z tym brak było podstaw prawnych do wszczęcia postępowania za okres lat 1997-1998,

- błędną interpretację art. 121, art. 122, art. 125 i art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację stanowiska organów podatkowych polegającego na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i błędne przyjęcie, że nie jest możliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, brak wnikliwości w działaniu organu podatkowego oraz nieuzasadnione przedłużanie postępowania, a także nie wskazanie w sposób wyraźny podstawy prawnej będącej podstawą odmowy uwzględnienia odwołania oraz poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodom zgromadzonym w postępowaniu.

Wskazując na powyższe, wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że unormowania art. 174 P.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zaś w myśl art. 176 tej ustawy skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zawarto w niej zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W niniejszej sprawie za uzasadniony uznać należy stawiany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez WSA prawa procesowego, a to art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niedokładne zbadanie sprawy, niepełne ustalenie stanu faktycznego, w szczególności poprzez przyjęcie, ze Strona Skarżąca nie została zubożona, braku zbadania oraz ustosunkowania się do zarzutów strony. Również jako zasadny ocenić należy zarzut naruszenia zastosowanego przez WSA art. 151 P.p.s.a. z powodu nieuwzględnienia skargi mimo naruszenia, mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, przez organy w szczególności przepisów art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej .

Należy podkreślić, że znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się przede wszystkim w tym, że ma ono stanowić gwarancję dołożenia przez Sąd I instancji staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, które znajduje odzwierciedlenie właśnie w uzasadnieniu, a ponadto ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki na których oparł się sąd niższej instancji są trafne w zwłaszcza w świetle zarzutów środka zaskarżenia w postępowaniu sadowo administracyjnym. Nie jest więc wystarczające ogólnikowe przytoczenie przepisów prawnych, poglądów prezentowanych w literaturze przedmiotu lub też cytowanie obszernych fragmentów znajdującego w sprawie orzecznictwa, bez przeanalizowania wszelkich przesłanek uzasadniających te twierdzenia i poglądy w danej konkretnej sprawie.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera najpierw stwierdzenie, że opłaty za parkowanie nie podlegają podatkowi od towarów i usług. Następnie WSA zauważa, że przedmiotem rozstrzygania nie był wymiar podatku, ale wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty, co prowadzi do sformułowania pytania, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 grudnia 2002r. dotyczący opłat za parkowanie stwarza dla skarżącego podstawę do zwrotu podatku w trybie art. 74, czy też 73 § 1 pkt 1 , czy 73 § pkt 6 Ordynacji podatkowej. Na tak postawione pytanie WSA stwierdza, że należy udzielić odpowiedzi przeczącej.

Dalej , wobec zauważonych przez WSA cech podatku od towarów i usług, które powodują, że uiszczający go podatnik nie ponosi jego ciężaru, bo ostatecznie podatek ten płaci konsument, a także zauważonej istoty prawnej nadpłaty wynikającej z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, jako nienależnie zapłacony podatek, co daje osobie dokonującej nienależnej zapłaty prawo do roszczenia o jego zwrot, Sąd I instancji przywołuje i cytuje obszerne fragmenty orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Eksponując z uzasadnienia tego orzeczenia stwierdzenia, iż zwrot nadpłaty należy się temu, kto wpłaconą wartość utracił, poniósł ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku, a więc został zubożony, WSA uznając, że poglądy te maja charakter uniwersalny stwierdza, że odnoszą się więc do wszystkich sytuacji powstałych w związku z uchyleniem niekonstytucyjnych przepisów i podstaw prawnych do domagania się zwrotu podatków konsumpcyjnych – zarówno akcyzowego jak i od towarów i usług.

Po wyartykułowaniu tej treści WSA uznaje, że w tym stanie rzeczy nie mogły odnieść pożądanych skutków prawnych pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do kwestii korekty deklaracji podatkowej, zastosowania szacowania, opieszałości postępowania. Dalsza treść uzasadnienia nie dotyczy już zagadnień przedstawionych powyżej.

Odnosząc się do uzasadnienia Sądu I instancji nie można nie zauważyć, że Sąd ten a priori przyjął, że po stronie wnoszącego skargę nie doszło do zubożenia i tym samym nie jest on podmiotem uprawnionym do ubiegania się o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług. Ograniczono się w istocie do przedstawienia tego co ustaliły organy podatkowego bez dokonania niezbędnej oceny tych ustaleń, bez wskazania, które z tych ustaleń zostały przyjęte, a które nie, a więc procesów niezbędnych do przeprowadzenia prawidłowej kontroli zgodności z prawem decyzji organu administracyjnego.

Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do argumentacji strony Skarżącej w kwestii uznanej przez ten Sąd za przesądzającą tj. zubożenia strony. Zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej strona Skarżąca wykazywała, że nadpłata wystąpiła z tego powodu, iż do urzędu skarbowego odprowadzany był podatek VAT naliczony od kwoty brutto. Wysokość opłaty za parkowanie na drodze publicznej została ustalona przez właściwe, zgodnie z przepisami prawa w tej materii, organy. Od ustalonej uchwałą kwoty opłaty, która stanowiła dochód gminy, naliczany i odprowadzany był podatek od towarów i usług, jak się później okazało, nienależnie, a więc stało się to kosztem budżet gminy.

Do tych twierdzeń strony Skarżącej, wyartykułowanych już w skardze, Sąd I instancji nie odniósł się, tym samym nie dokonując oceny działań organów administracyjnych zwłaszcza w świetle przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej zobowiązującego organy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Wobec trafności zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia prawa procesowego w zakresie oceny przez WSA stanu faktycznego, będącego podstawą wydanego rozstrzygnięcia przez organy skarbowe, rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego byłyby w chwili obecnej przedwczesne.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.